臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二二九五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二二九五號

原告

宏泰產物保險代理人有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

駱正森（會計師）

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十九日台財訴字第

○八九○○一五一二三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十八年一月八日銷售其所有車輛乙部（車號：ＢＩ─六六一八號），未依規定開立統一發票交付買受人並漏報銷售額，案經原處分機關台北市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，遂依縣市汽車商業同業公會鑑價組提供之資料核計原告漏報銷售額為新台幣（下同）七一○、○○○元（含稅），核定補徵營業稅三三、八一○元（原告已於八十八年九月二十七日繳納），並按所漏稅額三三、八一○元處五倍之罰鍰計一六九、○○○元（計至百元止）。原告不服（原復查決定書誤植對罰鍰處分不服），申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，審理中被告具狀認諾原處分關於罰鍰超過一○一、四○○元部分撤銷，並請求原告駁回其餘之訴。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原罰鍰處分金額超過一○一、四○○元部分予以廢棄；其餘原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

⒈系爭車輛究係原告所有抑或其負責人所有？

⒉被告依縣市汽車商業同業公會鑑價組提供之資料核計系爭車輛之時價，據以核定其價值，於法有無不合？

⒊原告請求改以一、五倍處罰，有無依據？

㈠原告主張之理由：

⒈按「營業人短報、漏報銷售額或漏開統一發票者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」為行為時營業稅法（現為加值型及非加值型營業稅法）第四十三條第一項第五款所明定。依上開規定之意旨，係指營業人銷售貨物或勞務時，未依規定時限開立統一發票並申報其銷售額者，主管稽徵機關方得依查得資料，核定其銷售額並補徵其營業稅額。惟查系爭之課稅標的為八十二年八月間所購置之自小客車，原始購入成本總額計一、八○○、○○○元，由於當時公司財務狀況並不好，該筆交易金額之價款全由甲○○（即原告之代表人）以個人私有資金給付，致自購入開始年度（八十二年）至原告結束營業登記年度（八十四年）止，均未將該部自小客車列記入於原告帳證內之資產項下，此可由原告歷年來（八十二年至八十四年）向被告申報之營利事業所得稅結算申報書內之折舊、保險費之營業費用及所附財產目錄等相關資料證明之。原告於八十四年間結束公司業務時，該輛自小客車因非屬原告財產目錄內所有之財產，自未將其列入原告清算之資產辦理清算。惟核當初購買時，因售車之業務員於向監理機關辦理車籍資料登記時，未查實況，誤以原告為所有人名義登記，迄八十八年間為辦理車籍更正過戶手續之需，由原告於八十八年元月八日出具讓渡書予受讓人，並以十萬元作為同意轉讓之報償。上述所受領之金額係屬補償之性質，與一般銷售貨物之性質有異，原處分機關對原告所提出上述正當理由並未予查證且在未予查得實際銷售金額之具體資料下，遽率依縣市汽車商業同業公會提供鑑價資料核定原告漏報銷售額為七一○、○○○元（含稅），認事用法，顯與上開條規定有違。又縱使要以原告有漏報銷售額認處，似亦僅能以實際取得補償金額十萬元為課稅基準為宜。

⒉依行為時營業稅第十七條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得以時價認定其銷售額。」上開規定之意旨，係指營業人銷售貨物或勞務之價格有顯著偏低，且無正當理由之情況下，主管稽徵機關方得依時價認定其銷售額。惟查系爭課稅標的，自八十二年所購置，至八十八年讓渡止其間已近六年，依行政院頒定固定資產耐用年數表，其耗用期間已屆滿規定耐用年限（五年），業達報廢狀態。其依法可認列殘餘價值已所剩無幾。原告以十萬元作為轉讓過戶補償金，並無構成上開條文「以較時價顯著偏低價格銷售貨物而無正當理由」之規定情形。原處分機關暨訴願機關對於原告所提出前項所述正當理由及讓渡書均未詳予查證下，即分別以未檢附相關具體事證供核，空言主張，無正當理由核不足採等空泛理由駁回原告復查及訴願，其駁回理由顯與事實不符，實難令原告折服。

