臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第02297號｜法律人

臺北高等行政法院判決 92年度訴字第02297號原　　　告　三陽工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　葉維惇（會計師）訴訟代理人　陳峰富　律師複代理人　　蕭世光　律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）住同上訴訟代理人　丁○○ 訴訟代理人　丙○○ 訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年3月31日台財訴字第0920001838號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要： 原告就其民國（下同）85年度營利事業所得稅之結算申報案件，經被告核定投資抵減稅額為新台幣（下同）136,302,677元及新增免稅所得額為313,239,886元。 原告不服上開核定而提起復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明： 原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 被告聲明：求為判決駁回原告之訴。參、兩造之爭點： 原告主張之理由：㈠關於研究發展費用投資抵減部分： ⒈原告係汽、機車之製造業者，公司所屬研發單位為符合汽、機車必行駛於戶外交通道路之特性，需於有足夠無遮蔽物的露天空間下，來進行新車種之車體系統、引擎系統、整車性能及車輛行駛之測試、分析與研究，遂向泰陽營造股份有限公司等六位地主，承租新竹縣新豐鄉○○○段第128、128-32、616、617 、618、619、122-1、624地號等土地，闢作研發單位之專屬研究用試車場地，此有租賃契約第5條明定，租賃標的僅限於車輛試車之用可稽。 ⒉按經濟部86年10月7日經（86）工字第86890349 號函針對原告為自主研發機車所承租試車場地之土地租金，申請適用「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」乙案，於說明四陳明，其肯定原告承租土地，即係供整車研發測試之用，藉以提升機車製造工業精進，有助產業升級，因此經濟部原則同意適用投資抵減辦法。復財政部87年4月17日台財稅第871939748號函，亦同意原告從事機車研究發展，承租試車場地之土地租金，屬研究與發展之支出，至有關費用金額，由稅捐稽徵機關核實認定之。 ⒊依前開財政部及經濟部函示意旨，原告84年間從事機車研究發展，承租試車場地，支付之土地租金，應屬促進產業升級條例第6條第1項第3款之投資於研究與發展之支出，自應准予按該筆土地租金5%至20%之限度內，抵減84年度應納營所稅稅額，並應就當年度抵減不足額部分，准予抵減85年度之應納稅額。孰料被告機關既承認該系爭土地租金業經財政部認屬研究與發展之支出，卻執意未准適用投資抵減營所稅稅額。 ⒋原告84年度營利事業所得稅有關投資抵減稅額部分，雖經　鈞院以89年度訴字第394號判決，駁回原告之訴，原告不服，上訴最高行政法院，最高行政法院亦以91年度判字第2356號判決駁回原告之上訴，惟原告於92年1 月29日，向最高行政法院提起再審之訴，目前尚未確定。㈡免稅所得部分： ⒈獎勵投資條例第6條第2項之免稅範圍：按獎勵投資條例第6條第2項規定：「．．．一、自新增設備開始作業或提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限；．．．」。獎勵投資條例第6條第2項之免稅範圍為新增所得，其相關免稅計算公式，亦係為公平合理計算其新增所得。依此，原告係依稅法相關規定計算免稅所得，對於稅法相關規定或解釋函令未明確規定者，自應參照商業會計法，財務會計準則公報等一般公認會計原則之觀念適用之，合先敘明。 ⒉規格顯著不同之同種類產品應以加權平均單位成本換算，而非以單一產品換算： ⑴按財政部66年4月29日台財稅第32789號暨67年7月5日台財稅第34369號函規定，新增免稅產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。查原告85年度『增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書』之申請免稅產品僅有『汽車』一種，依上揭函釋意旨在於合理計算新增免稅所得，原告依規定選擇同種類產品『汽車』之加權平均單位成本作為換算基礎，換算規格不同產品之銷售量，允無未合。 ⑵再者，原告之免稅產品並無指定喜美或雅哥品牌，又上揭函釋未規定同種類產品僅係單一產品，故採同種類產品『汽車』之加權平均單位成本為基礎，方能合理計算免稅產品『汽車』之新增所得。被告機關要求以同種類產品（汽車）之單一產品（單一車種品牌）之單位成本作為換算基礎，且於增資擴展前後分別以不同之單一產品之換算結果相比較，係增加法令所無之限制，亦違反客觀合理計算新增免稅所得之意旨。⒊規格顯著不同之同種類產品之選擇： ⑴按財政部75年11月3日台財稅第0000000 號函規定：「該公司增資擴展有關免稅產品新增銷售量之計算，因同項產品規格繁多，選定╳╳產品作為單位成本換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持新增銷售量計算之公平及前後一致。」按該函之意旨，當同項產品之規格繁多時，計算當年度之銷售量時，不宜單純以各別規格之銷售量加總，而應選定╳╳產品（應係指同項產品之其中一種規格產品）作為單位成本換算之基準，以便於比較增資擴展前後之新增銷售量，且於核定免稅期間，不得中途改換。準此，該函釋僅能適用於免稅期間，納稅義務人均有生產╳╳產品之情形，而原告每年均推陳出新開發新車種，因不同規格之汽車車種生命週期不一，當選定增資擴展前後同種類某一規格產品之單位成本作為換算基礎，常有增資擴展前生產之某一汽車規格車種於增資擴展後之免稅期間未再生產，於此情形，當無法單純適用前該解釋函令做為計算方式。被告一方面引據該函釋做為核定調整之依據，他方面卻於增資擴展後原告無生產相同規格車種之情況下，另取其他規格車種計算增資擴展後之約當銷售量，已違反上揭函釋規定在該次核定免稅期間不得中途更換單位成本換算之基準。 ⑵原告於計算免稅所得時，係回歸財政部66年4月29日台財稅第32789號暨67年8月5日台財稅第34369號函規定為計算基礎。按「生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，原則上仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計；惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算。」、「所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元、乙為12元、丙為15元，則乙產品一件換算甲產品應為1.2件，丙產品一件換算甲產品應為1.5件。」分別為財政部66年4月29日台財稅第32789號及67年7月5日台財稅第34369號函規定。因此，計算上，原告首應決定以何種規格產品之單位成本做為換算各年度不同規格產品之銷售量，惟如前所述，礙於原告每年均生產不同規格之車種，實無法選定其中一種規格車種之單位成本換算免稅期間不同年度之其他規格車輛之約當銷售量，因此，於現行解釋令均無規定之情況下，乃以一般公認會計原則上經常採用，並且客觀合理之加權平均方式計算系爭年度之產品單位成本，並以該單位成本換算增資擴展前（79 年度）及系爭年度之約當銷售量，並以之差額為新增銷售量，應屬適切。 ⑶再以被告核定之方式觀之，被告核定之方式，係以增資擴展前及系爭年度，分別選擇各別年度其中一種規格之汽車之單位成本，各別換算各該年度之約當銷售量，再予以比較核定新增銷售量，惟其增資擴展前及系爭年度選定之汽車規格不同，亦未就不同年度不同規格之產品做適當之換算，因此，其計算之新增銷售量實無法反應原告因增資擴展而增加之銷售量。 ⑷原告主張以『汽車』加權平均之單位成本為基礎，不僅因原告之免稅產品為『汽車』，亦較符合商業會計及財務會計準則公報觀念。若依被告機關要求須擇定同種類單一汽車品牌作為新增銷售量之換算基礎，不僅無法合理計算『新增所得』，亦容易操縱同種類產品之單位成本。原告曾於88年12月9日依被告機關原查要求之計算方式，將78年增資擴展及79年增資擴展前後以同種類產品中之一『喜美1600cc機種』作為新增銷售量之換算基礎，試算85年度免稅所得。惟原告85年度免稅產品『汽車』不僅有喜美機種，亦包括雅哥機種，若全部採喜美1600cc機種作為換算機種，一定無法合理計算新增所得。且原告增資前後所生產『喜美1600cc機種』汽車之型式、尺度、重量、引擎、輪胎規格及懸吊、傳動、燃油、電氣系統等產品規格與車身外觀，均有顯著不同，並非排氣量相同，即可視為相同規格。如選定某一特定機種之單位成本作為換算基礎，可能有該特定車種，於增資擴展後之四年免稅期間，卻已不再生產之情況，且基於課稅公平原則，尤應避免可特意安排同種類或某一特定產品之成本結構及價格，防止取巧避稅，是原告計算免稅所得，一律按增資擴展後，申報85年度所有汽車車種之加權平均成本作為換算基礎，應屬公允、客觀之核算方式。惟被告機關只以排氣量相同，即視為規格相同之產品，而各別計算並比較增資擴展前後之銷售量，實對於「產品規格」之定義為不當之限縮，且忽略相同排氣量之汽車，其型式、尺度、重量、引擎、輪胎規格及懸吊、傳動、燃油、電氣系統等產品規格與車身外觀仍有極大差異，其依此基礎計算之新增銷售量顯然無法正確反應原告增資擴展之新增銷售量，其核定顯與獎勵投資條例第6條第2項之意指不合。㈢謹就被告機關答辯狀所陳，補充說明如下： ⒈根據財政部稅制委員會91年12月出版之「促進產業升級條例賦稅法令彙編」中有關「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」，其計算公式為： ⑴增資展後免稅產品銷貨（業務）量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨（業務）量＝新增免稅產品銷貨（業務）量。 ⑵新增免稅產品銷貨（業務）量×增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）／增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量。 ⑶新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量×增貨擴展免稅產品銷貨（業務）收入淨額／增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額。 ⑷【全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）】×合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額／全部產品銷貨（業務）收入淨額＝免稅所得額。其中有關新增免稅產品銷貨（業務）量之函釋有： ⑴新增免稅產品銷貨（業務）量，應按同類產品核計；如增資前後產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產銷貨量（財政部66年4月 29日台財稅第32789號、財政部67年7月5日台財稅第 34369號）。 ⑵經選定產品做為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途改換（財政部75年11月3日台財稅第0000000號）。 ⒉原告於申報營利事業所得稅結算時，就免稅所得額計算時，採同類產品「汽車」之加權平均單位成本為基礎，係合法且符合現況之計算方式： ⑴根據台灣省政府建設廳82年10月28日82建一字第93069號核發原告之「增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書」，其中申請免稅產品為汽車，並未限縮於特定車種，因此原告歷年來申報營利事業所得稅結算時，在免稅所得額計算時，均採汽車同類產品之加權平均單位計算，亦為被告機關所接受。 ⑵根據附件一之「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」，並未強制規定納稅義務人之增資前後同產品規模顯著不同時，必須選定特定產品為同種類產品之單位成本基礎，藉以推估新增免稅產品收入之依據，進而計算免稅所得。 ⑶至於被告機關所稱原告有關78年增資擴展免稅所得部分，已自行選定以喜美1600c.c.車款作為新增銷售量之換算基礎，應屬誤會。蓋原告於88年12月9日委託安侯建業會計師事務所以安建（88）審計（一）字第0389D號函覆被告機關略謂：「財政部（66）台財稅第32789號函及（67）台財稅第34369號函規定：增資擴展前後之產品、規格，顯著不同，得依同種類產品之單位成本按比率核算規格不同產品之銷售量，以計算新增合於獎勵免稅產品、銷貨量。三陽工業85及86年度生產之汽車車種，其型式、尺度、重量、引擎、輪胎規格、懸吊系統、傳動系統、燃油系統及電氣系統等產品規格及其車身外觀，與79及80年度生產之汽車車種均有顯著之不同，三陽工業78年度增資擴展前後及79年度增資擴展前後之免稅產品規格顯著不同，依前揭函釋，得依單位成本按比例計算新增之銷售量。汽車市場競爭激烈，三陽工業每年均推陳出新開發新車種，惟因不同規格之汽車車種生命週不一，當選定增資擴展前後同種類產品之單位成本作為換算基礎，一旦增資擴展前生產之汽車車種於增資擴展後之免稅期間未再生產，及依財政部（75）台財稅第7573575號函釋，經選定某產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間不得中途更換，均將使新增銷售量無法計算。為避免上述免稅所得計算滋生之困擾，三陽工業免稅所得計算即一致採用以申報年度所有汽車車種之加權平均成本作為換算基礎，以計算新增免稅產品銷售量。基於三陽工業新增免稅產品銷售量之計算主張與　貴局承辦人員看法不一，茲依　貴局承辦人員要求之計算方式，78年增資擴展及79年增資擴展前後均選定喜美1600c.c.機種作為新增銷售量之換算基礎，計算85年度及86年度免稅所得如下，謹供參考。」並無如被告機關所稱原告已選定以喜美1600 c.c.款作為新增銷售量之換算基礎之記載。 ⑷根據原告79年至87年之不同規格汽車產品統計表分析，生產1年有11種產品，生產2年有22種產品，生產3 年有27種產品，生產4年有1種產品，生產5年有2種產品，顯見絕大部分之產品均無法符合財政部75年11月3日台財稅0000000號所示「經選定產品做為單位成本換算之基準，在該次免稅期間內（即4年）不得中途改換。」之連續生產4年之要求。況且，原告若選定某特定車種做為單位成本換算之基準時，由於汽車業車種之生命週期極為短暫，無法連續生產達4年以上時，必將導致原告與被告機關間其他不必要紛爭，應非被告機關所樂見。 ⑸綜上所述，基於原告於申請免稅產品時即申請以「汽車」為申請項目，佐以汽車市場競爭激烈，鮮少同一車種可連續生產達4年以上，應不適合依財政部（75 ）台財稅第0000000號函釋示所示選定某特定產品作為單位成本換算之基準，又財政部稅制委員會出版之「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」，並無強制規定原告必須選定特定產品為同種產品之單位成本基礎，因此原告採同年度生產汽車之加權平均單位成本為基礎，做為計算免稅所得額之依據，應為合法且真正符合現況之計算方式。 ⒊如被告機關仍堅持原告必須選定特定規格產品為計算基準時，應以連動換算之計算方式（即透過由79年及80年度之基準年度換算至與85年度選定規格產品之約當銷售量之計算方式），始符合增資擴展四年免稅之立法意旨： ⑴所稱連動換算之計算，在稅法領域中，有遺產及贈與稅法第12條之1之按消費者物價指數調整金額之情形。質言之，通貨膨脹期間，被繼承人之財產會因而虛增，導致遺產適用較高之累進稅率，因而造成被繼承人之遺產稅大幅增加之現象，殊屬不合理現象，故應加以消除。主要消除的方法，就是採用物價指數連動法，即遺產稅的相關免稅額及扣除額及稅率級距應按物價指數調整，則可避免產生因通貨膨脹而虛增遺產之現象，也可避免適用較高之累進稅率，稱為物價指數連動法。 ⑵就本件而言，原告於85年度所生產之車種，與原告於基準年度（即79年及80年）所生產之車種，完全不同，無論採取何種車種為計算基準時，均無法自79年及80年找到相同車種，用以新增免稅產品銷售量，進而計算新增免稅產品銷貨收入。準此，以原告85年度之情形，如選擇AA-H車種為基準，對於未生產AA-H車種之年度，則計算該年度之成本總額並換算其相當於85年度AA-H車種之約當銷售量，重新計算之免稅銷貨收入如附件四所示。 ⒋至於被告機關提出司法院釋字第397號、第493號、第496號解釋文，做為主張獎勵投資條例第6條免稅所得之計算函釋合法性之依據，惟查： ⑴釋字第397號解釋指出：「惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於81年8 月25日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」 ⑵釋字第493號解釋亦指出：「惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」 ⑶釋字第496號解釋又指出：「惟相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則。」 ⑷綜上所述，雖被告機關所提出之三號大法官會議解釋均認定財政部計算公式之合憲性，惟亦指出計算公式待改進之處。就本件所適用之「獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」而言，如強制原告必須選定特定規格車種為計算單位成本之基礎，且選定後於該次核定免稅期間內（即4年）不得中途改換，並不符合汽車業車種經常更替之特性，實有檢討之必要。又計算公式之確定，對於納稅義務人租稅負擔影響頗深，為貫徹租稅法定主義精神，應以法律明文訂定或由法律明確授權主管機關訂立為宜。㈣綜上所述，被告機關將原告84年投資於研發車種而支付之試車場土地租金，不准留抵85年度應納之營利事業所得稅，又被告機關計算免稅所得之過程多有錯誤，認事用法亦欠審慎。 被告主張之理由：㈠投資抵減稅額部分： ⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。．．．」為促進產業升級條例第6條所規定。 ⒉本件原告85年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額計143,636,048元，被告初查以84年度核定可抵減稅額為零元，遂調減7,333,371元，核定可抵減稅額為136,302,677元。原告不服，主張其84年度投資抵減金額遭剔除，業經提起行政救濟，尚未確定，焉能遽以上年度猶未確定之抵減稅額數，作為本件調整理由云云，申請復查。被告復查決定以，原告84年度營利事業所得稅有關投資抵減稅額提起行政救濟案，業經鈞院89年度訴字第394號判決駁回原告之訴在案，原已核定84年度可抵減稅額餘額為零元，並無不合為由，駁回其復查之申請，審諸首揭規定，並無不妥。 ⒊原告仍執前詞爭議，並稱84年度營利事業所得稅有關投資抵減稅額部分，目前依法提起行政訴訟，尚未經最高行政法院判決確定云云，資為爭議。 ⒋第查，原告84年度營利事業所得稅，有關可抵減稅額，經被告核定為零元，該年度營利事業所得稅，原告雖提起行政訴訟，尚未經最高行政法院判決，惟被告係依84年度核定可抵減稅額為零元，據以核算85年度營利事業所得稅之可抵減稅額為136,302,677元，核無不當，本部分原處分請予維持。