臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第02296號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 06 月 23 日

臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02296號
原　　　告　三陽工業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳峰富律師
葉維惇（會計師）住台北市○○○路○段156號6樓張芷（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年3月31日台財訴字第0920001503號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國86年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額新台幣（下同）137,200,274元，免稅所得額125,084,990元，經被告核定投資抵減稅額為127,894,568元
，免稅所得額為52,876,748元。原告就投資抵減稅額及免稅所得額部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠被告以84年度核定原告可抵減稅額為零元，剔除其所列報投資抵減稅額中84年度尚未抵減餘額9,305,706元，有無違誤
？
㈡被告依財政部66年4月29日台財稅第32789號、67年7月5日台財稅第34369號及75年11月3日台財稅第7573575號函釋，以
原告84年度營利事業所得稅結算申報，有關78年增資擴展免稅所得部分，已選定以喜美1600ＣＣ車款作為新增銷售量之換算基礎，乃以喜美1600ＣＣ車款作為換算基礎，計算其增資擴展前年度及86年度之約當銷售量及新增免稅銷售量，據以核定其免稅額，是否違法？
㈢原告主張之理由：
Ⅰ投資抵減稅額部分：
⒈原告係汽、機車之製造業者，公司所屬研發單位為進行新車種之車體系統、引擎系統、整車性能及車輛行駛之測試、分析與研究，向泰陽營造股份有限公司等六位地主，承租新竹縣新豐鄉○○○段第128、128－32、616
、617、618、619、122－1、624地號等土地，闢作研發單位之專屬研究用試車場地，為租賃契約第5條所明定
，租賃標的僅限於車輛試車之用。
⒉按經濟部86年10月7日經（86）工字第86890349號函針
對原告為自主研發機車所承租試車場地之土地租金，申請適用「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」乙案，其肯定原告承租土地，係供整車研發測試之用，藉以提升機車製造工業精進，有助產業升級，經濟部原則同意適用投資抵減辦法。財政部87年4月17日台財稅第871939748號函，亦同意原告從事機車研究發展，承租試車場地之土地租金，屬研究與發展之支出，至有關費用金額，由稅捐稽徵機關核實認定之。
⒊依前開財政部及經濟部函示意旨，原告84年間從事機車研究發展，承租試車場地，支付之土地租金，應屬促進產業升級條例第6條第1項第3款，自應准予按該筆土地
租金5%至20%之限度內，抵減84年度應納營所稅稅額，
並就當年度抵減不足額部分，准予抵減86年度之應納稅額。
Ⅱ免稅所得額部分：
⒈獎勵投資條例第6條第2項之免稅範圍：
①按獎勵投資條例第6條第2項規定：「‧‧‧一、自新增設備開始作業或提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限；‧‧‧」獎勵投資條例第6條第2項之免稅範圍為新增所得，其相關免稅計算公式，亦係為公平合理計算其新增所得。原告係依稅相關規定計算免稅所得，對於稅法相關規定或解釋函令未明確規定者，自應參照商業會計法，財務會計準則公報等一般公認會計原則之觀念適用之。
⒉規格顯著不同之同種類產品應以加權平均單位成本換算，而非以單一產品換算：
①按財政部66年4月29日台財稅第32789號及67年7月5日台財稅第34369號函規定，新增免稅產品銷貨量，應
按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。原告86年度「增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書」之申請免稅產品僅有汽車一種，依前揭函釋意旨在於合理計算新增免稅所得，原告依規定選擇同種類產品汽車之加權平均單位成本作為換算基礎，換算規格不同產品之銷售量，允無未合。
②原告之免稅產品並無指定喜美或雅哥品牌，前揭函釋未規定同種類產品僅係單一產品，故採同種類產品汽車之加權平均單位成本為基礎，方能合理計算免稅產品汽車之新增所得。被告要求以同種類產品（汽車）之單一產品（單一車種品牌）之單位成本作為換算基礎，且於增資擴展前後分別以不同之單一產品之換算，係增加法令所無之限制，亦違反客觀合理計算新增免稅所得之意旨。
⒊規格顯著不同之同種類產品之選擇：
①按財政部75年11月3日台財稅第7573575號函規定：