⒊依被告自行頒訂辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定第二點之規定：「左列違章輕微案件，已在裁罰處分核定前繳清所漏稅額者，得減輕其罰，其他規定有利於納稅義務人者，適用該規定。㈠．．．㈢第五十一條第一款至第七款，違章案件其漏稅金額逾新台幣壹萬元未達拾萬元者，按漏稅額處一．五倍罰鍰。」經查原告於八十八年九月間接獲原處分機關函送補徵營業稅繳款書時，即已依規定限繳日期內於同年九月二十七日如期繳納其補徵稅額三三、八一○元在案，已符合上開規定之要件，其罰鍰倍數，自當依此認處。惟查原處分機關及受理訴願機關竟均以原告雖於裁罰處分前補繳稅款，惟未以書面承認違章事實之理由，駁回復查及訴願之主張，即維持原處分，按所補徵稅額處五倍之罰鍰，計一六九、○○○元（計至百元止）。核其所處罰鍰倍數顯與上開被告自行所訂應處一．五倍罰鍰之規定不符，適用法令自有違誤。

⒋綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主菅稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。

五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為行為時營業稅法第一條、第十七條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四、五款及同法施行細則第二十五條所明定。

⑵原告之違章事實，有營業人車輛異動資料調查表及原處分機關所屬中北分處以八十八年五月十九日北市稽中北創字第九○六○六九號（調查）函等資料影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定，且為原告所不否認。次查原告出售系爭車輛，經原處分機關依縣市汽車商業同業公會鑑價組提供之資料核計其漏報銷售額為七一○、○○○元（含稅），並據以補稅，洵屬有據。至原告主張系爭車輛已屆滿規定耐用年限確以一○○、○○○元出售乙節，第查系爭價格較時價（即縣市汽車商業同業公會鑑價組提供之資料七一○、○○○元）顯著偏低，而原告對該顯著偏低之價格，除以「已屆滿規定耐用年限」之理由外，並無其他正當理由及相關具體事證（如資金收入情形及鑑價書等）供核，查該規定耐用年限，依所得所法第五十一條第三項規定為最短年限，即車輛之最短耐用年限不得低於五年（一般皆超過五年），而原告以該年限攤提折舊，系爭車輛之帳面價值自然可能較市價為低，原告主張核不足採。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。

⑵原告於八十八年一月八日銷售其所有車輛乙部，涉嫌未依規定開立統一發票交付買受人並漏報銷售額，案經台北市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，遂依縣市汽車商業同業公會鑑價組提供之資料核計原告漏報銷售額七一○、○○○元（含稅），核定補徵營業稅三三、八一○元。

⒊原告九十三年九月八日書立之聲明書摘略：「為有關台北高等行政法院九十二年訴字第○二二九五號營業稅行政訴訟案，查其原核定應補繳稅額新台幣三三、八一○元，本公司已依規定繳納期限於裁罰核定前繳清，惟若貴局同意依前所訂定辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定第二點第三項之規定按補繳稅額處以一．五倍罰鍰者，本公司即不再異議。」等語。

⒋原告於準備程序時主張復查決定書載明原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，應有被告訂定之「加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」之適用，經查本件原告係於裁罰處分核定（即八十八年九月七日）後始補繳稅款（八十八年九月二十七日），且未書面承認違章事實，原核定按其所漏稅額三三、八一○元處五倍之罰鍰計一六九、○○○元，洵屬有據，至原告主張業於裁罰處分核定前補繳稅款（復查決定書載明：原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，顯係誤植），應按所漏稅額處一．五倍罰鍰，核無足採。惟依財政部九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三號令最新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報銷售額時亦未列入申報，致短報或漏報銷售額，逃漏營業稅者，按所漏稅額處三倍之罰鍰。是本件原核定罰鍰部分應更正為按所漏稅額處三倍罰鍰計一○一、四○○元（計至百元止）。