㈡免稅所得部分： ⒈按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條例獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」及「資本密集或技術密集之生產事業，依前條規定擇用第1項第1款或第2項第1款免稅之獎勵者，得由該生產事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」分別為行為時獎勵投資條例第6 條第2項及第7條第1項所明定。又「新增免稅產品銷貨（業務）量，應按同類產品核計，如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途更換。」為財政部75年11月3日台財稅第75573575號函在釋。 ⒉原告復查時主張： ⑴原告係以經營汽車、機車、各種引擎等及其零件之製造、內外銷、相關技術服務與諮詢顧問業務為業，其於78年及79年度分別增資擴展產製汽車（完工日分別為80年12月31日及81年12月31日），並符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準之規定，原告乃依首揭行為時獎勵投資條例第6條第2項第1款之規定，選擇自完工之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅（其免稅期間分別為80年12月31日起至84年12月30日及81年12月31日至85年12月30日）。 ⑵嗣原告依首揭行為時獎勵投資條例第7條第1項之規定，申請並經核准延遲開始免稅期間分別為84年1月1日起至87年12月31日及85年1月1日至88年12月31日，原告85年度列報增資擴展免稅所得額421,148,171元。 ⑶原告之簽證會計師88年12月9日安建（88）審（一）字第0389Ｄ號函，係依被告承辦人員要求之計算公式，計算免稅銷售額，被告再以之作為調整補稅依據，有引君入甕之嫌。 ⑷原告增資前後所生產汽車之型式、尺度、重量、引擎、輪胎規格及懸吊、傳動、燃油、電氣系統等產品規格與車身外觀，均有顯著不同；如選定某一特定機種之單位成本作為換算基礎，可能有該特定車種，於增資擴展後之4年免稅期間，卻已不再生產之情況，且基於課稅公平原則，尤應避免可特意安排同種類或某一特定產品之成本結構及價格，防止取巧避稅，是原告計算免稅所得，一律按增資擴展後，申報85年度所有汽車車種之加權平均成本作為換算基礎，應屬公允、客觀之核算方式。 ⑸又原核定對78年及79年之增資擴展案，擇定相同機種作為換算基礎之核定方式，有違財政部75年11月3日台財稅第75573575號函釋，亦請基於客觀、公平原則，按所有汽車車種之加權平均成本作為換算基礎，否則應准以不同年度之增資擴展案，各別選定一車種（例如78年度增資擴展前後選定喜美1600c.c.，79年度則選雅哥2000c.c.）作為換算基礎。 ⒊被告復查決定以： ⑴原告係依85年度各車種加權平均單位成本換算79年度、80年度、85年度約當銷售量及85年度新增免稅銷售量，加權平均單位售價為469,047元，85年度新增免稅銷售收入為9,602,745,291元，惟其計算79年度、 80年度及85年度約當銷售量與前揭財政部函釋意旨不符。 ⑵且原告84年度營利事業所得稅結算申報，有關78年增資擴展免稅所得部分，已選定以喜美1600c.c.作為新增銷售量之換算基礎，依前揭財政部75年11月3日台財稅第75573575號函釋，被告改按78年度增資擴展及79年增資擴展前後均選定喜美1600c.c.機種作為新增銷售量之換算基礎，計算79年度、80年度、85年度約當銷售量，及新增免稅銷售量，加權平均銷售單價為469,067元，新增免稅銷售收入為7,142,787,352元，原核定既依約當銷售量計算單位成本，自應以相同基礎之約當銷售量計算平均單價為421,650元，重新計算後之新增免稅銷售額為6,420,737,948元，小於原核定新增免稅銷售額，基於行政救濟不利益禁止原則，被告核定新增免稅所得額313,239,886元，尚無不合為由，駁回其復查之申請，審諸首揭規定，並無不妥。 ⒋原告復執前詞爭執訴稱免稅所得部分，被告以核定投資計畫完成日之前一年投資計畫產品銷售貨量，應採用種類之單一產品成本作為基準，此新增銷貨量之計算方式顯無法合理計算免稅產品之新增所得云云，資為爭議。⒌第查，原告係依85年度各車種加權平均單位成本換算79年度約當銷售量為20,314輛，80年度約當銷售量為27,364輛，85年度約當銷售量為40,789輛，85年度新增免稅銷售量為20,475輛（屬78年增資擴展新增銷售量7,050 輛，79年增資擴展新增銷售量13,425輛），加權平均單位售價為469,047元，本期新增免稅銷售收入為9,602,745,291元，惟其計算79、80及85年度約當銷售量與前揭本部函釋意旨不符，且原告84年度營利事業稅結算申報，有關78年增資擴展免稅所得部分，已選定以「喜美 1600c.c.」作為新增銷售量之換算基礎，依前揭財政部75年11月3日台財稅第75573575號函釋，被告核定乃改按78年度增資擴展及79年增資擴展前後均選定喜美1600c.c.機種作為新增銷售量之換算基礎，計算79年度約當銷售量為29,797輛，80年度約當銷售量為40,959輛，85年度約當銷售量為45,018輛，新增免稅銷售量為15,231輛（屬78年增資擴展新增銷售量11,172輛，79年增資擴展新增銷售量4,059輛），加權平均銷售單價469,067元，新增免稅銷貨收入為7,142,787,352元，惟原核定既依約當銷售量計算單位成本，自應以相同基礎之約當銷售量計算平均單價為421,650元，重新計算後之新增免稅銷售額為6,420,737,948元，低於原核定新增免稅銷售額，基於行政救濟不利益禁止原則，原處分機關核定新增免稅所得額為313,239,886元，核無不當。訴願決定遞予維持，洵無違誤。原告復執前詞提起行政訴訟，自難謂有理由，原處分應予維持。㈢被告補充答辯理由（一）： ⒈投資抵減稅額部分： ⑴按「促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。．．．」為行為時促進產業升級條例第6條所明定。 ⑵原告85年度營利事業所得稅，列報投資抵減稅額143,636,048元（含84年度尚未抵減餘額7,333,371元），被告初查以84年度核定可抵減稅額餘額為零元，遂調減7,333,371元，核定可抵減稅額為136,302,677元。原告不服，主張其84年度投資抵減金額遭剔除，業經提起行政救濟，尚未確定，焉能遽以上年度猶未確定之抵減稅額數，作為本件調整理由云云，申請復查。被告復查決定以，原告84年度營利事業所得稅有關投資抵減稅額提起行政救濟案，業經鈞院89年度訴字第394號判決駁回原告之訴，原核定84年度可抵減稅額餘額為零元，尚無不合為由，駁回其復查之申請，嗣後原告84年度案件提起上訴，亦經最高行政法院91年度判字第2356號判決「上訴駁回」在案，審諸首揭規定，並無不合。 ⒉免稅所得部分： ⑴增資擴展適用免徵營利事業所得稅相關法令規定： ①依獎勵投資條例第6條第2項規定：「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就右列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」。 ②按獎勵投資條例中所稱獎勵類目及標準依同條例第3條第3項規定，授權由行政院定之，行政院亦陸續發布生產事業獎勵類目及標準（詳75年11月26日行政院臺（75）財24486號函修正）。次依同條例施行細則第11條第2項規定「增資擴展選定免徵營利事業所得稅4年者，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內檢齊左列文件，向財政部申請核定之。（一）．．．（四）事業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書。（五）事業主管機關查核證明之新增生產設備清單（應載明：設備名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或進口日期、數量、金額）．．．」。因此，事業主管機關於核發符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書時，即已就前述規定，分別審核「免稅設備」清單、「免稅產品」。 ③至營利事業所得稅之課徵依所得稅法第5條第5項規定，係以課稅所得額為基準；另獎勵投資條例施行細則第9條第2項規定，所謂「課稅所得額」，係指自全年所得額中減除依法可享受減稅或免稅之所得額後之應課稅所得額。 ④依所得稅法第24條第1項明定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」。再參照所得稅法施行細則第31條及85年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），前述之所得額即為全年所得額。 ⑤而「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則（79年度以前為獎勵投資條例、獎勵投資條例施行細則）、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」復為行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項所明定。 ⑵免稅所得計算之實務問題： ①公司對本次增資擴展所產生之所得，依前揭法律規定適用免徵營利事業所得稅，按獎勵投資條例第6 條第2項第1款規定「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅。．．．」。依上述條文涵義，免稅所得應屬本次增資擴展所產生者為限，即應以能「獨立」計算「免稅所得」為適用原則。所謂「獨立計算」，係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用。 ②故公司因增資擴展在本次增資若已符合相關法令規定，原本得享受免徵營利事業所得稅，惟如本次增資擴展所購置之免稅設備與增資擴展「前」、增資擴展「後」所購置或租、借之應稅設備「同時」生產免稅產品（以本案為例，即汽車），因公司無法分辨所銷售之汽車那一輛係以本次增資擴展所購置之免稅設備生產？