「該公司增資擴展有關免稅產品新增銷售量之計算，因同項產品規格繁多，選定ＸＸ產品作為單位成本換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持新增銷售量計算之公平及前後一致。」當同項產品之規格繁多時，計算當年度之銷售量時，不宜純以各別規格之銷售量加總，而應選定ＸＸ產品（應係指同項產品之其中一種規格產品）作為單位成本換算之基準，以便於比較增資擴展前後之新增銷售量，且於核定免稅期間，不得中途改換。準此，該函釋僅能適用於免稅期間，納稅義務人均有生產ＸＸ產品之情形，惟原告每年均開發新車種，因不同規格之汽車車種生命週期不一，當選定增資擴展前後同種類某一規格產品之單位成本作為換算基礎，常有增資擴展前生產之某一汽車規格車種於增資擴展後之免稅期間未再生產，則當無法單純適用前該解釋函令做為計算方式。被告引據該函釋做為核定調整之依據，且於增資擴展後原告無生產相同規格車種之情況下，另取其他規格車種計算增資擴展後之約當銷售量，已違反前揭函釋規定在該次核定免稅期間不得中途更換單位成本換算之基準。
②原告於計算免稅所得時，係回歸財政部66年4月29日
台財稅第32789號及67年7月5日台財稅第34369號函規定為計算基礎。按「生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，原則上仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計；惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算。」「所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為十元乙為十二元丙為十五元，則乙產品一件換算甲產品應為一點二件，丙產品一件換算甲產品應為一點五件。」為財政部66年4月29日台財稅第32789號及67年7月5日台財稅第34369號函規定。原告
應先決定以何種規格產品之單位成本做為換算各年度不同規格產品之銷售量，惟因原告每年均生產不同規格之車種，無法選定其中一種規格車種之單位成本換算免稅期間不同年度之其他規格車輛之約當銷售量。因現行解釋均無規定，乃以一般公認會計原則上經常採用，並以客觀合理之加權平均方式計算系爭年度之產品單位成本，再以該單位成本換算增資擴展前（79年度）及系爭年度之約當銷售量，以其差額為新增銷售量，應屬適切。
③就被告核定之方式觀之，係以增資擴展前及系爭年度，分別選擇各別年度其中一種規格之汽車之單位成本，各別換算各該年度之約當銷售量，再予以比較核定新增銷售量，惟其增資擴展前及系爭年度選定之汽車規格不同，亦未就不同年度不同規格之產品做適當之換算，其計算之新增銷售量實無法反應原告因增資擴展而增加之銷售量。
④原告主張以汽車加權平均之單位成本為基礎，係因原告之免稅產品為汽車且較符合商業會計及財務會計準則公報觀念。若依被告要求須擇定同種類單一汽車品牌作為新增銷售量之換算基礎，不僅無法合理計算「新增所得」，亦容易操縱同種類產品之單位成本。原告曾於88年12月9日依被告原查要求之計算方式，將78年增資擴展及79年增資擴展前後以同種類產品中之
「喜美1600Ｃ．Ｃ．機種」作為新增銷售量之換算基礎，試算86年度免稅所得。惟原告86年度免稅產品「汽車」不僅有喜美機種，亦包括雅哥機種，若全部採喜美1600Ｃ．Ｃ．機種作為換算機種，並無法合理計算新增所得。且原告增資前後所生產「喜美1600Ｃ．Ｃ．機種」汽車之型式、尺度、重量、引擎、輪胎規格及懸吊、傳動、燃油、電氣系統等產品規格與車身外觀，均有顯著不同，並非排氣量相同，即可視為相同規格。
⑤如選定某一特定機種之單位成本作為換算基礎，可能有該特定車種，於增資擴展後之4年免稅期間，卻已
不再生產之情況，是原告計算免稅所得，一律按增資擴展後，申報86年度所有汽車車種之加權平均成本作為換算基礎，應屬公允客觀之核算方式。被告僅以排氣量相同，即視為規格相同之產品，而各別計算並比較增資擴展前後之銷售量，實對「產品規格」之定義為不當之限縮，且忽略相同排氣量之汽車其產品規格與車身外觀仍有極大差異，依此基礎計算之新增銷售量顯然無法正確反應原告增資擴展之新增銷售量，亦與獎勵投資條例第6條第2項之意旨不合。
⒋按「新增免稅產品銷貨（業務）量，應按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產銷貨量」「經選定產品做為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途改換。」為財政部91年5月20日台財稅第910451619號函關於獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式所明訂。
增資前後同類產品規格顯著不同者，自得由納稅義務人選定產品做為單位成本換算基準。查原告申報時以加權平均成本為換算基礎，雖未獲被告同意認列而應改依「同種類產品之單位成本為基礎」換算，則自應責由原告依前開規定「選定產品」後再予核定，始符規定。原告除採加權平均法外，並未再選定產品做為換算基礎，自應不生按被告原核定內容計算免稅所得問題。
