臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二二二六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二二二六號

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　戊○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十五日台財訴字

第○九一○○六八六二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：被繼承人江德光於民國（下同）九十年六月二十五日死亡，由繼承人甲○○（即江德光之配偶）、江文玄及江安瑜三人於九十年十月四日申報遺產稅案，經被告所屬花蓮縣分局九十年十一月九日核定遺產稅應納稅額新台幣（下同）一、○一

七、七三三元，限繳日期為九十一年四月二十五日，並配置管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000，原告於九十一年四月二十四日申請復查。而原告於九十年十二月二十五日另行補報之被繼承人江德光遺產稅，經被告所屬花蓮縣分局於九十一年一月十日核定遺產稅補徵應納稅額為一、五八○、九五一元，限繳日期為九十一年五月二十五日，配置管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000，原告於九十二年四月二十四日申請復查時，僅就管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000部分，提出申請，至於其補報遺產稅，經被告核定補徵應納稅額為一、五八○、九五一元，配置管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000部分，原告並未於法定期限內申請復查，被告認該部分業於九十一年六月二十四日確定。原告未繳清稅款，被告所屬花蓮縣分局遂於九十一年七月三十一日寄發催繳通知書，原告於九十一年八月六日以上開二管理代號係屬同一遺產稅案件，原告對管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000部分已申請復查，請將管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000之遺產稅合併管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000號案審理，並更正其滯納金等語。被告所屬花蓮縣分局以九十一年八月十三日北區國稅花縣徵第○九一一○○九二九八號函復以，不符遺產稅核稅作業之規定，所請無法辦理云云。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告對其被繼承人之遺產稅，於申報後曾再為補申報，被告對其二次申報分成二個管理代號管理，惟被告對原告補申報遺產稅案件核定之額，係將原告第一次申報所核定之遺產稅，併同核定，原告申請復查時，則僅記載第一案之管理代號，被告遂以第二案業已確定，發單催繳，並於期滿後課徵滯納金，原告以其申報之第一案，尚在行政救濟中並未確定，申請將第二案併入第一案，並更正滯納金，被告以不符規定，予以否准。

㈠原告主張之理由：

⒈查遺產及贈稅法第一條規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產稅係就被繼承人之全部遺產所課徵之稅賦，並非就被繼承人所有遺產中之各個標的課徵。被告因繼承人分次申報遺產稅逕將同一被繼承人之所有遺產分為兩案課徵遺產稅，於法、理殊有未合。設若被告將同一繼承人之所有遺產強分為兩案課稅為合理、合法，則第二案豈能基於第一案之稅率再加以累進。免稅額、扣除額等兩案亦應分別計算。

⒉查遺產稅扣除額建檔／查詢程式說明及注意事項第十三點規定：「同一被繼承人有數個申報案件時，前案已核定並核發繳款書時，第二案須依補申報之差額建檔、核稅及核發各項書表」為財政部為規範內部（國稅單位）之作業程序並未對外公布（未見諸任何公報）應屬規律行政體系內部事項之命令，不直接對外發生效力，與人民之權利義務無直接關係。依行政程序法規定，行政規則係指上級機關對級機關、或長官對屬官、依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作、所為非直接對外發生法律規範效力之一般、抽象之規定」，遺產稅扣除額建檔／查詢程式說明及注意事項第十三點規定並未規範人民之權利義務、僅為內部作業之準則，被告依據此行政規則規範人民之權利義務實有不當。況且遺產稅扣除額建檔／查詢程式說明及注意事項第十三點規定僅述明第二案須依補申報之差額建檔、核稅及核發各項書表，並未規定應將不同時間申報之同一被繼承人之各個申報及補報案應視為不同之遺產稅案，被告顯然將遺產稅扣除額建檔／查詢程式說明及注意事項第十三點規定作不當的擴張解釋。

⒊按民法第九十八條明定：「解釋意思表示應探求當事人之真意、不得拘泥於所用之辭句。」原告申請復查之原因係被告未將被繼承人江德光之債務自遺產稅額中扣除，且係申請復查被繼承人江德光之遺產稅。原告申請復查目的之意思表示甚明（係對被繼承人之遺產稅提起復查），被告竟以復查申請書主旨載為「申請復查管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000之遺產稅」為由，據以認定原告未對管理代號為Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000之遺產稅提起復查而課以罰鍰，實有不當。以一般納稅義務人之認知，同一納稅案使用相同之「管理代號」乃理所當然，本案復查申請之主旨載明「申請復查管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000之遺產稅」係為方便承辦稅務人員查案之用。

⒋綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正」「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」及「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」分別為稅捐稽徵法第十七條、第二十條及第三十五條所明定。

