臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二四七五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二四七五號

原告

全懋美術工程有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳啟孝律師

訴訟代理人

陳家淳律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第○

九二一三五二三二三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告涉嫌於民國（以下同）八十三年五月至八十五年九月間進貨，金額計新台幣（以下同）六、二00、一OO元（不含稅）未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之嘉慇實業有限公司、金滾石傳播事業有限公司、聯尚興業有限公司、朝藝廣告社、將慶企業有限公司、慶年旺企業有限公司、海鑽國際有限公司、博方興業有限公司、興鑽企業有限公司、上等好實業有限公司、喜來喜國際興業有限公司、藍辛興業有限公司、強聲國際企業有限公司（以下簡稱嘉慇公司、金滾石公司、聯尚公司、朝藝社、將慶公司、慶年旺公司、海鑽公司、博方公司、興鑽公司、上等好公司、喜來喜公司、藍辛公司、強聲公司）等十三家營業人虛開立之統一發票計七十七紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅。案經原處分機關查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅額三一O 、00六元，並按所漏稅額處七倍之罰鍰計二、一七O、000元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受臺北市稅捐稽徵處有關營業稅業務。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：原罰鍰處分新臺幣一、五五○、○○○元以上撤銷，原告其餘之訴駁回

丙、兩造之爭點：營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，若開立統一發票者為虛設行號而實際無營業之事實，但其已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅額，則是否仍屬逃漏稅？

原告主張：

一、按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。」依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。又司法院釋字第三三七號解釋，針對財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不在援用。」可按。再「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院（現改制為最高法行政法院）三十九年度判字第二號判例要旨可參（詳行政法院判例要旨彙編第一０五八頁）。

二、查本件原復查決定及訴願決定略以「八十三年五月至八十五年九月間進貨，未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號乏嘉慇公司、金滾石公司、聯尚公司、朝藝社、將慶公司、慶年旺公司、海鑽公司、博方公司、興鑽公司、上等好公司、喜來喜公司、藍辛公司、強聲公司等十三家營業人虛開立之統一發票，發票計七十七紙，金額計六、二○○、一○○元（不含稅），營業稅額三一○、○○六元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案經原處分機關查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅額三一○、○○六元。」、「查嘉慇公司等十三家營業人於本案系爭違章期間係屬虛設行號，其無進銷貨事實涉嫌幫助他人逃漏稅業經原處分機關以八十七年三月二日北市稽核乙字第八七○○三五一九○○號刑事案件移送書移送法院偵辦在案，是原告自無可能與其有交易之事實。又原告以非交易對象虛設行號嘉慇公司等十二「家營業人所開立之統一發票七十七紙，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，業已實際辦理扣抵或退稅，且原告並無法提示系爭發票係承攬何項工程及以何銀行帳戶領取款項支付等相關資料，證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，故其虛報進項稅額已構成逃漏稅。」等語，茲為認定之依據。

三、惟查：

㈠被告固以嘉慇實業有限公司等十二家營業人在顯無進貨之情事下，藉由虛報進項稅額及未報繳營業稅之方式以達虛開銷項發票幫助他人逃漏稅之目的，是涉有虛進虛銷幫助他人逃漏稅之事實。惟觀諸卷內資料內容所載，嘉慇實業有限公司等十二家公司無實際交易卻開立統一發票交付給其他虛設行號公司作為進貨憑證之行為，對象並非原告公司原處分未細究被告所檢附證據資料內容，已無法證明原告公司確有虛報進項稅額，要無可能構成逃漏稅捐之不法行為。原告既否認有漏稅違章之事實，依前揭司法院大法官會議釋字第三三七號解釋及行政法院三十九年度判字第二號判例要旨所示，被告難謂已盡舉證之責任其處罰即不能謂為合法。

㈡再營業人必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之，業經大法官會議釋字第三三七號解釋在案。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設行號而實際無營業之事實，若其已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅額，則營業人之所為，尚無因而逃漏稅之情形，自不得逕對之補徵營業稅及處罰。本件原告公司既有進貨事實，按規定在當年度申報營業稅，縱令原告所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票係非直接交易對象之虛設行號者所開立，但原告既有進貨事實，且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有報進項稅額並漏稅之情事，最高行政法院八十六年度判字第二０四八號判決、八十九年度判字第二九六七號判決可資參照。