⒌有關原告生產不同規格之同類車種其免稅銷貨收入之計算方式，除原申報時以加權平均方式計算約當銷售量外，因本年度生產同規格之產品於次年度可能未生產，故如改按被告對於不同規格產品以連動換算之方式計算，應較原告申報時按加權平均方式計算更為有利。此計算方式，符合被告主張選定特定規格產品為計算基準，亦兼顧各年度或有物價波動等之情形，透過由基準年度（79及80年度）換算至與86年度選定規格產品之約當銷售量之計算方式，可避免被告以不同年度之不同規格車種逕為相減而導致之不合理情事。以原告係爭年度之情形，如原告選某一車種（如AA-H）做為基準，對於未生產AA-H車種之年度，則計算該年度之成本總額並換算其相當於86年度AA-H車種之約當銷售量，重新計算之免稅銷貨收入為78年增資擴展免稅銷貨收入為3,317,197,937
元，79年增資擴展免稅銷貨收入為360,243,512元，合
計本年度之免稅銷貨收入為3,671,441,449元。若依前
述連動換算之方式重新計算，在選定AA-H產品做為基準換算之結果，較原申報有利。可證原申報以加權平均方式計算約當銷售量，除符合原告一貫之計算方式，並避免因選擇不同規格產品為基準而導致差異甚大之結果，係屬較緩和且中立之計算方式。
㈣被告主張之理由：
Ⅰ投資抵減稅額部分：
原告86年度營利事業所得稅，列報投資抵減稅額137,200,274元（含84年度尚未抵減餘額9,305,706元），被告初查以84年度核定可抵減稅額為零，遂調減9,305,706元，核
定可抵減稅額為127,894,568元。原告不服，主張其84年
度投資抵減金額遭剔除，業經提起行政救濟，尚未確定，焉能遽以上年度猶未確定之抵減稅額數，作為本件調整理由云云，申請復查。復查決定以，原告84年度營利事業所得稅有關投資抵減稅額提起行政救濟案，業經本院89年度訴字第394號判決駁回原告之訴在案，原核定84年度可抵
減稅額餘額為零元，尚無不合為由，駁回其復查之申請。嗣後原告亦經最高行政法院91年判字第2356號判決駁回其上訴，則被告依84年度核定可抵減稅額為零元，據以核算86年度營利事業所得稅之可抵減稅額，並無不合。
Ⅱ免稅所得額部分：
⒈免稅所得計算之實務問題：
①公司對本次增資擴展所產生之所得，依法適用免徵營利事業所得稅，按獎勵投資條例第6條第2項第1款規
定「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅。‧‧‧」依前述條文涵義，免稅所得應屬本次增資擴展所產生者為限，即應以能獨立計算免稅所得為適用原則。所謂獨立計算，係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用。
②故公司因增資擴展在本次增資若已符合相關法令規定，原本得享受免徵營利事業所得稅，惟如本次增資擴展所購置之免稅設備與增資擴展「前」、增資擴展「後」所購置或租、借之應稅設備「同時」生產免稅產品（以本案為例，即汽車），因公司無法分辨所銷售之汽車那一輛係以本次增資擴展所購置之免稅設備生產？那一輛係以增資擴展前或增資擴展後所購置之應稅設備生產？或本年度銷售之汽車是屬本年度以本次增資擴展所購置之免稅設備生產？抑或以上年度應稅設備生產並於本年度始銷售等等問題？致公司無法獨立計算以本次增資擴展所購置之免稅設備，自行生產免稅產品並銷售所產生之所得。據此，免稅所得逕以「零」計算，公司將因此而喪失此項租稅優惠，顯過於嚴格；惟若任意由公司自「全年所得」中，計算全部或大部分均屬「免稅所得」，以致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的﹙即公司需以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策。﹚且違租稅公平。
③財政部陸續發布關於獎勵投資條例第6條免稅所得之
計算函釋，係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，於司法院釋字第397號、第493號、第496
號解釋文均持肯定見解。被告依據該等函釋計算原告之新增免稅所得，於法並無不合。
⒉免稅所得計算公式之要件：
免稅所得即生產事業於免稅期間，以免稅設備自行生產免稅產品並銷售，所產生之所得（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得）。惟對無法獨立計算免稅所得者，即需自全年所得中區分免稅所得與應稅所得部分。因此，免稅所得計算公式：以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，其中：
①收入比＝【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額】。
②設備比＝【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生
產設備之生產能力（或成本金額）】。
③自製比＝1－【免稅產品委託加工成本÷委託加工免
稅產品之總製造成本】。
另就公式中每一項目陸續發布解釋函加以解釋公式中分子、分母所含括內容，即公司在各種不同情況下，應如何加以「合理」計算免稅所得給予明確規範，以符合實際需要。
