臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二三一六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二三一六號

原告

萬通模具工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

顏國隆（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十五日

台財訴字第○九二一三五一八七六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報如下：Ａ、營業收入淨額新臺幣（下同）二一、九五六、五三○元。Ｂ、營業成本一九、二八四、○二六元。Ｃ、營業費用二、五八七、九七九元。Ｄ、營業淨利八四、五二五元。Ｅ、全年所得二七三、三六八元。

二、被告機關核定時，則為以下之規制性決定：Ａ、營業收入淨額核定為二一、九五六、五三○元。Ｂ、營業成本核定為一六、六九一、四四二元。

１、被告依原告所提示之原料進耗存明細表及製成品產銷存明細表等成本分析表，將營業成本區分為製造及加工兩部分：ａ、製造部分之營業成本按帳證查核認定為四、七八九、六三○元（復查決定與訴願決定均將此一數額誤記為四、七八九、二八○元）。ｂ、加工部分則因原告未提示加工合約書，對於各批加工所需投入之直接人工比例、間接材料之耗料情形及間接材、物料供應之分攤基礎，均無資料可供查核，乃按金屬機械手工具製造修配之同業利潤標準核定加工部分之營業成本為一一、九○二、一六二元。【計算式】：16,530,781x(1─28%)=11,902,16216,530,781為加工部分之收入。

２、將前述製造部分之營業成本四、七八九、六三○元，加計加工部分之營業成本一一、九○二、一六二元後，核定營業成本為一六、六九一、四四二元。Ｃ、營業費用核定為二、四六三、○五八元。Ｄ、營業淨利核定為二、四一五、二一八元。

１、本依核定之營業收入二一、九五六、五三○元，減除核定後之營業成本一

六、六九一、四四二元及營業費用二、四六三、○五八元後，營業淨利為

二、八○二、○三○元。

２、惟高於依當年度全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之營業淨利二、四

一五、二一八元，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為二、四一五、二一八元。Ｅ、全年所得核定為二、六○四、○六二元：依核定之營業淨利二、四一五、二一八元，加計非營業收入一八八、八四四元，核定全年課稅額為二、六○四、○六二元。

三、原告不服開核定，主張：「業已提供合法帳簿憑證，足供查核，不應依同業利潤標準核定所得額」等情而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦均遭駁回，原告因此提起再訴願。

四、再訴願機關行政院則於八十七年三月三十一日作成台八十七訴字第一三二九○號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，責由被告機關另為適法之處分。

五、被告機關因此依再訴願決定撤銷意旨重核結果，重行按行業代號二八二○─一二（金屬模具製造，毛利率百分之二十五）之同業利潤核定加工部分營業成本，並重行核定營業成本為一七、一八七、七一五元及依查核準則第六條第一項但書規定，核定課稅所得額為二、三八四、四九七元。

六、原告對此核定仍表不服，又提起訴願，而經財政部訴願決定駁回，原告因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、原告依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，設置帳簿並記載。於被告機關查核時，業已提供原料進耗存明細表、單位成本分析表、製成品產銷存明細表。經被告機關查核，皆符合稅法。顯見被告按所得稅法第八十三條規定，依同業利潤標準核定所得額，非因帳證不全，合先敘明。而依法核定形同稅法之死刑，完全沒有記帳或帳證全部無法查核時，才有其適用。而原告帳證俱全，且依法編製相關報表，卻為被告視同「毫無記帳之方式」處分，顯然失當。Ｂ、原告以金屬模具製造為業，因業務需要，除自製外，需將部分製程委外加工。自製部分經被告查核，認為符合規定，按帳載數核定。委外加工部分，因未提供加工合約，認為成本歸屬，難以查核，據以依法核定。原告就此加以論明。

１、首先，被告認為未提示加工合約書，以致對於各批加工所需投入之直接人工比例，間接物料、材料之耗用情形及製造費用之分攤基礎，無法依加工產品類別計算勾稽查核，按同業利潤標準核定成本。是以原告認為本件構成依法核定的結果，是被告認為欠缺分攤基礎，有沒有加工合約並非爭議的重點。若有加工合約，而無法從加工合約取得合理的分攤基礎，成本也是無法查核，反之，當沒有加工合約而能取得合理分攤基礎的證據，成本仍屬可查核。