那一輛係以增資擴展前或增資擴展後所購置之應稅設備生產？或本年度銷售之汽車是屬本年度以本次增資擴展所購置之免稅設備生產？抑或以上年度應稅設備生產並於本年度始銷售等等問題？以致公司無法獨立計算以本次增資擴展所購置之免稅設備，自行生產免稅產品並銷售所產生之所得。據此，免稅所得逕以「零」計算，公司將因此而喪失此項租稅優惠，似乎過於嚴格；但若任意由公司自「全年所得」中，計算全部或大部分均屬「免稅所得」，以致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的﹙即公司需以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策。﹚且違租稅公平。 ③因此，財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免業者因無法獨立計算免稅所得，以致完全無法享受此項租稅獎勵及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，並基於「稽徵簡便」、「租稅公平」之原則，兼顧業者困境，乃陸續於五十幾年至七十幾年發布關於獎勵投資條例第6條免稅所得之計算函釋，係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，於司法院釋字第397號、第493號、第496號解釋文均持肯定見解。被告依據該等函釋計算原告之新增免稅所得，於法並無不合。 ⑶免稅所得計算公式之要件：綜上所述，所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得）。但是對不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。因此，免稅所得計算公式：以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，其中： ①收入比=【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額】。 ②設備比=【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）】。 ③自製比=1－【免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本】。另再針對公式中每一項目陸續發布解釋函加以解釋公式中分子、分母所含括內容，即公司在各種不同情況下，應如何加以「合理」計算免稅所得給予明確規範，以符合實際需要。 ⑷增資擴展不能獨立計算免稅所得，「收入比」分子為新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入計算之規定： ①財政部77年5月18日台財稅第770656151號函係將歷年發布獎勵投資條例第6條免徵營利事所得稅之計算公式予以彙整，並於公式中以「註」方式指引業者應再遵循財政部發布之相關函釋，以方便徵納雙方適用。依該公式對增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵者，其免稅所得計算公式，其中「收入比」之分子「新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額」部分，需「先行」計算「新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量」，再乘以「每單位產品平均售價」。 ②至於「新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量」之計算，為：增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨（業務）量＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量。 ③因此，生產事業如何計算增資擴展「新增」合於獎勵免稅產品銷貨量，其原則： A.增資擴展前後仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計。 B.惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之。 C.至於所謂依其單位成本按比例核算，係指以「同種類」產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元、乙為12元、丙為15元，則乙產品一件換算甲產品應為1.2件，丙產品一件換算甲產品應為1.5件。 D.另公司增資擴展有關免稅產品新增銷貨量之計算，因同項產品規格繁多，選定××產品作為單位成本換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持「新增」銷貨量計算之公平及前後一致。上揭規定復為財政部66年4月29日台財稅第32789號函、67年7月5日台財稅第34369號函及75年11月3日台財稅第0000000號函所明訂。其目的係增資擴展「前」「後」「同一種類規格」之產品銷貨量相減，始能計算出本次增資擴展新增銷貨量，並以此新增銷貨量做為「推估」新增免稅產品收入之依據，進而計算免稅所得。 ⑸原告以經營汽車、機車各種引擎等及其零件之製造、內外銷、相關技術服務與諮詢顧問業務為業，85年度適用免徵營利事業所得稅情形及實際營運狀況分述如左： ①85年度適用免徵營利事業所得稅情形原告於78年度及79年度分別增資擴展產製汽車（完工日分別為80年12月31日及81年12月31日），並符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準之規定，原告乃依首揭獎勵投資條例第6條第2項第1款之規定，選擇自完工之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅（其免稅期間分別為80年12月31日起至84年12月30日及81年12月31日至85年12月30日），嗣原告依首揭獎勵投資條例第7條第1項之規定，申請並經核准延遲開始免稅期間分別為「84年1月1日起至87年12月31日」及「85年1月1日至88年12月31日」。換言之，原告85年度得享受78年度及79年度增資擴展免徵營利事業所得稅之租稅獎勵。 ②原告實際營運狀況： A.原告85年度設備中除含有78年度及79年度增資擴展購置之免稅設備外，尚含非免稅設備。實際上，汽車製造業者生產汽車過程除每一車款之模具、治具、檢具、夾具之設備無法共同使用外，其餘「應稅」設備與「免稅」設備各年度在不同車款製造過程中均共同使用。 B.原告85年度所生產汽車產品規格，與78年度及79年度增資擴展前一年度79年度、80年度（即各次增資擴展完工日之前一年度）所生產之汽車產品規格不同，由於原告每年均生產不同規格之車種（實務上汽車製造業每年均會推陳出新車款），除不同車款之汽車其每輛成本不同，甚至不同年度因物價波動亦會造成同一車款之汽車其每輛成本亦不同。若依原告85年度申報時逕以該年度各車款加權平均單位成本換算本年度（85年度）及增資擴展前一年度（79年度、80年度）之約當銷售量，並將本年度與增資擴展前一年度約當銷售量相減，進而計算本年度「新增」合於獎勵免稅銷售量。此一計算方式，將造成增資擴「前」「應稅」銷售量變成本年度「新增免稅」銷售量，致違立法目的。因此，如何合理計算原告78年度及79年度增資擴展於本年度（85年度）實際「新增」汽車銷貨量，進而計算新增合於獎勵免稅產品（汽車）銷貨收入，始符合立法目的？由於汽車買賣係以汽車大小（汽缸ｃｃ數）做為銷售標的，被告遂依據財政部75年11月3日台財稅字第 0000000號等函釋請原告選定將以何種汽車作為新增銷售量之換算基礎，而原告於84年度營利事業所得稅結算申報，有關78年增資擴展免稅所得部分，已自行選定以喜美1600c.c.車款作為新增銷售量之換算基礎，依前揭財政部75年11月3日台財稅第75573575號函釋規定：「一經選定，不得變更。」原告對78年度及79年度約當銷售量均非以喜美1600c.c.車款作為換算基礎，被告查核85年度新增合於獎勵銷售量，對78年度增資擴展及79年增資擴展前後約當銷售量均改以喜美1600c.c.車款作為「新增」銷售量之換算基礎，計算79年度、80年度、86年度約當銷售量，及新增免稅銷售量，但仍以原告本年度（85年度）實際銷售量計算「每單位產品平均售價」為469,067元，新增免稅銷貨收入為7,142,787,352元，但原核定既選定喜美1600c.c.車款作為計算約當銷售量計算基礎，自應以相同基礎之約當銷售量計算「每單位產品平均售價」為421,650元，重新計算後之新增免稅銷貨收入為6,420,737,948元，低於原核定新增免稅銷貨收入為7,142,787,352 元，基於行政救濟不利益禁止原則，被告新增免所得額為313,239,886元，尚無不合為由，駁回其復查之申請，審諸首揭規定，並無不合。 C.第查原告係依85年度各車種加權平均單位成本換算79年度約當銷售量為20,314輛，80年度約當銷售量為27,364輛，85年度約當銷售量為40,789輛，85年度新增免稅銷售量為20,475輛（屬78年度增資擴展新增銷售量7,050輛，79年度增資擴展新增銷售量13,425輛），「每單位產品平均售價」為469,047元，本期新增免稅銷售收入為9,602,745,291 元。因其計算79、80及85年度約當銷售量與前揭財政部函釋不符，且原告84年度營利事業稅結算申報案件，於被告查核時，原告既已自行選定以喜美1600c.c.車款作為新增銷售量之換算基礎，依前述⒉⑷③D.前後一致原則及財政部75年11月3日台財稅字第75573575號函釋規定，有關本年度（85年度）增資擴展免稅所得部分，自應以喜美1600c.c.車款作為新增銷貨量之換算基礎。被告於核定78年度及79年增資擴展前後均改以喜美1600c.c.車款車種作為新增銷售量之換算基礎核定新增免稅所得額313,239,886元，並無不當。訴願決定遞予維持，洵無違誤。