⒊財政部77年5月18日臺財稅第770656151號函，係將歷年發布獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅之計算公
式予以彙整，並於公式中以「註」方式指引業者應再遵循財政部發布之相關函釋。依該公式對增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵者，其免稅所得計算公式，其中「收入比」之分子「新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額」部分，需先行計算「新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量」，再乘以「每單位產品平均售價」。至於「新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量」之計算，為「增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨（業務）量＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量。」則生產事業計算增資擴展「新增」合於獎勵免稅產品銷貨量，其原則：①增資擴展前後仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計。②惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之。③至於所謂依其單位成本按比例核算，係指以「同種類」產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量。④另公司增資擴展有關免稅產品新增銷貨量之計算，因同項產品規格繁多，選定ＸＸ產品作為單位成本換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持「新增」銷貨量計算之公平及前後一致。上揭規定復為財政部66年4月29日臺財稅第32789號函、67年7月5日臺財稅第34369號函及75年11月3日臺財稅第7573575號函所明訂，其目的係增資擴展「前」
「後」「同一種類規格」之產品銷貨量相減，始能計算出本次增資擴展新增銷貨量，並以此新增銷貨量做為「推估」新增免稅產品收入之依據，進而計算免稅所得。⒋原告以經營汽車、機車各種引擎等及其零件之製造、內外銷、相關技術服務與諮詢顧問業務為業，86年度適用免徵營利事業所得稅情形及實際營運狀況分述如左：
①86年度適用免徵營利事業所得稅情形：
原告於78年度及79年度分別增資擴展產製汽車（完工日分別為80年12月31日及81年12月31日），並符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準之規定，原告乃依獎勵投資條例第6條第2項第1款之規定，選擇自完
工之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業
所得稅（其免稅期間分別為80年12月31日起至84年12月30日及81年12月31日至85年12月30日），嗣原告依獎勵投資條例第7條第1項之規定，申請並經核准延遲開始免稅期間分別為84年1月1日起至87年12月31日及85年1月1日至88年12月31日。則原告86年度得享受78年度及79年度增資擴展免徵營利事業所得稅之租稅獎勵。
②原告實際營運狀況：
⑴原告86年度設備中除含有78年度及79年度增資擴展購置之免稅設備外，尚含非免稅設備。實際上，汽車製造業者生產汽車過程除每一車款之模具、治具、檢具、夾具之設備無法共同使用外，其餘「應稅」設備與「免稅」設備各年度在不同車款製造過程中均共同使用。
⑵原告86年度所生產汽車產品規格，與78年度及79年度增資擴展前1年度79年度、80年度（即各次增資
擴展完工日之前一年度）所生產之汽車產品規格不同，由於原告每年均生產不同規格之車種（實務上汽車製造業每年均會推出新車款），除不同車款之汽車其每輛成本不同，甚至不同年度因物價波動亦會造成同一車款之汽車其每輛成本亦不同。若依原告86年度申報以該年度各車款加權平均單位成本換算86年度及增資擴展前一年度（79年度、80年度）之約當銷售量，並將本年度與增資擴展前一年度約當銷售量相減，進而計算本年度「新增」合於獎勵免稅銷售量。此計算方式，將造成增資擴展「前」「應稅」銷售量變成本年度「新增免稅」銷售量，有違立法目的。由於汽車買賣係以汽車大小（汽缸Ｃ．Ｃ數）做為銷售標的，被告遂依據財政部75年11月3日臺財稅字第7573575號等函釋請原告選定將以何種汽車作為新增銷售量之換算基礎，而原告於84年度營利事業所得稅結算申報，有關78年增資擴展免稅所得部分，已選定以喜美1600Ｃ．Ｃ．車款作為新增銷售量之換算基礎，依財政部75年11月3
日臺財稅第7573575號函釋規定：「一經選定，不
