九十二年度訴字第二五六五號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：93 年 09 月 10 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二五六五號原　　　告　京華投資股份有限公司代　表　人　甲○董事長）訴訟代理人　卓隆燁（會計師）複代理人　陳志愷（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十八日台財訴字第○九一○○七四○四七號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實 事實概要：原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報本期證券交易及投資收益免稅所得新台幣（下同）一三六、九一九、七九九元。案經被告初查以原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，其本期證券交易所得及投資收益依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋（下稱財政部八十三年函釋）意旨，核定出售有價證券收入應分攤費用及利息八六、一八○、七二九元；投資收益應分攤費用及利息九、○七○、六五三元，並自有價證券出售之收入及投資收益項下減除。原告不服，申請復查，經被告以九十一年十一月四日財北國稅法字第○九一○二四二四二八號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。 兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。 兩造之爭點：原告主張國內轉投資收益屬應稅所得，其分攤之一般營業費用及利息，應歸屬應稅所得減除項目；又利息支出有部分可直接歸屬應稅利息收入，是否可採？㈠原告主張： ⒈按我國對於國內轉投資收益之課稅法則，於八十六年十二月三十一日以前所實施者，為在股東階段及被投資公司階段均需課稅之「獨立課稅制」，即被投資公司於將完納營利事業所得稅之稅後盈餘分派股東時，股東需再就取得之轉投資收益繳納綜合所得稅（股東為個人）或營利事業所得稅（股東為法人）。而公司獲配該國內轉投資收益在此獨立課稅制度下，因依據八十六年十二月三十日修正前之所得稅法第四十二條規定，免予計入所得額課稅，故基於收入與成本費用配合之原則，並為課稅簡便計，乃規定上開免予計入所得額課稅之國內轉投資收益為百分之八十，其餘百分之二十計入所得額課稅，則適同費用分攤以歸屬免稅所得負擔並排除於可減除費用範疇之效果。惟自八十七年一月一日起，我國對於國內轉投資收益之課稅法則已由「獨立課稅制」改為「兩稅合一制」，即被投資公司於將完納營利事業所得稅之稅後盈餘分派股東時，該股東如為個人，依據所得稅法第三條之一規定，可將投資收益所含已繳納之營利事業所得稅，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵；股東如為法人，依據所得稅法第六十六條之三第一項第二款規定，則應將投資收益所含已繳納之營利事業所得稅，計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，俾該項收益嗣後再分派個人股東時，供其扣抵綜合所得稅結算申報應納稅額。則公司組織之營利事業對於獲配之國內轉投資收益，於實施兩稅合一制後，如予課徵營利事業所得稅者，將可計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額後再併同股利分派個人股東扣抵其綜合所得稅結算申報應納稅額，而發生稅額記載後再計算分配扣抵之重複作業。故為消弭此一問題，並求稽徵程序之簡政便民，八十六年十二月三十日修正後之所得稅法第四十二條，乃規定國內轉投資收益全數不計入投資公司之所得額課徵營利事業所得稅。以上立意，觀之八十六年十二月三十日修正前及修正後所得稅法第四十二條之立法理由自明。