２、其次，稅法並沒有規定加工一定要簽訂合約，也不可能規定。因為租稅應謹守中立原則，不宜干涉商業自由。因此是否有簽訂加工合約的需要，雙方在維護自我權益的考量下，會做最恰當的選擇。

３、以原告經營之模具業，委外加工頻繁，有些加工項目金額僅有數百元，要求一定要簽訂合約，似有強人所難，違背商業慣例。顯見被告未詳細瞭解模具業之經營實況，逕以未提具加工合約，予以依法核定，顯然未盡查核職責。Ｃ、原告以為，只要有足夠的憑證來證明交易的發生，以及提供合理的分攤基礎來計算成本，縱使沒有加工合約，也是可以查核的。在此，原告依加工廠商別統計加工費用，以付款憑證及取得加工廠商之發票證明加工成本的發生與真實性。次依模具別直接歸屬加工成本，重新編製直接材料明細表，單位成本分析表及製成品產銷存明細表。藉以證明當年度之成本確實發生且正當歸屬，足供查核。Ｄ、合理歸屬產品成本的目的，在於正確計算產品的成本，賣出去的部分轉銷貨成本，未賣出去的部分為存貨。由此可以正確的計算損益，作為課稅的基礎。當該期有未出售的存貨，沒有正確的歸屬成本，將造成損益計算錯誤，因此個別成本的歸屬就很重要。然而當該期沒有未出售的存貨，個別成本歸屬縱有不當亦不影響當期的損益。就原告八十三年度所製造的模具，於當年度全數出售，沒有期末存貨，而發生的成本，皆取其憑證也經被告確認無誤。不論如何歸屬成本，都不會影響損益。

二、被告主張之理由：Ａ、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第二十一條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。Ｂ、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一九、二八四、○二六元，經被告初查依原告所提示之原料進耗存明細表及製成品產銷存明細表等成本分析表，區分為製造及加工部分，製造部分之營業成本按帳證查核認定為四、七八九、二八○元，加工部分因原告未提示加工合約書，對於各批加工所需投入之直接人工比例、間接材料之耗料情形及間接材、物料供應之分攤基礎，均無資料可供查核，乃按金屬機械手工具製造修配之同業利潤標準核定加工部分之營業成本為一一、九○二、一六二元，連同前述製造部分之營業成本四、七八九、二八○元，核定營業成本為一六、六九一、四四二元，並據以核定全年營業淨利為二、八○二、○三○元，惟高於依當年度全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之營業淨利二、四一五、二一八元，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為二、四一五、二一八元，加計非營業收入一八八、八四四元，核定全年課稅額為二、六○四、○六二元。原告不服，主張業已提供合法帳簿憑證，足供查核，不應依同業利潤標準核定所得額云云。案經復查、訴願均未獲變更，原告仍表不服，提起再訴願，經行政院八十七年三月三十一日台八十七訴字第一三二九○號再訴願決定略以，本局八十七年三月六日北區國稅法字第八七○七二七九○號答辯函略以，加工部分原核定行業「金屬機械手工具製造修配業」，應更正為「金屬模具製造業」（行業代號二八二○─一二，毛利率百分之二十五），遂將訴願決定及原處分均撤銷，責由被告另為適法之處分。經被告依再訴願決定撤銷意旨重核復查決定略以，原告關於營業成本加工部分，因未能提示加工合約書，致對於各批加工所需投入之直接人工比例、間接物料材料之耗用情形及間接財、物料供應之分攤基礎均無資料供查核，且生產紀錄簿亦未載明加工投入明細，致該加工部分之營業成本仍無法勾稽查核，依前揭法條規定，應依同業利潤標準核定該部分營業成本；次查原告當年度所編製原料進耗存明細表所載，其進料以模座、銅板、模具零件等為大宗，是原告不可勾稽查核之加工部分，應歸屬於從事各種金屬模具鐫刻、修改翻製之「金屬模具製造業」，經重行按行業代號二八二○─一二（金屬模具製造，毛利率百分之二十五）之同業利潤核定加工部分營業成本為一二、三九八、○八五元，連同前述製造部分之營業成本四、七八九、二八○元，核定營業成本為一七、一八七、七一五元，營業淨利