⒌綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、查原告雖曾辦理解散並向台灣台北地方法院報准清算，惟依司法院秘書長七十五年四月三十日（七五）秘台廳（一）字第○一二六七號函釋：「．．．雖公司法另定清算人應於清算完結，將結算表冊送經股東或股東會承認後十五日內，向法院聲報．．．，惟僅屬備案性質，公司仍應於清算人依法定程序辦理清算完結，將結算表冊等文件送經股東或股東會承認，解除其責任後，法人資格始歸於消滅。倘清算人之職務在實質上尚未終了．．．而先向法院聲報清算程序終結，縱經法院准予備查，亦應認清算程序尚未終結，清算人仍有代表公司，在清算範圍內，為訴訟上及訴訟外一切行為之權。．．．」，是本件原告雖經台灣台北地方法院民事庭八十四年九月二十七日北院民山八十四司二五九宇第○二八一三七號函核備原告解散清算，惟原告尚有本案系爭車輛乙部（車號：ＢＩ─六六一八號）並未出售，且為原告所不否認，依前揭司法院秘書長函文意旨，原告縱經法院准予備查清算程序終結，亦應認清算程序尚未終結，清算人仍有代表公司，在清算範圍內，為訴訟上及訴訟外一切行為之權，合先敍明。

二、本件原處分以原告於八十八年一月八日銷售其所有車輛乙部（車號：ＢＩ─六六一八號）予甲○○，未依規定開立統一發票交付買受人並漏報銷售額，乃依縣市汽車商業同業公會鑑價組提供之資料核計原告漏報銷售額為七一○、○○○元（含稅），核定補徵營業稅三三、八一○元（原告已於八十八年九月二十七日繳納），並按補徵稅額處以五倍之罰鍰計一六九、○○○元（計至百元止）。

三、原告不服，其於申請復及訴願時主張伊於八十四年間已結束營業，故未收到任何繳稅通知，至八十八年九月十日始接獲原處分機關寄至清算人住所之處分書，隨於八十八年九月二十七日先行繳交營業稅款，請准減免罰鍰倍數。又原告名下之自小客車已逾使用年限，因尚堪使用，於八十八年元月八日以一○○、○○○元轉讓過戶予原告之負責人甲○○，請准予撤銷原處分之稅款及罰鍰等語。審理時陳稱系爭課稅標的為八十二年八月間所購置之自小客車，原始購入成本總額計一、八○○、○○○元，由於當時公司財務狀況並不好，該筆交易之價款全由原告之代表人甲○○以個人私有資金給付，惟購買時業務員向監理機關辦理車籍登記時，誤以原告名義登記，但自八十二年購入開始至八十四年原告結束營業登記年度止，所申報之營利事業所得稅結算申報書內之折舊、保險費之營業費用及所附財產目錄等，均未將該部自小客車列記入於原告帳證之資產項下，八十四年間結束公司業務時，亦未將其列入清算之資產。迄八十八年間為辦理車籍更正過戶手續之需，乃由原告於八十八年元月八日出具讓渡書予受讓人，並以十萬元作為同意轉讓之報償，上開金額係屬補償之性質，與一般銷售貨物之性質有異，原處分遽依縣市汽車商業同業公會提供鑑價資料，核定原告漏報銷售額為七一○、○○○元（含稅），於法不合。次查系爭課稅標的，自八十二年購置至八十八年讓渡止，購入已近六年，依行政院頒定固定資產耐用年數表，其耗用期間已屆滿規定耐用年限（五年），業達報廢狀態，殘餘價值所剩無幾。原告以十萬元作為轉讓過戶補償金，並無構成較時價顯著偏低價格銷售貨物之情形。原處及訴願決定核計原告漏報銷售額為七一○、○○○元（含稅），於法無據。況依被告自行頒訂辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定第二點之規定，違章案件其漏稅金額逾新台幣壹萬元未達拾萬元，已在裁罰處分核定前繳清所漏稅額者，按漏稅額處一．五倍罰鍰。本件原告於八十八年九月間接獲原處分機關函送補徵營業稅繳款書時，即已依規定限繳日期內於同年九月二十七日如期繳納其補徵稅額三三、八一○元在案，原處分竟按補徵稅額處五倍之罰鍰，計一