原告復執前詞提起行政訴訟，自難謂有理由，原處分應予維持。㈣被告補充答辯理由（二）： ⒈公司增資擴展前後，銷售合於獎勵免稅產品之規格顯著不同，其銷貨量之計算，需選定xx產品單位成本比例核算之理由？ ⑴「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」、「生產事業依本條例第6條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左：．．．：增資擴展選定免徵營利事業所得稅4年者，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內檢齊左列文件，向財政部申請核定之。．．．（五）事業主管機關查核證明之新增生產設備清單．．．」復為獎勵投資條例第6條第2項第1款及其施行細則第11條第1項第2款第5目所明定。因此，生產事業「新增免稅所得」係指於「免稅期間」自行以「免稅設備」生產「免稅產品」並銷售所產生之所得。另依前揭條例之規定，增資擴展自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起連續4年內就其新增所得免徵營利所得稅，按條文文義觀知，生產事業能「獨立計算」本次增資擴展以免稅設備所產生之所得為免稅所得。但實際上，因業者原已存在之設備或嗣後陸續購入非經核准之設備（即應稅設備）與經核准之設備（即免稅設備）共同生產同種類不同規格免稅產品（如本案例：不同車款之汽車），如因此喪失此項租稅優惠，似乎過於嚴格；但若任意由公司計算「新增免稅所得」，以致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的及租稅公平。因此，財政部本於主管機關立場陸續於民國50幾年至70幾年發布關於獎勵投資條例第6條免稅所得之計算函釋。 ⑵對公司增資擴展無法獨立計算免稅所得者，首先應計算增資擴展「新增合於獎勵免稅產品銷貨量」（以下稱新增免稅產品銷貨量），即以：增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量。若公司增資擴展「前後」均生產同類並「同」規格產品，則將增資擴展「前」、「後」之免稅產品銷貨量，兩者相減，即得知「新增免稅產品銷貨量」。茲舉例說明：公司增資擴展「前」、「後」均生產同種類同規格免稅產品甲，增資擴展前設備1,000萬元，甲產品每單位成本10元，銷貨量30萬單位；增資擴展購置經核准免稅設備1,000萬元，甲產品每單位生產成本15 元，銷貨量60萬單位，則「新增免稅產品銷貨量」為30 萬單位（60萬單位－30萬單位）。 ⑶惟若公司增資擴展「前後」生產同種類「不同」規格之數種產品，如逕依銷貨量之增減比較，則可能增資擴展「後」，部分產品已不生產或減少生產，而另增加其他產品之生產，但該等「不同」規格之產品於產製過程中，仍舊會「同時」使用「應稅設備一增資擴展前、後購置非經核准之設備」及「免稅設備一增資擴展購置並經核准之設備」。因此，應如何計算「新增免稅產品銷貨量」始為公允？一般而言，產品於產製過程中，均須投入「直接材料」、「直接人工」及「製造費用」（含機器折舊、間接材料及人工），依獎勵投資條例第3條第1項第1款稱「製造業」，係指以「人工」及「機器」製造或加工產品之事業。因此，生產事業增資擴展前後之產品規格繁多並顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，「得」依其單位成本按比例核算；並同時規定選定xx產品作為單位換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持新增銷貨量計算之公平及前後一致，復為財政部66年4月29日台財稅第32789號函、75年11月3日台財稅第0000000號函所明定。援前例，惟公司增資擴展「前」同時生產同種類「不同」規格免稅產品甲、乙兩種，每單位成本分別為10元、20元，銷貨量各別為10萬單位；增資擴展「後」，仍舊生產甲、乙兩種產品，每單位成本分別為15元、30元，銷貨量各別為2萬單位、29萬單位，每單位平均售價分別為20元、40元，則「新增免稅產品銷貨量」以及「新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額（以下稱新增免稅產品銷貨收入）」，應如何計算始為公允？按前述說明，因為公司生產甲、乙兩種產品均會「共同」使用「應稅設備」及「免稅設備」。因此，依前揭財政部函釋應由公司選定以「甲」產品單位成本作為換算基準或以「乙」產品單位成本作為換算基準，計算方式如下： ①公司選擇以「甲」產品單位成本作為換算基礎，則增資擴展「前」設備如全數生產甲產品，則將可生產30萬單位（原甲產品10萬單位+原乙產品換算為甲產品 (20/10)×10萬單位）；而增資擴展「後」，以增資擴展「前、後」設備，如全數生產甲產品，則將可生產60萬單位（2萬單位+(30/15)×29萬單位）。因此「新增免稅產品銷貨量」為30萬單位（60萬單位－30萬單位）；公司依前述計算出「新增免稅產品銷貨量」後，須再乘以「每單位產品平均售價」，始為「新增免稅產品銷貨收入」，該金額即為計算免稅所得「收入比」之分子（附件4）。由於公司增資擴展「後」甲、乙產品銷貨收入為1,200萬元（20元×2萬單位＋40元×29萬單位）；平均每單位產品售價為20元（1,200萬元÷「甲」產品約當銷貨量60萬單位）。因此，公司增資擴展「後」，「新增免稅產品甲銷貨收入」為600萬元（20元×30萬單位）。 ②如公司選定以「乙」產品單位成本換算，則增資擴展「前」，以增資擴展「前」設備，如僅生產乙產品，則將生產15萬單位（計算式：(10/20)×10萬單位＋10萬單位）；增資擴展「後」，以增資擴展「前、後」設備如僅生產乙產品，則將生產30萬單位（(10/20)×2萬單位＋29萬單位）；因此，「新增免稅產品銷貨量」為15萬單位（30萬單位－15萬單位）。公司依前述計算出「新增免稅產品銷貨量」後，須再乘以「每單位產品平均售價」，始為「新增免稅產品銷貨收入」，該金額即為計算免稅所得「收入比」之分子。由於公司增資擴展「後」，甲、乙產品銷貨收入總額為1,200萬元（20元×2萬單位＋40元×29萬單位）；平均每單位產品售價為 40元（1,200萬元÷「乙」產品約當銷貨量30萬單位）。因此，公司增資擴展「後」，「新增免稅產品乙銷貨收入」為600萬元（40元×15萬單位）。簡圖如下： ┌──────┬────┬────┬────┬────┐│ ＼產品別│ │ │ │ ││ ＼ │ 甲 │ 乙 │僅生產甲│僅生產乙││增資前＼ │ │ │ │ ││ 、後＼ │ │ │ │ │├──────┼────┼────┼────┼────┤│ │ 10元 │ 20元 │30萬單位│15萬單位││ 增資擴展前 ├────┼────┤ (A) │ ││ │10萬單位│10萬單位│ │ │├──────┼────┼────┼────┼────┤│ │ 15元 │ 30元 │ 20元 │ 40元 ││ ├────┼────┤ │ ││ 增資擴展後 │ 20元 │ 40元 │ (C) │ ││ ├────┼────┼────┼────┤│ │2萬單位 │29萬單位│60萬單位│30萬單位││ │ │ │ (B) │ │├──────┴────┴────┼────┼────┤│ 新增免稅產品銷貨量(D) │ │ ││ D=(B)-(A) │30萬單位│15萬單位│├────────────────┼────┼────┤│ 新增免稅產品銷貨收入(E) │ │ ││ E=(C)x(D) │ 600萬元│600萬元 │└────────────────┴────┴────┘⑷原告無法獨立計算免稅所得，為原告所不爭之事實，惟原告計算免稅所得時，對於「新增免稅產品銷貨量」之計算，卻自行以增資擴展「後」之免稅產品銷貨成本除以免稅產品銷貨量計算「平均單位成本」，並以此單位成本作為「增資擴展前」免稅產品換算基準，計算出增資擴展「前」免稅產品銷貨量。如按前述三之例子，則增資擴展「前」免稅產品約當銷貨量為103,333單位。｛〔計算式：（15元×2萬單位＋30元 ×29萬單位）〕÷31萬單位（2萬單位＋29萬單位） ≒29.032258元（平均單位成本）；（(10/29.032258)×10萬單位＋ (20/29.032258)×10萬單位≒103,33 3單位）｝，「新增免稅產品銷貨量」為206,667單位（計算式：增資擴展後，銷售甲產品2萬單位＋乙產品29萬單位－增資擴展前約當銷貨量103,333單位）；增資擴展「後」，「每單位產品平均售價」為38. 71元（1,200萬元÷31萬單位）；「新增免稅產品銷貨收入」約為800萬元（38.71元×206,667單位）。以致因物價波動成本上漲或增資擴展「前」部分產品已不銷售或減少銷售，而另增加其他產品之銷售，使增資擴展「前」應稅銷貨量（甲產品10萬單位，乙產品10萬單位）變成增資擴展「後」之「新增免稅產品銷貨量」，亦使「新增免稅產品銷貨收入」虛增﹙即增資擴展「後」之「每單位產品平均售價」×「新增免稅產品銷貨量」﹚，不但曲解財政部75年台財稅第0000000號函釋中「新增免稅產品銷貨量」的涵義，並有將前揭財政部關於免稅所得計算公式之函釋割裂適用之嫌，違反立法目的。 ⑸次查，原告85營利事業所得稅結算申報列報各種不同規格汽車之製造成本【含直接材料、直接人工及製造費用（含間接材料、間接人工）】26,161,845,302元，其中直接材料及間接材料合計為20,971,054,072元，占製造成本總額約為80.16%；另材料中屬自國外進口部份總額為5,173,914,954元占「直接材料、間接材料」約為24%（5,173,914,954/20,971,054,072）。而「直接材料及間接材料」均屬原告直接向外採購，甚至自國外進口，該部分與前揭所述公司「增資擴展適用免徵營利事業所得稅」之立法意旨無關聯。換言之，受獎勵製造業需以「自行雇用之員工」使用「免稅設備」生產並生產「免稅產品」於免稅期間銷售所產生之所得，才屬「免稅所得」，始得享受獎勵並符合前揭獎勵投資條例規定意旨。 ⑹另免稅所得計算公式之要件及被告查核原告84年度營利事業所得稅時，原告即已選定以喜美1600cc車款作為新增銷貨量換算基礎，其相關內容詳見被告93年11月25日財北國稅法字第0930241357號補充答辯貳補充答辯理由二、免稅所得部分之（三）免稅所得計算公式之要件及（五）原告85年度適用免徵營利事業所得稅情形及實際營運狀況。 ⑺綜上，財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免業者因無法獨立計算免稅得，以致完全無法享受此項租稅獎勵及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，並基於「稽徵簡便」、「租稅公平」之原則，兼顧業者困境，乃陸續於民國50幾年到70幾年發布關於獎勵投資條例第6條免稅所得之計算函釋，係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，於司法院釋字第397號、第493號、第496號解釋文均持肯定見解。被告依據該等函釋計算原告之新增免稅所得，於法並無不合。 ⒉原告增資擴展有關免稅產品新增銷貨量之計算，因同項產品（如本案：汽車）規格繁多，選定xx產品作為單位成本換算之基準，可否嗣後要求更換？被告查核原告84年度營利事業所得稅時，原告既已選定以喜美1600cc.車款作為「新增免稅產品銷貨量」換算基準，按52年判字第345號判例開宗明義稱：「公法與私法雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債（民法第208－ 212條）相類似，即因選擇而特定（選擇權一經行使，選擇之債變為單純之單一之債，當事人間之權利義務關係因而確定），且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不容其恣意變更。公司增資擴展「前後」之產品規格顯著不同，為計算新增免稅所得，財政部66年臺財稅字第32789號函釋內容用語雖為「得」，依前揭理由，實係賦予納稅義務人選擇之權，非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。 ⒊再者，財政部77年5月18日台財稅第770656151號函，經財政部以91年5月20日台財稅第0000000000號令停止適用，係財政部對原獎勵投資條例第6條免稅所得計算公式重為解釋，主要原因乃配合司法院釋字第496解釋，惟對本件免稅所得之計算，尚無影響，在此一併陳明。理由壹、兩造爭執之要點： 原告85年度營利事業所得稅結算申報時，經被告機關核定投資抵減稅額為新台幣（下同）136,302,677元及新增免稅所得額為313,239,886元。 原告對上開「投資抵減稅額」及「新增免稅所得額」之規制性決定均表不服，茲將原、被告兩造之爭執要點簡述如下。有關投資抵減稅額部分：㈠原告主張如下： ⒈原告係汽、機車之製造業者，則原告公司所屬研發單位為試車目的，向泰陽營造股份有限公司等六位地主承租土地，闢作研發單位之專屬研究用試車場地，此有租賃契約第5條明定，租賃標的僅限於車輛試車之用可稽。 ⒉而經濟部86年10月7日經（86）工字第86890349號函及財政部87年4月17日台財稅第871939748號函，均肯認原告從事機車之研究發展中，有關承租試車場地之土地租金，係屬研究與發展之支出，至相關費用金額，由稅捐稽徵機關核實認定之。 ⒊依前開財政部及經濟部函示意旨，原告84年間從事機車研究發展，承租試車場地，支付之土地租金，應屬促進產業升級條例第6條第1項第3款之投資於研究與發展之支出，自應准予按該筆土地租金5%至20%之限度內，抵減84年度應納營所稅稅額，並應就當年度抵減不足額部分，准予抵減85年度之應納稅額。孰料被告機關既承認該系爭土地租金業經財政部認屬研究與發展之支出，卻執意未准適用投資抵減營所稅稅額。㈡被告則答辯稱： ⒈原告85年度營利事業所得稅，列報投資抵減稅額143,636,048元，其中含有84年度尚未抵減餘額7,333,371元，經被告初查以84年度核定可抵減稅額餘額為零元，遂調減7,333,371元，而核定可抵減稅額為136,302,677元。 ⒉而原告針對上開84年度營利事業所得稅中，有關原核定投資抵減稅額餘額為零元部分，已另案提起行政救濟，該案復經鈞院89年度訴字第394號判決駁回原告之訴，原告嗣後提起上訴，亦經最高行政法院91年度判字第2356號判決「上訴駁回」在案，則有關系爭84年度可抵減稅額部分之爭議，已告確定。㈢此部分之爭議，由於系爭84年度投資抵減稅額餘額之核定，已經最高行政法院91年度判字第2356號判決確定在案，則其應不在本案之爭執範圍，爰先此陳明之。 有關免稅所得部分：原、被告兩造對此部分之爭執焦點，主要在於免稅所得計算公式中有關「新增免稅產品銷貨量」應如何計算的問題，對此，原、被告兩造均肯認應依「財政部66年4月29日台財稅第32789號暨67年7月5日台財稅第34369號函」之規定處理，惟對於該兩號函釋中所稱「同類產品」及「產品規格顯著不同... 得依其單位成本按比核算例之」之意涵卻有不同之詮釋，茲說明如下：㈠原告主張如下： ⒈獎勵投資條例第6條第2項並未明確規範免稅所得之計算公式，則對於稅法相關規定或解釋函令未明確規定者，自應參照商業會計法，財務會計準則公報等一般公認會計原則之觀念適用之，合先敘明。 ⒉規格顯著不同之同種類產品應以加權平均單位成本換算，而非以單一產品換算： ⑴原告認為上開函釋中所稱「同類產品」之「同類」，係指「汽車」一種，則所謂「產品規格顯著不同．．．得依其單位成本按比核算例之」，自應解為以同種類產品「汽車」之「加權平均」單位成本作為換算基礎，換算規格不同產品之銷售量，始為合理。 ⑵若依財政部75年11月3日台財稅第0000000號函之規定：「應選定╳╳產品作為單位成本換算之基準，且選定之後，於核定免稅期間，不得中途改換」，則當面臨「增資擴展前生產之某一汽車規格車種於增資擴展後之免稅期間未再生產」之情形時，該函釋之適用將產生困擾。 ⑶故知，礙於原告每年均生產不同規格之車種，實無法選定其中一種規格車種之單位成本換算免稅期間不同年度之其他規格車輛之約當銷售量，因此，於現行解釋令均無規定之情況下，乃以一般公認會計原則上經常採用，並且客觀合理之加權平均方式計算系爭年度之產品單位成本，並據以計算新增銷售量，始為合理。 ⒊原告另於言詞辯論時主張： ⑴原告認為不能單純僅以相同之排氣量作為換算之標準，因車輛之型式、尺度、重量引擎、輪胎規格及懸吊、傳動、燃油、電氣系統均或有不同，此等不同會影響汽車之性能、銷售價格，同時也會影響到消費者購車之參考因素及銷售量。 ⑵若被告仍無法接受原告以加權平均法計算換算之單位成本，則原告改以連動方式逐年換算，也不會有被告擔心會影響物價波動之顧慮。 ⑶從促進產業升級條例賦稅法令彙編檢附之「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所得計算公式」可知，未強制規定納稅義務人之增資前後同產品規格顯著不同時，必須選定特定產品為同種類產品之單住成本基礎。 ⑷由原告79至87年生產之各種車型、款式、產量統計，同一規格車種生產之期間多未超過4-5年。因汽車產品之特殊性，不應以特定之車種作為計算基礎，應以指數連動法逐年換算為基礎較佳。 ⑸由原告委託會計師回覆之函文內容可知，原告並未選定喜美1600c.c.車款為換算基礎。 ⒋原告其餘主張詳事實欄。㈡被告則答辯如下： ⒈依財政部66年4月29日台財稅第32789號、67年7月5日台財稅第34369號暨75年11月3日台財稅第0000000號函規定，有關「新增」合於獎勵免稅產品銷貨量之計算原則如下： ⑴增資擴展前後仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計。⑵惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之。⑶至於所謂依其單位成本按比例核算，係指以「同種類」產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元、乙為12元、丙為15元，則乙產品一件換算甲產品應為1.2件，丙產品一件換算甲產品應為1.5件。 ⑷另公司增資擴展有關免稅產品新增銷貨量之計算，因同項產品規格繁多，選定××產品作為單位成本換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持「新增」銷貨量計算之公平及前後一致。 ⒉被告另於言詞辯論時主張： ⑴因車款通常會每年改款、也有可能會停產故會以排氣量之規格相同之汽車為統一規格，選定某一型號之車種後，換算其他型號之約當銷售量。 ⑵免稅所得計算公式之要件及被告查核原告84年度營利事業所得稅時，原告即已選定以喜美160Oc.c.車款作為新增銷貨量換算基礎，稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務人之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不容其恣意變更，以維租稅之安定性；若原告不行使選擇權，被告機關有權代為擇定。⑶本件若以指數連動法算出之免稅所得應為5,270,692,406元，亦非如原告所稱之數額。況該算法亦非財政部核准之計算方法。 ⒊被告其餘主張詳事實欄。貳、本案所涉及法規範運作現況（指立法政策與稅捐法制體系要求上之衝突碰撞及其因此所呈現之司法實務現況）之背景說明： 稅捐法制所應有之基本理念：㈠按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。㈡可是上述「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」二者所欲現實之價值目標卻正相衝突（一個要求稅捐之課徵能按經濟實力如實反映納稅義務人之負稅能力，一個則要求考量稽徵機關的人力及物力負荷，強調稽徵程序的便捷性與劃一性），其間之利益權衡應符合憲法第23條所定「比例原則」之要求。㈢以上所言之稅捐法制三大基本建制原則，是以稅捐之原始目標目，即獲取財政收入為其基礎。事實上稅捐之原始目的即在追求財政收入，以便國家有財源來執行公共事務。