四、末按統一發票乃得為證明事項經過而為造具記帳所根據之憑證，係原始憑證，屬商業會計法第十五條第一款所定之會計憑證。營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三其他經財政部核定載有營業稅額之憑證，復為營業稅法第三十三條所明定。茲按原告公司並非虛設行號，營業購進貨物或勞務，悉依稅法規定自銷貨營業人取得商業會計法上之統一發票作為憑證，該等統一發票皆係依法申請取得並非偽造。原告公司依稅法規定取得統一發票，應足以作為交易情形之證明。況依稅捐稽徵法第十一條規定依稅法應自他人取得之憑證應保存五年，並未規定應保存其他相關證物資為交易之證明。是被告於事隔二年後，就原告公司依法已經提出稅法規定之會計憑證統一發票作為進項證明外，尚要求另外提供相關承攬合約及支付款項等資料供為查核顯屬期待不能，被告機關強加人民負擔，自有違法之不當。

被告主張：

壹、補徵營業稅部分：

一、因營業稅業務移撥，本案自九十二年一月一日起由被告承受訴訟，合先陳明。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。：：進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，：：：。」分別為行為時營業稅法第十五條、同法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所明定。

三、卷查嘉慇公司、金滾石公司、聯尚公司、朝藝社、將慶公司、慶年旺公司、海鑽公司、博方公司、興鑽公司、上等好公司、喜來喜公司、藍辛公司、強聲公司等十三家營業人，為實質虛設行號，其負責人業經市稅處以基於本身逃漏稅或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意為由，移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案。市稅處遂以專案申請調檔統一發票查核清單所載資料，查核認定原告於八十三年五月至八十五年九月間進貨，未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之上開營業人虛開立之統一發票計七十七紙，金額六、二００、一００元（不含稅），營業稅額計三一０、００六元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經審理違章成立，核定應補徵營業稅三一０、００六元，並有市稅處八十七年三月二日北市稽核乙字第八七○○三五一九○○號刑事案件移送書及附件、財政部財稅資料中心八十七年一月十二日及八十八年二月二十二日列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單、原告受委託人蔡村雄君八十七年十月六日至市稅處稽核科所作談話筆錄等附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。原告不服，主張嘉慇公司等十三家營業人均有申報營業稅之事實，該公司以這幾家的發票做為進項憑證，並辦理扺扣，並無虛報進項稅額的情形，即無逃漏稅行為，亦無違章違規事實云云，申經市稅處復查決定略以：經查嘉慇公司等十三家營業人於本案系爭違章期間係屬虛設行號，其無進銷貨事實涉嫌幫助他人逃漏稅，業經市稅處以八十七年三月二日北市稽核乙字第八七○○三五一九○○號刑事案件移送書，移送法院偵辦在案。另據上開移送書中涉案事實欄所載：「：：：查高義雄等十一人係『角聲國際有限公司』等二十家營業人之登記負責人：：：明知無進、銷貨之事實，自八十二年九月起在本轄陸續虛設『角聲國際有限公司』等二十家虛設行號，以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並不申報繳納營業稅或有申報營業稅但不繳納稅款之方式，大量虛開發票且積欠大額欠稅，以遂其逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己及幫助他人逃漏稅之違法行為：：：」。又往上游追查開立憑證廠商時，出現一連串虛設行號，而此一連串虛設行號之廠商雖有申報，但只申報少許稅額或積欠大額欠稅，此有上開起訴書之涉案證據：涉嫌虛設行號相關資料表等附卷足憑，是原告自無可能與該等十三家營業人有交易之事實。又查，原告以非交易對象虛設行號嘉慇公司等十三家營業人所開立之統一發票七十七紙，作為進項憑證並申報扣扺銷項稅額，業已實際辦理扣扺或退稅，且原告並無法提示系爭發票係承攬何項工程及向何銀行帳戶領取款項支付等相關資料，證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，故其虛報進項稅額已構成逃漏稅。又依改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「：：營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報扣扺之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分，追補該項不得扣扺之銷項稅款：：：故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復按財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上開函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與舉證責任之分配無違。是以，本案系爭非交易對象之涉嫌虛設行號嘉慇公司等十三家營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告應補繳營業稅之義務。職是，本案系爭非交易對象之虛設行號嘉慇公司等十三家營業人，縱有申報繳納乃係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失，市稅處遂以其主張，核不足採為由，駁回其復查之申請，經核並無不妥。然原告復執前詞爭執，經財政部訴願決定所不採，並維持原核定補徵稅額。