二、三○五、七五七元，惟高於依當年度全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之營業淨利，乃依查核準則第六條但書規定，核定營業淨利為二、一九

五、六五三元，加計非營業收入一八八、八四四元，變更核定課稅所得額為

二、三八四、四九七元。Ｃ、本件訴願時，原告訴稱提供之帳證足供查核認定，申報營業成本固不能全部及於所得稅法之各條文規定，但亦不致於須依同業利潤標準核定所得或因更正行業代號減輕所得云云。案經財政部訴願決定略以，原告迄未提示加工合約書供核，有關各批加工所須投入之直接人工比例、間接材料之耗料情形及製造費用之分攤基礎，仍無法依加工產品類別計算勾稽查核，是加工部分之營業成本，仍應按同業利潤標準核定其營業成本為一二、三九八、○八五元，遂駁回其訴願申請。Ｄ、茲原告主張本件構成依法核定的結果是被告認為欠缺分攤基礎，有沒有加工合約並非爭議的重點，稅法並沒有規定加工一定要簽合約，原告經營之模具業委外加工頻繁，有些加工項目金額僅有數百元，要求一定要簽合約似有強人所難，違背商業慣例，又原告主張只要有足夠的憑證證明交易發生，以及提供合理的分攤基礎來計算成本，縱使沒有加工合約也是可以查核的，原告依加工廠商別統計加工費用，以付款憑證及取得加工廠商之發票證明加工成本的發生與真實性，次依模具別直接歸屬加工成本重新編製直接材料明細表、單位成本分析表及製成品產銷存明細表，藉以證明當年度之成本確實發生且正當歸屬，足供查核，另稱當年度所製造之模具全數於同一年度出售，沒有期末存貨，不論成本如何歸屬都不會影響損益等語。經查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告依原告所提示之原料進耗存明細表及製成品產銷存明細表等成本分析表，區分為製造及加工部分，製造部分之營業成本按帳證查核認定為四、七八九、二八○元，加工部分列報成本一四、二六

一、一二四元，因原告未能提示加工成本之進項憑證及成本分析表等資料供核，致其加工成本係如何計入各批產製品無從勾稽查核；次查原告稱本年度產製品於同一年度銷售製造費用不論如何分攤歸屬都不會影響損益乙節，經查縱原告當年度產製之商品全數銷售，依前揭法條之規定，原告仍應保持正確計算所得額之會計紀錄，以供查核勾稽其成本，是其所訴核無足採，被告核定並無違誤，請予維持。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、針對原告八十三年度營利事業一般課稅所得額之金額，原告申報與被告核定數額間之差異數詳如後附表所載。【註】：該附表是以EXCEL電腦程式自動製作，因此在營業成本之金額上前後有一元之出入，爰以被告機關計算之一七、一八七、七一五元金額為準（至於造成差異原因，則是因為小數點進位之故）。

二、而雙方之爭議則僅集中在「加工部分之營業成本應核實認列，還是應予推計」一節而已。Ａ、原告主張帳證完備，可以核實認列。Ｂ、被告機關則主張帳證不全，以致無法核實勾稽，因此應按同業利潤標準推計。