但稅捐法制之規畫，在追求財政收入之餘，得否一併以稅捐作為追求社會或經濟目標之工具﹖其答案依目前通說見解固然是肯定的，但是一旦實證法如此設計，馬上會發現這些社經目標之追求，又會與上述稅捐三大基本建制原則有衝突（有些衝突是本質上衝突，有些則是立法設計的問題），最明顯之例即是與「量能課稅」理想之差距。因此當稅捐法制打算把社會或經濟目標之追求引進稅制時，應特別注意到以下二點： ⒈社會或經濟目標之追求不應破壞稅制體系架構，社經政策要在清晰的體系邏輯上實踐。所以要「先體系後政策」。 ⒉社經目標之追求如與憲法平等原則下之「量能課稅原則」間產生衝突時，必須透過憲法上之比例原則來衡量，而此等利益衡量之考量，在稅法的解釋過程中要一直被觀照到。 我國目前稅捐優惠法制所呈現之面貌：㈠本來從稅捐法定原則之觀念出發，認為稅捐債務為法定之債，只要滿足法律所定構成要件者，稅捐債務即行成立。另又基於稅捐對人民財產權侵犯之嚴重性，因而導出「稅捐法律原則」之要求，並此從延伸出「構成要件明確性原則」，以便人民可以事前預測及規劃個人之私經濟活動。㈡但現行實證法上有關「以經濟目標追求為考量」的稅捐減免法規範，或多或少都會與「構成要件明確性」之要求有出入（不問是較早之「獎勵投資條例」或往後之「促進產業升級條例」都有類似之問題）。其間之原因到底是「事務本質使然」，抑或是「立法技術問題」，現已無從追究，而且因為其有利於納稅義務人，法院也不能因為此等法規範違反構成要件明確性原則，而排除其適格之法規範地位。此時不確定法律概念構成要件要素惟有委由稅捐稽徵機關以行政規則來具體化。㈢另外在適用法律過程中必須注意到： ⒈獎勵投資條例或促進產業升級條例等稅捐減免之立法雖係由經濟部或經建會等部門所推動，但一旦立法完成，由於財政部才是執法主管機關，法律客觀規範內容應由主管機關來具體化，經濟部表示之見解即不具重要性，畢竟真正擔負財政歲入目標壓力的是財政部而不是經濟部或經建會，也只有財政部才能明瞭「量能課稅原則」與「經濟目標發展」間那種緊張的關係，其他政府部會在執法過程中都是「局外人」。 ⒉另外稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義，此種補貼不但沒有適當的預算上的監督，而且政府、議會與民間皆不易明瞭其資金或效率上的流向，所以必須小心利用（黃茂榮教授著「稅法總論」第288頁參照）。如果經濟部或經建會等政府部門真的認為有必要給予外銷事業補貼，用本國人民的犧牲來讓外國人能買到便宜的台灣製品，以達成經濟不斷發展的長遠目標，則為了權責上的合一、制度上的透明與監督上的必要，都應由經濟部或經建會直接以現金補貼，或者自己擔任退稅之執法機關，自行決定應否退稅，並接受國會的預算審查。 稅捐優惠法制在解釋論上法院所應具有之基本認知：㈠在類似本案之情形中，納稅義務人還享有雙重免稅之優惠，其購買機器設備之成本支出，其一定比例之金額已可以享有抵減應納稅額之優惠，而使用此等機器設備所產生之「所得」，又可享有免稅優惠（所得金額之多寡即本案之爭點所在），這樣的背景事實當然也會是解釋法規範時所應斟酌之因素。㈡又下位法規範之形成過程自然存有多種選擇性，但只要沒有與上位規範明顯衝突，受規範之人民即不能再就規範形成之選擇過程為爭執。㈢所以稅捐主管機關對稅捐優惠法制的具體化過程，雖在法院審查範圍內。但是不可否認的是，稅捐稽徵機關之規範形成空間會受到法院的適度尊重。參、在上開法制背景下，本院之判斷結論如下： 有關4年、5年免稅之相關法律規定內容：【獎勵投資條例第6條】：第一項：合於第3條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。但在免稅期內，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。二、按左列規定縮短後之耐用年數，自開始營業之年度起，就其固定資產逐年提列折舊。但在縮短後之耐用年數內，如未折舊足額，得於所得稅法規定之耐用年數內1年或分年繼續折舊，至折足為止：（一）所得稅法固定資產耐用年數表規定之機器、設備之耐用年數在10年以上者，得縮短為五年；耐用年數不足10年者，得縮短二分之一；縮短後餘數不滿1年者，不予計算。（二）所得稅法固定資產耐用年數表規定之房屋建築及設備、交通及運輸設備之耐用年數，得縮短三分之一；縮短後餘數不滿1年者，不予計算。第二項：合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。二、就其新增設備，自開始作業或開始提供勞務之年度起，適用前項第2款規定之獎勵。第三項：生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。 由上開獎勵投資條例第6條之條文文義及規範意旨綜合觀之，其給免稅之對象為「所得」（獎勵投資條例第6條第1項第1款及同條第2項第1款參照），其給予免稅優惠之基礎在於使用「免稅設備」（獎勵投資條例第6條第3項參照），茲將免稅對象及基礎分述如下（以下討論對「新投資創立」及「增資擴展」兩種情形均有適用）：㈠免稅基礎：所謂免稅基礎係指，必須是「透過」使用該經核准之免稅設備所產生之產品，並將該等產品出售後所獲得之所得，始為獎勵對象。而所謂「透過」係指該所得之產生係由該設備貢獻而來，亦即生產過程中雖同時使用多數設備，也只有經由該設備所產生之收入，始可享受免稅，其在解釋上如何認知，本院法律意見如下： ⒈所謂「經由」亦為一抽象之概念，其意義可以有以下二種解釋方式： ⑴如果甲產品（係經核准免稅產品）之生產過程依序須經過A、B、C三種設備（即生產流程為：A→B→C），其中僅B設備為免稅設備，則產出甲產品必會「經過」免稅設備B，則若將經由解為經過，則甲產品出售之所得全為免稅所得。 ⑵第二種理解之方式為，甲產品生產依序須經過A、B、C 三種設備，其中只有B設備為免稅設備，由於獎勵的基礎為經核准之免稅設備B，故應以免稅設備B之購置成本占全部生產設備之比例，作為計算免稅所得之基礎。 ⒉本院認為上開第二種理解方式較為合理，蓋如採第一種方式，只要生產過程中有一部會使用免稅設備，該產品所產生之所得全部均會被認定為免稅所得，則核准免稅設備將無意義，所以按免稅設備成本比例作為分攤基礎是符合立法意旨之合理解釋。【註】：其實生產過程中，另會發生與設備無關之人工、材料等其他成本等，惟為了計算上之簡便，在往後的計算公式中對這些因素，均不再多予考量（除了委外加工之情形），單純以「設備成本」作為認定免稅所得之計算基礎。㈡免稅對象（即前開免稅基礎所欲分攤之對象）：如前所述，由法條文義觀之，免稅之對象是「所得」，這裡可再區分為兩種情形： ⒈若公司只有生產（一種）免稅產品，則「免稅所得」＝「全部所得（免稅產品所產生之全部所得）」x免稅設備比例（即免稅產品生產過程中，使用免稅設備之比例）。【註】以上公式之推理邏輯為： ⑴因為「所得＝收入－成本－費用」。 ⑵所以「免稅所得」＝「全部所得」x免稅設備比例＝收入x免稅設備比例－成本x免稅設備比例－費用x免稅設備比例。 ⒉當公司同時生產免稅及應稅產品，則所謂免稅所得應如何計算？有下兩種可能解釋： ⑴同「⒈」之方式，即「免稅所得」＝「全部所得（包含免稅產品及應稅產品所產生之所得）」x免稅設備比例，此時，免稅設備比例＝C／（A+B+C）（詳下註）。惟財政部則認為，應先求出免稅收入【即免稅收入＝免稅產品收入x（C／B+C）】，再以全部所得乘以免稅收入占全部收入之比例後，即得出免稅所得，本院亦尊重財政部之解釋。【註】：公司生產： ┌應稅產品：使用應稅設備A。 │ └免稅產品：使用┌非免稅設備B（即未經核 │准之設備）。 └免稅設備C（即經核准之設備）。 ⑵有主張應分別「獨立」算出應稅及免稅所得，而所謂「獨立」計算免稅所得，係指分別獨立求出免稅收入、免稅成本及免稅費用後，並將免稅收入減除免稅成本、免稅費用後，即得出免稅所得，惟除了「免稅收入及免稅成本中之直接材料、直接人工」三者可直接歸屬外，製造費用、營業費用均須透過分攤而來，則面臨的問題為「製造費用」、「營業費用」應如何分攤？對此財政部已以行政令函制定「可否獨立計算」之判斷要件（見91年5月20日台財稅第910451619號函釋意旨所載），本院依循上級審最高行政法院94年判字第192號判決所表示之法律見解，而接受與財政部上開見解，其具體理由，詳本院93訴更一15號判決理由欄所載。 而在「增資擴廠」的情況時（即獎勵投資條例第6條第2項第1款），前開「免稅基礎」除了「免稅設備」的因素外，另須考慮「增資前、後」的因素，亦即既然稱之為增資擴展，即表示增資前已有設備，並以該設備（之產能）從事產生，而同條項款所欲獎勵的對象，則指「相對於增資前，因增資後所增加的所得」，即同條項款所稱「新增設備」所產生之「新增所得」，惟此「新增所得」應如何計算、操作，則產生問題（此即本案之爭點）： ⒈依文義觀之，所謂「新增所得」最直接的理解方式即將增資前後之所得相減，即可得出「因增資所增加之所得」，但是因為當年度所得中有「課稅所得」與「免稅所得」，但前一年度所得理論上言之全部都是「課稅所得」，則在計算新增所得中之「免稅所得」時，二者間無從比較，所以無法直接計算。 ⒉另一種理解方式，是將「因增資所增加之所得」解釋成「利用增資後所增加『產能』創造之所得」，其理由在於：「就管理上的意義而言，增加設備即代表產能之提昇，而產代表生產的最大能量，至於實際生產多少，則屬公司生產、行銷管理上之政策，而與『因增資而增購設備所增加之產能』，實無直接的關係」。但這種計算方法最大之問題在於，如果採取此等計算方式，無疑承認「增資擴廠後，其所得與前一年相比較，不增反少者仍可享有免稅優惠，等於讓沒有利用新增產能之納稅義務人仍享有增資免稅優惠，這與增資擴張所得免稅之立法本旨是否相符，不免有爭議。 ⒊第三種理解方式，則是綜合以上二種看法，將當年度所得視為一個「固定不變之常數」，再按當年度之收入計算出增資擴廠所生之免稅收入，而以免稅收入占全年度收入之比例得出增資擴廠之免稅所得。 ⑴而這裏最困難之問題出在加入免稅設備生產要素之產品，其較前一年所新增的收入，其數額要如何來計算之問題。 ⑵實務上是選擇以「銷貨量」作為比較基礎，亦即以增資後之銷貨量減除增資前之銷貨量後餘額，作為新增銷貨量。 ⑶而這裏本院必須特別說明的是：因為銷貨數量只是一個計量單位，如果銷貨種類眾多，則銷貨數量如果不與單位收入或單位成本相結合，這個數目毫無任何意義可言。