得變更」原告對78年度及79年度約當銷售量均非以喜美1600Ｃ．Ｃ．車款作為換算基礎，被告查核86年度新增合於獎勵銷售量，對78年度增資擴展及79年增資擴展前後約當銷售量均改以喜美1600Ｃ．Ｃ．車款作為「新增」銷售量之換算基礎，計算79年度、80年度、86年度約當銷售量，及新增免稅銷售量，但仍以原告86年度實際銷售量計算「每單位產品平均售價」為478,520元，新增免稅銷貨收入為1,311,708,209 元，既選定喜美1600Ｃ．Ｃ．車款
作為計算約當銷售量計算基礎，自應以相同基礎之約當銷售量計算「每單位產品平均售價」為312,924元，重新計算後之新增免稅銷貨收入為857,780,197元，低於原核定新增免稅銷貨收入為1,311,708,209元，基於行政救濟不利益禁止原則，被告以新
增免稅所得為52,876,748元，尚無不合為由，駁回其復查之申請，並無不合。
⑶查原告係依86年度各車種加權平均單位成本，換算79年度約當銷售量為20,511輛，80年度約當銷售量為27,627輛，86年度約當銷售量為26,996輛，86年度新增免稅銷售量為6,485輛（屬78年度增資擴展
新增銷售量），「每單位產品平均售價」為478,520元，本期新增免稅銷售收入為3,102,271,239元。因其計算79、80及86年度約當銷售量與前揭財政部函釋不符，且原告84年度營利事業所得稅結算申報案件，於被告查核時，既已選定以喜美1600Ｃ．Ｃ．車款作為新增銷售量之換算基礎，依前後一致原則及財政部75年11月3日台財稅字第7573575號函釋規定，有關86年度增資擴展免稅所得部分，自應以喜美1600Ｃ．Ｃ．車款作為新增銷貨量之換算基礎。被告於核定78年度及79年增資擴展前後均改以喜美16 00Ｃ．Ｃ．車款車種作為新增銷售量之換算
基礎核定新增免稅所得額52,876,748元，並無不當。
理 由
壹、投資抵稅額部分：
一、按「促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。．．．」為促進產業升級條例第6條所明定。
二、原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額137,200,274元（含84年度尚未抵減餘額9,305,706元），被告以其84年度核定可抵減稅額為零，遂調減9,305,706元，核
定可抵減稅額為127,894,568元。原告雖主張其84年間從事
機車研究發展，承租試車場地支付之土地租金，應依促進產業升級條例第6條第1項第3款規定，准按該筆土地租金5%至
20%之限度內，抵減84年度應納營所稅稅額，並就當年度抵
減不足額部分，准予抵減86年度之應納稅額。惟查原告84年度營利事業所得稅有關投資抵減稅額提起行政救濟，業經本院89年度訴字第394號判決及最高行政法院91年判字第2356
號判決駁回原告之訴確定，有該判決影本在卷可按。是被告依84年度核定原告可抵減稅額為零元，據以核算86年度營利事業所得稅之可抵減稅額，並無不合。
貳、免稅所得額部分：
一、按「合於第三條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條例獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎例標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」「資本密集或技術密集之生產事業，依前條規定擇用第一項第一款或第二項第一款免稅之獎勵者，得由該生產事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」為行為時獎勵投資條例第6條第2項及第7條第1項所規定。
二、原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得額125,084,990元，被告依財政部66年4月29日台財稅第32789號、
67年7月5日台財稅第34369號及75年11月3日台財稅第7573575號函釋，以原告84年度營利事業所得稅結算申報，有關78
年增資擴展免稅所得部分，已選定以喜美1600ＣＣ車款作為新增銷售量之換算基礎，乃以喜美1600ＣＣ車款作為換算基礎計算增資擴展前年度及86年度之約當銷售量，及新增免稅銷售量，核定其免稅額為52,876,748元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其於計算免稅所得時，係回歸財政部66年4月29日台財稅第32789號及67年7月5日台財稅第34369號函
釋規定為計算基礎，惟因原告每年生產不同規格之車種，無法選定其中一種規格車種之單位成本換算免稅期間不同年度之其他規格車輛之約當銷售量，乃以一般公認會計原則上經常採用，並以客觀合理之加權平均方式計算系爭年度之產品單位成本，再以該單位成本換算增資擴展前及系爭年度之約當銷售量，以其差額為新增銷售量，應屬適切云云。查原告以經營汽車、機車各種引擎等及其零件之製造、內外銷、相關技術服務與諮詢顧問業務為業，於78、79年度分別增資擴展產製汽車（完工日分別為80年12月31日及81年12月31日），符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準規定，並依獎勵投資條例第6條第2項第1款規定，選擇自完工之日起，連