四、茲原告除仍執前詞再事爭執外，並主張被告強加人民之負擔，自有違法之不當乙節，第查強聲公司負責人王俊雄君、博方公司、興鑽公司及上等好公司負責人張文士君、喜來喜公司負責人王陳美月君均經臺灣高等法院八十九年度上訴字第二四九二號刑事判決各處有期徒刑捌月，緩刑伍年；另將慶公司，海鑽公司及慶年旺公司負責人林家興君則因已於八十年三月二十八日死亡，經臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第一六八一號判決公訴不受理；嘉慇公司負責人陳宋明君則經臺灣臺北地方法院八十九年度訴緝字第一０四號刑事判決處有期徒刑捌月；藍辛公司負責許朝宗君由臺灣臺北地方法院檢察署移送臺北地方法院併八十六偵字第一三三二號案審理；金滾石公司、聯尚公司及朝藝社負責人高義雄君經臺灣臺北地方法院刑事九十年度簡字第三八六五號簡易判決科罰金在案，其中其為聯尚公司負責人時，因涉案期間八十四年三月間在監服刑獲臺灣澎湖地方法院檢察署八十七年度偵字第二九七號不起訴處分書認應為不起訴處分。另就嘉慇公司等十三家營業人往上游追查開立憑證廠商時，亦出現一連串虛設行號之營業人，且均取自同一虛設行號集團，而該等公司之部分股東亦屬其他涉嫌虛設行號之股東，此有上開移送書之涉案證據：嘉慇公司及金滾石公司涉嫌虛設行號相關資料分析表及上開判決書等附卷足憑。綜上，嘉慇公司等十三家營業人為以對開發票沖抵進、銷項帳及以虛進虛銷循環開立發票互抵之虛設行號，原告與渠等自無交易之事實，益臻明確。是以，原告與嘉慇公司等十三家營業人間既無交易事實，則被告依稅捐稽徵法第二十一條規定，於五年之核課期間內，另發現應徵之稅捐，並依法補徵所漏稅款，於法並無不合。原告所訴，委難憑採。從而，原核定補徵稅額，揆諸上揭法條規定，並無違誤，市稅處復查決定及財政部訴願決定遞予維持，亦無不當，敬請賜為駁回原告之訴判決。至原告提出最高行政法院八十六年度判字第二０四八號判決及八十九年度判字第二九六七號判決乙節，經查上開案件係針對營業人取得虛設行號所開立之統一發票所為之判決，核與本案無涉，併予陳明。

貳、罰鍰部分：

一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第五十一條第五款所明定。又「：：：說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：：：２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰：：：」，亦為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函核釋有案。

二、有關罰鍰部分，原告有進貨事實取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，原按所漏稅額三一○、○○六元處七倍罰鍰計二、一七○、○○○元（計至百元止），惟依財政部九十三年三月二十九日台財稅第0000000000號令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，虛報進項稅額有進貨事實者，改按所漏稅額處五倍之罰鍰，是本案罰鍰金額應更正為一、五五○、○○○元（計至百元）。

理由

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。：：進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，：：：。」分別為行為時營業稅法第十五條、同法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所明定。

二、本件原告涉嫌於八十三年五月至八十五年九月間進貨，金額計六、二00、一OO元（不含稅）未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之嘉慇公司、金滾石公司、聯尚公司、朝藝社、將慶公司、慶年旺公司、海鑽公司、博方公司、興鑽公司、上等好公司、喜來喜公司、藍辛公司、強聲公司）等十三家營業人虛開立之統一發票計七十七紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅。案經原處分機關查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅額三一O、00 六元，並按所漏稅額處七倍之罰鍰計二、一七O、000元（計至百元為止）。原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，若開立統一發票者為虛設行號而實際無營業之事實，但其已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅額，則是否仍屬逃漏稅？