而主管機關在認定新增銷貨量時，先要求有一個基準產品，而所有其他產品都先需要折算為基準產品的量，而折算之標準又是以基準產品之生產成本為基礎，則其顯然是用來表達增資擴廠後所多銷售免稅產品之對應成本。是其仍是由「成本」作為其比較基礎。 ⒋另外要說明的是，因為增資擴廠5年「所得」免稅之規定在實務上既然無法以核實認定之方式來計算，而計算公式本身，則屬行政機關立法形成自由，也無絕對之對錯可言，只要其不違反母法，且推論過程能夠反映計算免稅收入所應斟酌之因素，本院應予尊重。 而有關4年、5年免稅之公式可建構如下（詳如表一、表二所示）：㈠「新投資創立」時：在無法獨立計算下，公司同時生產免稅及應稅產品，且無委外加工時，其免稅所得之計算如下： ⒈免稅對象為「全部所得（包含應稅及免稅所得，惟應排除與免稅無關之非營業損益）」。 ⒉免稅計算基礎：「免稅設備比例」。 ⒊則免稅所得之計算如下： ⑴先求出免稅收入：即「免稅收入」＝「免稅產品收入」x「免稅設備比（C／B+C）」。【註】：公司生產： ┌應稅產品：使用應稅設備A。 │ └免稅產品：使用┌非免稅設備B（即未經核 │准之設備）。 └免稅設備C（即經核准之設備）。 ⑵則「免稅所得」＝「全部所得」x（「免稅收入」／「全部收入（即應稅及免稅收入合計）」）。【註】：被告於答辯狀中，將公式理解錯誤，其認免稅所得計算公式為：「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，其實「收入比」中之分子金額中已含蓋「設備比」乘「自製比」，即公式應表達為：免稅所得＝「全年所得」x「收入比」，而「收入比」之分子＝「免稅產品收入」x「設備比」x「自製比」，即「收入比」與「設備比」、「自製比」二者並非相乘關係。被告機關會產生如此錯誤，更顯現其公式難以理解之複雜性。㈡「增資擴展」時（即本案之情況）：在無法獨立計算下，公司同時生產免稅及應稅產品，且無委外加工時，其免稅所得之計算如下： ⒈免稅對象為「全部所得（包含應稅及免稅所得，惟應排除與免稅無關之非營業損益）」。 ⒉免稅計算基礎一：「免稅設備比例」。 ⒊免稅計算基礎二：「新增銷量」，係指增資後所增加之產能，即應排除增資前產能（財政部在此係採銷量相減的方式，本院對此部分，已提出分析，詳前「」所述），則「新增銷量」＝「免稅年度銷量」－「增資前基凖銷量」。 ⒋則免稅所得之計算如下： ⑴先求出免稅收入： ①即「免稅收入」＝「免稅產品收入」x「免稅設備比（C／B+C）」x「（新增銷量／免稅年度銷量）」。 ②惟財政部之表達方式為：「免稅收入」＝「平均售價（=免稅產品收入／免稅年度銷量）」x「新增銷量」x「免稅設備比（C／B+C）」，其結果與上開 ①之算法一致，僅表達方式不同而已，但本院之表達方式更能看出影響免稅計算之基礎因素。【註】：公司生產： ┌應稅產品：使用應稅設備A。 │ └免稅產品：使用┌非免稅設備B（即未經核 │准之設備）。 └免稅設備C（即經核准之設備）。 ⑵則「免稅所得」＝「全部所得」x（「免稅收入」／「全部收入（即應稅及免稅收入合計）」）。 而本案之爭點（即前開「」之分析）即在於原、被告兩造對於「財政部66年4月29日台財稅第32789號、67年7月5日台財稅第34369號暨75年11月3日台財稅第0000000號函」等三號函釋中，有關「新增」合於獎勵免稅產品銷貨量之計算方式之認定不同：㈠被告主張：有關新增銷售量之計算，若增資前後之產品規格顯著不同如依銷貨量之增減比較顯失公允時，得依其單位成本按比例核算之。又同項產品規格繁多時，一旦選定××產品作為單位成本換算之基準，該基準產品選定後，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持「新增」銷貨量計算之公平及前後一致。㈡原告主張： ⒈原告認為上開函釋中所稱「同類產品」之「同類」，係指「汽車」一種，則所謂「產品規格顯著不同．．．得依其單位成本按比核算例之」，自應解為以同種類產品「汽車」之「加權平均」單位成本作為換算基礎，換算規格不同產品之銷售量，始為合理。 ⒉縱不採「加權平均」單位成本作為換算基礎，仍應依「指數連動法」逐年換算。㈢本院則認為： ⒈會計上涉及分攤、估計等事項，不同方法之選定多涉及價值之判斷，本即無所謂絕對之正確計算方式，而係考量不同因素、不同個案之結果，例如存貨之評價，在成本流動假設之方法，有所謂個別認定法、平均法、先進先出法、後進先出法及金額後進先出法等，在理論上，個別認定法最為精確，但在成本效益之考量下（在法律上之意義即為「比例原則」之體現），仍容許選擇其他方式，這樣的觀念，在稅法上考量稽徵經濟原則時，更加重要。 ⒉此時縱使原告之計算方式更為精確，但是當體系越精確，所牽涉到的事實要素也會更多樣，越細緻。而這是事實要素嚴格言之，通常不能直接依證據資料直接去證明，而須透過會計上之作業方式予以表達，其間有藉由會計觀念或多或少予以「扭曲」之危險，事後的查證又極其困難，都不是稅捐主管機關所能掌握的。如果本案接受了原告之主張，一定程度上，即是等於承認原告有規範形成權，而被告機關反而必須因應此等規範而受制於原告之計算公式，實質上依原告提供之事實要素來運用公式。從上開基本法理之說明足知，此等作法實質上等於又一次給予稅捐優惠，並且讓國家承擔鉅額之稽徵成本。 ⒊實則在稅捐優惠之場合，稽徵經濟原則特別具有重要性，實不應要求國家在給予人民租稅優惠之餘，還要再花更多之稽徵成本及精力逐一針對個案之需求核定審認不同之計算方式？其實前開函釋內容均為在個案適用時，逐漸發展出來的，而理論上有可能存在更為精確之計算方法，若允許人民提出推陳出新之計算方法，應以何人之方式為準？縱然價值之取捨結果可得出所謂「最佳」之算法，仍與法安定性有違，實無任由人民採取不同主張之理。 ⒋國家給予人民租稅優惠時，已在量能課稅原則上作出了退讓，依前開法理，自應嚴守稽徵經濟原則，始為衡平。在本案中只要財政部之具體化規定與母法無違，則屬規範形成自由領域，本院應予尊重。 ⒌至於原告訴稱應採「加權平均」或「指數連動法」云云，或許其自認在計算上更精準，但是基於以下之理由，本院認為其等於是自訂法規範而且未顧及稽徵成本，應非可採，爰一併說明如下： ⑴由前開說明可知，對於「新增所得」之理解，依上述財政部所設計之法規範言之，其是以前一年度產品銷量之成本支付當成一個基礎，比較前、後年度之成本增量比例，藉以決定「所得」之增量，這已是主管機關基於規範形成職權而作出之立法抉擇。 ①然而附帶要說明的是，對此立法抉擇，本院並不是毫無任何意見。其實有關「新增銷售量」之折算，到底是要以生產成本為準，還是要以銷售收入為準，實在有很大的討論空間。因為： A.增資擴廠所創造出來的「所得」不會只與其生產成本有關，更與其銷售收入有關。 B.既然在計算新增產品之免稅收入時已經從成本面考量，而乘以「設備比」與「非委外加工比」，則在決定新設備所創造之收入時，應該可以考量以收入之多寡定之。 C.或許主管機關擔心享有免稅優惠者在應稅產品與免稅產品之訂價上動手腳，而改變其不同產品間之收入配置，達到降低稅負之結果，但是在自由競爭市場上這種訂價策略不見得會成功，可能廠商提高單價之結果，因為產品需求彈性較大，總體收入反而減少，另外就算策略成功，也表示增資設備對產品價值的添增，一樣值得給予優惠。②當然主管機關另外一個想法可能是，在計算成本比時，「工」與「料」除外因素未予考量（在計算銷售免稅產品因新增機器設備所獲致之「免稅所得」時，此等成本因與免稅產品中之免稅原因無涉，原本應該加以排除在計算基礎內，但因計算困難，主管機關考量稽徵成本，所以不予排除），所以在計算「新增所得」時完全不考慮「收入面」之意義，但這二項因素有無連動處理之必要，應該還有討論之空間。 ⑵就「加權平均法」而言，原告之計算公式是以增資後年度所有不同規格之產品，按加權平均法重新計算其「平均單位成本」，再以「平均單位成本」折算成增資前之約當銷售量。其整個推論邏輯是先計算增資後之產品成本，再折算回增資前之產品成本。與被告機關上開規範設計構想（以增資前產品原來成本為基礎來計算新增設備所創造「新增所得」），有本質上之衝突，根本不是針對主管機關原有公式法規範之具體化，而是新規範之創造，依上所述，自非原告所得為者。 ⑶就「指數連動法」而言，其將各該年度之成本因素均予考量，則亦與主管機關欲尋求立於「同一」成本基礎銷量之規範目標不符。而且在計算上亦牽涉多個年度之成本，必須逐一調查多年成本之真實性，稽徵成本亦屬過高。即以本案為例，增資前一年度為79年，若欲求算85年度之新增銷量，原本應將79年度之銷量換算為以79年度之1,600c.c.為基準之約當銷量，以及將85年度之銷量換算為以1,600c.c.為基準之約當銷售量後，再將兩者比較後求出新增銷量，惟若採原告之「指數連動法」，則85年度換算銷量時，會隱含85年度以前其他年度（即80年至84年度）之成本因素，則此時79年及85年度之銷量比較，亦非立於「同一」成本基礎下銷量之目的，原告此一主張仍不足採。【註】①按在本案中，80年之增資擴廠，原告延至85年才行使「增資擴廠」所生之稅捐優惠權利，則其新增之設備在80年至84年間固然已造成產能及產品生產成本之改變，逐年向下一度產生影響。但是以上年度中也會有其他因素造成生產成本之變動，用指數連動法等於把這些非免稅因素也一併考慮進去，自然不合理。 ②不過主管機關既然容許納稅義務人決定選擇「行使增資擴廠稅捐優惠」之時點，同時也應考量新增設備有折舊之問題，其對免稅產品中所能貢獻之新增所得比例，也應有所調整，現有之公式，並不具備此一機制，終究與量能課稅原則之理想有間，爰在此附帶說明之。 綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　6　　月　 29 　日第五庭審判長法官張瓊文法官劉介中法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　94　　年　　6　　月　 29 　日書記官蘇亞珍

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第02297號

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