貳、本院之判斷：

一、在本案中，本院實有超越兩造上述爭點的事實認定疑義存在，爰說明如下：Ａ、按被告機關是把原告之收入先分為「製造部分之收入」與「加工部分之收入」，再分別認定二種營業收入所對應之營業成本是否可以勾稽，而在「製造部分」採核實認定之方式，在「加工部分」採推計之方式為之。Ｂ、但是原告已一再說明，其銷售的產品雖有多種，但每種產品在到達可供銷售之狀態以前，均須經過自行生產與委外加工二道程序，而此項主張也為被告機關所接受。Ｃ、在上開事實基礎下，本院認為原告當年度之營業收入根本不可區分，當然也就沒有對應「營業成本」分開核定之理由。其間之道理正如同汽車商在出售一輛小客車時，只有一個訂價，成交時也只會帶來一筆營業收入，此時又如何將一筆收入再區分為「出售小客車中之引擎部分所帶來的營業收入」與「出售小客車引擎以外部分所帶來的營業收入」﹖這樣的劃分方式完全違反日常經驗法則，若將推計建立在此等不合常理的假設事實基礎上，其推計結果不可能是正確的。

二、又本案之爭點既然是落在「原告所銷售的產品在委外加工部分之成本可否推計」上，這裏已涉及到推計之基礎法理，本院爰將相關爭點詳予述明如下：Ａ、推計課稅之相關法律規定內容：

１、所得稅法第八十三條：第一項：稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。第二項：前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查，其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。第三項：納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。

２、所得稅法施行細則第八十一條：第一項：本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。第二項：本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。Ｂ、推計課稅之相關法理說明：

１、所謂「帳證可否勾稽」之意義：ａ、按營利事業基於稅捐課徵須具備「帳簿憑證」及「會計紀錄」，帳證彼此間之關係如下：帳簿記載↗內部（會計）憑證↗外部（會計）憑證↘各式分類帳與報表（例如成本分析表，生產日報表等等）。ｂ、而以上之帳載與內部憑證及分類帳、表間必須前後可以正向或逆向相互勾稽，方才符合所得稅法第八十三條第一項之最低度要求。ｃ、但即使符合上開基本要求，可是外部憑證有欠缺或證明力不足時，是否能認為滿足所得稅法第八十三條第一項之要件，又要分以下二種情況來說明：Ⅰ、若其憑證欠缺之數量或金額有限，不足以對動搖整體帳證內容之真實性時，則仍應認為符合所得稅法第八十三條第一項之要件，只不過外部憑證不足之部分，視調查狀況，或予剔除；或以「有交易事實但未取得憑證」為由而加以處罰。Ⅱ、若其欠缺憑證部分之金額及數量（甚至是交易期間）巨大，足以對整體帳證內容之真實性產生高度之懷疑時，則將帳證無法勾稽等同看待，而須受到「推計課稅」之不利益。

２、有關「帳證資料」之種類及記載水準的要求，則應視行業別之不同而應有不同之標準：ａ、依上所述，帳證資料必須前後可以勾稽，然而會計上帳簿種類甚多，營利事業在接受稅捐稽徵機關查核時，到底必須具備那些帳簿才能認定為已盡其備妥「帳簿」之義務，而可認為符合「核實查核」之最低度要求（盡一步之要求則在於「憑證與帳簿間亦可查核勾稽」）﹖ｂ、就此課題，被告機關一向遵循依所得稅法第二十一條第二項規定授權制定之法規命令「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所定標準行事。依該辦法第二、三、四條之規定，對一般營利事業將依「買賣業」、「製造業」、「營建業」與「勞務業及其他行業」四種業別為區分，再按是否適用商業會計法及是否為未採獨立會計制度之分支機構，而分別規定其應備之帳簿。ｃ、原告在本案查核過程中被歸類為適用商業會計法製造業之營利事業，而依上開辦法第二條第二款之規定，應設置帳簿有：