六九、○○○元（計至百元止），適用法令亦有違誤云云。

四、按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資枓，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第十七條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款、第五十一條第三款、同法施行細則第二十五條所明定。

五、本件原告出售系爭車輛未開立發票之事實，有營業人車輛異動資料調查表及原處分機關所屬中北分處八十八年五月十九日北市稽中北創字第九○六○六九號（調查）函等影本附原處分卷可稽，且為原告所不爭。次查原告出售之系爭車輛係八十二年購入，經原處分機關於查獲後向縣市汽車商業同業公會鑑價組函調之資料當時之時價為七一○、○○○元（含稅），此有該鑑定表影本一紙附卷可稽，被告據以補稅處罰，核與上開法律之規定並無不合。原告雖主張購買系爭車輛時，因公司營運不佳，故係原告之負責人甲○○以自有資金購買云云，惟原告既自陳系爭車輛係以一百八十萬元之價格購買，按之一般交易常情，不論係原告或其負責人甲○○購買，應不可能係以現金購買，而原告始終未能提出付款憑證，以資證明，自難採信原告之負責人以自有資金購買而登記公司名義。至於原告以其自八十二年購買至八十八年移轉其負責人為止，從未將系爭車輛列報折舊，藉以證明系爭車輛並非原告所有一節。查原告申報營利事業所得稅時，是否列報系爭車輛，係原告自行選擇，原告尚難僅憑其未將系爭車輛申報折舊，即據以主張系爭車輛非其所有。

六、再查原告主張系爭車輛，依行政院頒定固定資產耐用年數表折舊，原告如申報營利事業所得稅，申報該車之價值亦僅剩三十萬元而已，被告就營業稅之核課如以七十一萬元核計，勢必造成營業稅與營利事業所得稅不同之標準等語一節。查營利事業所得稅之折舊，係訂定一標準予營利事業作為申報之標準，倘其申報折舊後賣出，原告對其賣出之價格仍應申報為售出當年之其他所得，併計其營利事業所得稅，其結果與營業稅之核定並無差異，原告此一主張顯係誤解法律。

七、末查原告主張其已依限補繳營業稅款，請准依實際轉讓價格按一、五倍處罰云云一節。查原告出售之系爭車輛係八十二年購入，經原處分機關於查獲後向縣市汽車商業同業公會鑑價組函調之資料當時之時價為七一○、○○○元（含稅），此有該鑑定表影本一紙附卷可稽，已見前述，被告據以補稅處罰，核與上開法律之規定並無不合。次按被告機關訂定之「辦理加值型營業稅及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」其第二點即明：「左列違章輕微案件，已在『裁罰處分核定前繳清所漏稅額者』，得減輕其罰。．．．」是依該規定，必原告係屬所列之輕微案件，且「已在裁罰處分前繳清所漏稅額者」，始得減輕其罰。本件原處分機關係於八十八年九月七日經核定裁罰處分，此有系爭處分書影本附在原處分卷可按，而原告則於同年月二十七日始補繳稅款，亦有原告提出之繳款書影本附卷可憑，則原處分按其所漏稅額三三、八一○元處五倍之罰鍰計一六

九、○○○元，於法本無不合。惟本件據被告具狀陳稱，財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業於九十三年三月二十九日修正，依據新修正之標準，「營業人銷貨時未依法開立發票，且於銷售時亦未列入申報，致短報或漏報銷售額，逃漏營業稅者，按所稅額處三倍之罰鍰。」因認諾同意將原核定之罰鍰金額減為按所漏稅額處三倍之罰鍰等語，經查被告現為營業稅之主管機關，對系爭營業稅有處分權，且其認諾係本於財政部修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定標準而為認諾，符合行政程序法之公平原則，自應按其認諾將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰金額超過一○一、四○○元部分撤銷，至於原告其餘之訴則為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康