續4年內就其新增所得免徵營利事業所得稅（免稅期間分別
為80年12月31日起至84年12月30日、81年12月31日至85年12月30日），嗣原告依獎勵投資條例第7條第1項規定，申經核准延遲開始免稅期間分別為84年1月1日起至87年12月31日、85年1月1日至88年12月31日，原告86年度仍得享受78年度及79年度增資擴展免徵營利事業所得稅之租稅獎勵。而原告86年度設備中除含有78年度及79年度增資擴展購置之免稅設備外，尚含非免稅設備等情，為兩造所不爭執。本件爭點在於：被告依財政部66年4月29日台財稅第32789號、67年7月5日台財稅第34369號及75年11月3日台財稅第7573575號函釋，
以原告84年度營利事業所得稅結算申報，有關78年增資擴展免稅所得部分，已選定以喜美1600ＣＣ車款作為新增銷售量之換算基礎，乃以喜美1600ＣＣ車款作為換算基礎，計算其增資擴展前年度及86年度之約當銷售量及新增免稅銷售量，據以核定其免稅額，是否違法？
三、按獎勵投資條例第6條第2項規定之「新增免稅所得」，係生產事業於免稅期間，自行以免稅設備生產免稅產品銷售之所得，應以能獨立計算本次增資擴展以免稅設備所產生之所得適用原則。惟實際上因生產事業原已存在之設備或嗣後陸續購入非經核准之設備（應稅設備）與經核准之設備（免稅設備）共同生產同種類不同規格免稅產品，無法獨立計算免稅所得，財政部因而本於主管機關職權就該新增免稅所得之計算，先後發布66年4月29日台財稅第32789號、67年7月5日台財稅第34369號及75年11月3日臺財稅第7573575號函釋：「
生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，原則上仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計；惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之。」「本部（66）台財稅第32789號函有關生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品
生產量或銷貨量之計算，如產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算乙節，所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為十元乙為十二元丙為十五元，則乙產品一件換算甲產品應為一點二件，丙產品一件換算甲產品應為一點五件。」「新增免稅產品銷貨（業務）量，應接同類產品核計，如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途更換。」核係基於稽徵簡便、租稅公平原則及兼顧立法目的所為統一解釋，另以77年5月18日台財稅第770656151號函，將歷年發布獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅之計算公式予以
彙整，以資簡化，並利於徵納雙方作業，於法無違，被告自得據以適用。
四、生產事業增資擴展無法獨立計算免稅所得者，首先應計算增資擴展新增合於獎勵免稅產品銷貨量，若公司增資擴展前、後均生產同類且同規格之產品，其計算簡易並無問題；惟若增資擴展前、後生產同種類但不同規格之數種產品，即無法逕依銷貨量之增減為比較，即生如何計算新增免稅產品銷貨量之問題，本件兩造就此均依財政部66年4月29日台財稅第32789號函釋，依單位成本比例核算，惟原告係依86年度各車種加權平均單位成本，換算79、80及86年度之約當銷售量，及新增免稅銷售量；被告則係以原告84年度營利事業所得稅結算申報，有關78年增資擴展免稅所得部分，已選定以喜美1600ＣＣ車款作為新增銷售量之換算基礎，乃依前開財政部67年7月5日台財稅第34369號及75年11月3日臺財稅第7573575號函釋，以喜美1600ＣＣ車款作為換算基礎計算增資擴展
前年度及86年度之約當銷售量，及新增免稅銷售量。按本件肇因原告無法獨立計算免稅所得，而系爭增資擴展免稅設備與增資擴展前、後之應稅設備共同生產同種類不同規格之免稅產品，被告依財政部函釋，就原告增資擴展前、後「同一種類規格」之產品銷貨量比較，計算本次增資擴展新增免稅產品銷貨量，據以推估新增免稅產品收入，進而計算免稅所得，基於簡化租稅計算及一體適用計，並無違法之處。況原告主張之計算方式，亦僅能推估計算免稅所得，仍無法實質顯現免稅所得。按撤銷訴訟以行政處分違法為要件，被告所為處分既未違法，自無撤銷可言。
參、綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。又兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　6　　 月　　23　　日第二庭審判長法 官　鄭忠仁
法 官　林育如
法 官　楊莉莉
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　6　　 月　　23　　日書記官 王俊權