三、經查嘉慇公司、金滾石公司、聯尚公司、朝藝社、將慶公司、慶年旺公司、海鑽公司、博方公司、興鑽公司、上等好公司、喜來喜公司、藍辛公司、強聲公司等十三家營業人，為實質虛設行號，其負責人業經市稅處以基於本身逃漏稅或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意為由，移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案。強聲公司負責人王俊雄君、博方公司、興鑽公司及上等好公司負責人張文士君、喜來喜公司負責人王陳美月君均經臺灣高等法院八十九年度上訴字第二四九二號刑事判決各處有期徒刑捌月，緩刑伍年；另將慶公司，海鑽公司及慶年旺公司負責人林家興君則因已於八十年三月二十八日死亡，經臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第一六八一號判決公訴不受理；嘉慇公司負責人陳宋明君則經臺灣臺北地方法院八十九年度訴緝字第一０四號刑事判決處有期徒刑捌月；藍辛公司負責許朝宗君由臺灣臺北地方法院檢察署移送臺北地方法院併八十六偵字第一三三二號案審理；金滾石公司、聯尚公司及朝藝社負責人高義雄君經臺灣臺北地方法院刑事九十年度簡字第三八六五號簡易判決科罰金在案，其中其為聯尚公司負責人時，因涉案期間八十四年三月間在監服刑獲臺灣澎湖地方法院檢察署八十七年度偵字第二九七號不起訴處分書認應為不起訴處分。另就嘉慇公司等十三家營業人往上游追查開立憑證廠商時，亦出現一連串虛設行號之營業人，且均取自同一虛設行號集團，而該等公司之部分股東亦屬其他涉嫌虛設行號之股東，此有上開移送書之涉案證據：嘉慇公司及金滾石公司涉嫌虛設行號相關資料分析表及上開判決書等附卷足憑。從而，嘉慇公司等十三家營業人為以對開發票沖抵進、銷項帳及以虛進虛銷循環開立發票互抵之虛設行號，足堪認定。又查，原告以非交易對象虛設行號嘉慇公司等十三家營業人所開立之統一發票七十七紙，作為進項憑證並申報扣扺銷項稅額，業已實際辦理扣扺或退稅，且原告並無法提示系爭發票係承攬何項工程及向何銀行帳戶領取款項支付等相關資料，證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，故其虛報進項稅額已構成逃漏稅。又依改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「：：營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報扣扺之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分，追補該項不得扣扺之銷項稅款：：：故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復按財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上開函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與舉證責任之分配無違。是以，本案系爭非交易對象之涉嫌虛設行號嘉慇公司等十三家營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告應補繳營業稅之義務。職是，本案系爭非交易對象之虛設行號嘉慇公司等十三家營業人，縱有申報繳納乃係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失。是以，原告於八十三年五月至八十五年九月間進貨，未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之上開營業人虛開立之統一發票計七十七紙，金額六、二００、一００元（不含稅），營業稅額計三一０、００六元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經審理違章成立，並有市稅處八十七年三月二日北市稽核乙字第八七○○三五一九○○號刑事案件移送書及附件、財政部財稅資料中心八十七年一月十二日及八十八年二月二十二日列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單、原告受委託人蔡村雄君八十七年十月六日至市稅處稽核科所作談話筆錄等附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。則被告依稅捐稽徵法第二十一條規定，於五年之核課期間內，另發現原告應徵之稅捐，並依法補徵其所漏營業稅稅款三一０、００六元，並按所漏稅額處七倍之罰鍰計二、一七O、000元（計至百元為止），於法並無不合。惟依財政部九十三年三月二十九日台財字第0000000000號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款，有關營業人虛報進項稅額者，其為有進貨事實惟取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處五倍之罰鍰。按稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，本件應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律。雖本案原告有進貨事實，且取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵而虛報進項稅額。惟被告已具狀認諾請求將原處罰鍰超過五倍部分由本院予以撤銷，該認諾之事項本屬被告裁量權之範圍，爰將訴願決定及原處分關於罰鍰部分超過一、五五○、○○○元部分均撤銷，原告其餘之訴為無理由，訴願決定予以維持，亦無不合，原告該部分起訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