⒉被繼承人江德光遺產稅先後共核定二案，第一案於九十年十一月十九日配置管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000，並核定應納稅額一、○一七、七三三元，限繳日期為九十一年四月二十五日，原告於九十一年四月二十四日申請復查。第二案被告所屬花蓮縣分局依原告於九十年十二月月二十五日補報之資料，於九十一年一月十日另核定遺產稅補徵應納稅額為一、五八○、九五一元，限繳日期為九十一年五月二十五日，配置管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000。依遺產稅扣除額建檔／查詢程式說明及注意事項第十三點規定：「同一被繼承人有數個申報案件時，前案已核定並核發繳款書時，第二案須依補申報之差額建檔、核稅及核發各項書表」，是第二案被告機關所屬花蓮縣分局依原告於九十年十二月月二十五日補報之資料，於九十一年一月十日另核定遺產稅補徵應納稅額為一、五八○、九五一元，限繳日期為九十一年五月二十五日，配置管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000，該繳款書於說明欄亦註明納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算三十日內向原處分機關申請復查，且該繳款書於九十一年三月二十二日送達，而原告未於法定期限內申請復查，遂於九十一年六月二十四日確定。又依稅捐稽徵法第二十條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」，被告所屬花蓮縣分局爰依規定另編管理代號開徵，並因原告未於期限內繳納後，依前揭法令規定加徵滯納金及寄發催繳通知。

⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、本件被繼承人江德光遺產稅案，經被告所屬花蓮縣分局九十年十一月九日核定遺產稅應納稅額一、○一七、七三三元，限繳日期為九十一年四月二十五日，配置管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000。嗣原告於九十年十二月二十五日另行補報被繼承人江德光之遺產稅，經被告所屬花蓮縣分局於九十一年一月十日核定遺產稅補徵應納稅額為一、五八○、九五一元，限繳日期為九十一年五月二十五日，配置管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000。原告於九十一年四月二十四日申請復查，復查申請書上記載其申請復查之案件為Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000號案。被告花蓮縣分局以原告對上開經核定稅額一、五八○、九五一元之第二案，並未於法定期限內申請復查，該案業於九十一年六月二十四日確定，原告未繳清稅款，遂於九十一年七月三十一日寄發催繳通知書。原告以上開遺產稅案雖分為二管理號，實際均為江德光之遺產稅案，乃申請合併管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000及Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000之九十年度遺產稅，並更正其滯納金等語。經被告所屬花蓮縣分局以九十一年八月十三日北區國稅花縣徵第○九一一○○九二九八號函復：「申請合併被繼承人江德光君管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000及Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000之九十年度遺產稅，因不符遺產稅核稅作業之規定，所請無法辦理。」云云。

二、查本件兩造之爭點為原告主張伊申報其被繼承人江德光之遺產稅後，被告雖配置有一管理代號，其後伊補報江德光之遺產稅時，被告復配置一管理代號，惟實際均屬江德光之遺產稅案，被告配置之管理代號，係其內部作業，不應拘限人民，原告申請復查時，雖記載對管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000案申請復查，目的係為方便被告作業，惟其效力應及於全部之遺產稅等語。被告則主張，原告僅對管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000號案申請復查，並未對管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000號案提出申請，則後案業己確定，自應徵收滯納金，原告請求二案合併，自不應准許云云。

三、查本件原告申報其被繼承人江德光之遺產稅，因申報後曾經補報，故被告所屬花蓮縣分局，乃就該遺產稅案分成二個管理代號。惟查原告第一次申報其被繼承人江德光之遺產稅案，被告所屬花蓮縣分局於九十年十一月十九日核定其遺產總額為二五、五七三、六六九元，遺產爭額為八、三七三、六六九元，應納遺產稅額為一、○一七、七三三元，此有其配置管理代號為管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000號案之遺產稅核定通知書附卷可稽。而原告補報其被繼承人江德光之遺產稅，被告所屬花蓮縣分局於九十一年一月十日核定之遺產稅為：㈠前次核定金額二五、五七三、六六九元，原告本次補報順聯通運有限公司股票八、四五五、三八八元及現金五○○元，因而核定其遺產總額為三四、○二九、五五七元，淨額為一四、八二九、五五七元，應納稅額為一、五八○、九五一元，此有被告配置管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000號案核定通知書附卷可證。是被告雖將原告之被繼承人江德光之遺產稅分成二個管理代號，但其實際上係將原告第一次申報之遺產稅亦併入第二案計算。本件原告對被告第一次核定之遺產稅，即管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000號案，已申明不服，於九十一年四月二十四日申請復查及提起訴願，該案並經訴願決定撤銷原處分，現仍在行政救濟程序中，案未確定，則被告僅以原告未就管理代號Ｕ九六○五八三Ｚ0000000000000000號案申請復查為由，對原告發出催繳通知，並於屆期未繳後徵收滯納金，未審酌其第二次核定之遺產稅額係包括第一次核定之遺產稅額在內，該第一次核定之遺產稅額，既尚未確定，則被告顯係就尚未確定之遺產稅，發出催繳通知，並徵收滯納金，於法自有不合，原告向被告所屬花蓮縣分局提出之申請書，雖係請求將二管理代號合併，惟其真意係請求更正該尚未確定案件之滯納金，此就其申請書之記載即明。從而，被告否准原告之申請，於法尚有未合，訴願決定予以維持，亦非妥適，均應予以撤銷，應由被告另為適當之處分。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康