(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。

(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。

(三)原物料明細帳(或稱材料明細帳)。

(四)在製品明細帳。

(五)製成品明細帳。

(六)生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。

(七)其他必要之補助帳簿。ｄ、然而從上開規定內容觀之，立法者在設想製造業所應具備之帳證時，其心中所設想之製造業乃是一個類似「生業自動化」之工廠組織體，在這樣的生產流程中，人工與原料是純然分開的，而在自動化的生產線上逐一投入，且每一階段之成品均有不同，而須進行下一步之加工。所以才有設置除日記簿外另行設立「原物料明細帳」、「在製品明細帳」、「製成品明細帳」及「生產日報表」之必要。ｅ、但是對委外加工部分而言，除非加工過程中會有耗損產生，才有查核受託加工者之原物料支出之必要，若非如此，廠商多少半成品送出去，就有等額之加工完畢半成品送回（例如送十匹白布去染色，而染色廠商事後也送回十匹染好色的布匹回來），這時候廠商的委外加工成本，可以由委外加工承攬契約中所約定之承攬價格輕易得知，是否還有必要去瞭解「各批加工所需投入之直接人工比例、間接物料材料之耗用情形及間接財、物料供應之分攤基礎」等資料之必要（這些資料只牽涉到加工廠商之成本可否勾稽而已，對委託加工之廠商而言，其付給加工廠之代工費即是其應付之成本）。

３、在此本院必須特別言明：ａ、稅捐之課徵對營利事業而言，多少都有些非「營業成本」存在。一個良好的稽徵制度，必須儘量不打擾營利事業的正常營運，相關之稽查制度應擇「成本最低，效率最高」之原則，只要能忠實反映納稅義務人之稅負能力即可。而不應隨便要求納稅義務人踐行一些「實際上對稅捐的稽徵並無效率」的配合工作，這樣的課稅制度才可長可久。ｂ、對一個委外施作，且施作結果物品沒有耗損的生產活動，要求其提出「原物料明細帳」、「在製品明細帳」、「製成品明細帳」或「生產日報表」，事實上對原告課稅所得之掌握功效甚微。但對原告而言，成本卻甚高，因為其結果等於要求原告必須為委外廠商的內部生產流程可否勾稽負責，這會構成納稅義務人巨大的負擔。純粹為了「徵稽經濟原則」而讓人民承當如此沈重的協力義務，實已違反了憲法第二十三條所定比例原則之限制。ｃ、因此有關推計課稅制度中，納稅義務人之帳證是否完整，特別是所應備妥之帳簿種類，應視納稅義務人實際行事之業務內容，而異其標準。上開「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」僅僅是一個抽象的指針規定，而非一個必須絕對遵守的不變標準，在個案中法院應可視情況之不同，以為決定。Ｃ、正是基於上開法理基礎，本院認為，在本案中被告機關對原告提出之查核要求，顯然超越了核實認定所須之調查水準，爰說明如下：

１、本院前已言明，委外加工只要沒有耗損，最重要的資料即是「每一次加工活動，其加工之半成品數量與支付之加工金額能否特定」，只是能做到此點，各別半成品之加工成本即已確定，即使沒有書面契約，若有統一發票及付款憑證仍然可以查核的。不能謂沒有書面的加工合約，即無法明瞭「加工所需投入之直接人工比例、間接物料材料之耗用情形及間接財、物料供應之分攤基礎」，因此也無法查核，是以被告機關此一拒絕核實認定成本之理由，自難謂合法。

２、又原告主張：「其八十三年度所製造的模具，已於當年度全數出售，沒有期末存貨，個別成本歸屬縱有不當，亦不影響當期的損益」一節，此等主張乃是以「每次加工合約中，其所支出之金額與所加工之半成品無法相互核對」為其基礎，而與本院上開敘述之情形不符。經查：ａ、原告實質上並沒有為上述事實主張，反而稱其可以提出相關帳證核實認列，因此此等主張實屬「預備性」之陳述（即在假設「每次加工合約中，其所支出之金額與所加工之半成品無法相互核對」之事實為真正的情況下所為之主張，是一種「退而言之」的主張方式）。ｂ、另外若上開假設事實若真係成立，原告此等「退而言之」之主張亦屬有據（即沒有存貨，即沒有「加工費用中多少比例留在存貨中而無法核實認列銷售貨品營業成本」之問題存在），被告機關僅以原告沒有遵守保留會計紀錄為由，不問其有無造成「帳證無法勾稽」之結果，即行推計，亦非合法。

參、綜上所述，本件原處分因事實調查不明，尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 黃清光