是實施兩稅合一制後，公司組織營利事業獲配國內轉投資收益，基於避免課稅後發生稅額記載後再計算分配扣抵之重複作業問題，乃規定不計入投資事業之所得額課稅，故在經濟實質上，應已課徵所得稅而非免納所得稅之收益，自與所得稅法第四條之一有關自始即不負有所得稅課徵及稅額扣抵效果之證券交易所得有別，兩者經濟事物本質之差異由下列法令規定亦可為證，合先陳明： ⑴證券交易所得依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是其交易損失，亦不得自所得額中減除；然投資損失依據營利事業所得稅查核準則第九十九條規定，則可就已實現之數額核實認定。 ⑵證券交易所得或損失依據財政部七十四年七月六日台財稅第一八五○三號函釋規定，於適用前三年（按：已修正為前五年）虧損扣除之規定時，無須抵減或併入虧損年度之核定虧損額計算；然國內轉投資收益依據財政部六十六年三月九日台財稅第三一五八○號函釋規定，於適用前三年（按：已修正為前五年）虧損扣除之規定時，則應抵減虧損年度之核定虧損額計算。 ⒉次按法律之類推適用，係在法規範之體系有漏洞時，基於憲法平等原則：「相同事情，應為相同對待」的要求所為之補救措施，以達成法規範的完滿性。另依據憲法第二十三條及中央法規標準法第五條所定「法律保留原則」，凡增加人民義務或剝奪權利之事項，當應不能類推以適用法律，此法理上所當然。查「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為財政部八十三年函釋規定。由於在實施兩稅合一制後，公司組織營利事業從事國內有價證券買賣與獲配國內轉投資收益之經濟事物本質並不相同，前者自始即不負有所得稅課徵及稅額扣抵效果而屬免稅所得項目；後者不計入所得額課稅係為避免發生稅額記載後再計算分配扣抵之重複作業問題而本質上屬應稅所得項目，則系爭國內轉投資收益於適用上開函釋說明三規定，依其收入占全部收入比例所分攤之一般營業發生之費用及利息，當應歸屬應稅所得之費用及利息，而非免稅所得之費用及利息，自可於計算課稅所得額作其減除項目，而無類推適用證券交易免稅所得之費用分攤法則以歸屬免稅所得並排除於可減除費用範疇之餘地，殆無疑義。乃被告未究明實施兩稅合一制後不計入所得額課稅之國內轉投資收益與停止課徵所得稅之證券交易所得兩者在實質上之顯著差異，即一概類推適用證券交易免稅所得之費用分攤法則以歸屬免稅所得負擔，恣意限縮系爭本屬應稅所得之國內轉投資收益之可減除費用數額，違背所得稅法第二十四條收入與成本費用配合之原則，不當擴大原告系爭年度營利事業課稅所得額與應納稅額，破壞兩稅合一制之法律架構完整性，均難謂適法，實不足採。又訴願決定未針對原告所陳述理由予以論駁，空以非屬系爭之財政部八十三年度函釋規定是否符合租稅公平之基本理念及要求，以及司法院釋字第二八七號解釋文有關解釋函令之生效日期等作及駁回本件之論據，實難令人折服，更屬不法。 ⒊末按財政部八十三年函釋於適用上，依其釋意，實應先就全部費用及利息中屬於可直接歸屬之部分，直接歸屬後，始能就屬於一般性共同發生之部分依收入比例分攤。查原告八十六年二月十一日發生之銀行定期存款五○、○○○、○ ○○元，因借款質押之關係，截至八十八年底均未動用。而該定期存款所需資金來源，係由原告於同日向中興信託借款二○○、○○○、○○○元挹注，其借款利率為八．七五％，截至八十八年底因部分還款及到期續借後仍剩餘九七、五○○、○○○元而尚未償還，以上由原告於訴願時所提示之相關帳載紀錄及財務報表，可為明證。由於上開銀行定期存款之利息收入已申報繳納營利事業所得稅，此由系爭年度營利事業所得稅結算申報書第一頁損益及稅額計算表非營業收益「利息收入」申報欄可稽，則前述借款中五○、○○○、○○○元之應付利息計四、三七五、○○○元（50,000,000×8.75%），依據財政部八十三年函釋說明二規定，當應先直接歸屬應稅利息收入負擔，並可於計算課稅所得額作其減除項目，而無須列入該函釋說明三應按收入比例分攤之範疇。是以，系爭國內轉投資收益於依財政部八十三年函釋說明三規定依收入比例分攤一般營業發生之費用及利息時，仍應以全年利息支出於減除上開可直接歸屬應稅利息收入之剩餘數為分攤基礎，方為適法。乃被告見未及此，竟將全部利息支出悉予視同一般營業發生之費用及利息概依收入比分攤，顯屬錯誤，難謂適法。又本項新事證原告係於訴願階段提出，卻見訴願決定竟以「至其相關利息支出四、三七五、○○○元可否直接歸屬定期存款乙節，業經原處分機關復查決定論述纂詳，核無不符」等語塘塞推託，使原告不得已只能透過行政訴訟尋求救濟之途。 ⒋被告在依收入比例攤計營業費用及利息支出前，對於可「合理明確歸屬」之部分，依法應先個別歸屬認列：按「主旨：公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：……二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部八十三年函釋規定之比例（即收入比例），計算分攤之。」固為財政部九十二年八月二十九日台財稅第九二○四五五二九八號函所規定。惟稽徵機關在依收入比例將攤計之營業費用及利息支出排除於課稅所得可減除費用之範圍前，對於可「合理明確歸屬」之營業費用及利息支出，自應先個別歸屬認列，無須列入收入比例之分攤範圍。 ⒌依據原告提示系爭銀行定期存款及銀行借款之總分類帳、財務報表、財務報表附註說明等文件紀錄所顯示兩者交易日期之同一性，堪認銀行借款之利息支出中有部分金額可「合理明確歸屬」銀行定期存款之孳息，自應先個別歸屬認列。查原告於八十六年二月十一日產生銀行定期存款五○、○○○、○○○元，屬於受限制之銀行存款，故帳列「其他資產」科目項下（按：一般未受限制之銀行存款係帳列「流動資產」項下），截至八十八年底均尚未動用。又原告在八十六年二月十一日計增加銀行借款金額二○○、○○○、○○○元，既與前述銀行定期存款發生在同一日期，且截至八十八年底仍有九七、五○○、○○ ○元尚未償還，允可認屬該借款金額中有五○、○○○、○○○元係用於上開受限制之銀行存款。由於原告對於該銀行定期存款之孳息，已列入課稅所得額課徵營利事業所得稅，則其來源借款資金之利息支出金額四、三七五、○○○ 元（$50,000,000×8. 75%），堪認可「合理明確歸屬」應稅業務，自應先個別歸屬認列，無須依收入比例分攤予停徵所得稅之證券交易所得或不計入所得額課稅之國內轉投資收益負擔，至為明灼。 ⒍依據鈞院八十九年度訴字第八六一號判決，對於土地購置款項之支付日期，與銀行借款及發行商業本票之取得日期相近，但非在同一日，且有少部分資金來自於出售有價證券所得及自有資金，並非全數來自借款之情形，都已獲鈞院採信其借款利息可「合理明確歸屬」購入之土地價款。則依論理及經驗法則，對於本件銀行定期存款之存入日期，與銀行借款之取得日期完全相同，且全部資金係來自於銀行借款之情形，其借款利息更應認屬可「合理明確歸屬」銀行定期存款，殆無疑義。至於系爭國內轉投資收益在法律定性上與停徵所得稅之證券交易所得有別，且在八十七年度實施兩稅合一制後，國內轉投資收益已屬應稅所得性質，並非免稅所得，故其應分攤之營業費用及利息支出，仍得在應稅所得項下減除之理由。㈡被告主張： ⒈原告本（八十七）年度列報證券交易及投資收益免稅所得一三六、九一九、七九九元。案經被告初查以原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，乃核定出售有價證券收入應分攤費用及利息八六、一八○、七二九元【計算式：出售有價證券收入431,741,200÷（出售有價證券收入431,741,200＋投資收益 45,46 1,800＋債券利息8,334＋其他收入98,908）＝證券交易所得分攤比例90.45%。（營業費用1,737,572＋利息支出93,542,394）×分攤比例90.45%＝證券交易所得應分攤費用及利息86,180,729】；投資收益應分攤費用及利息九、○七○ 、六五三元【計算式：投資收益45,461,800÷（出售有價證券收入431,741,20 0＋投資收益45,461,800＋債券利息8,334＋其他收入98,908）＝投資收益分攤比例9.52%。（營業費用1,737,572＋利息支出93,542,394）×分攤比例9.52% ＝投資收益應分攤費用及利息9,070,653】，自免稅所得項下減除【計算式：出售有價證券收入431,741,200–出售有價證券成本338,169,503–可直接歸屬費用1,734,801元–分攤費用及利息86,180,729＝證券交易所得5,656,167。投資收益45,461,800–分攤費用及利息9,070,653＝投資淨收益36,391,147。證券交易所得5,656,167＋投資淨收益36,391,147＝證券交易及投資收益免稅所得計00000000】。原告不服，主張實施兩稅合一後，基於國內轉投資收益已在被投資公司階段課稅，投資公司無須計入所得課稅，故國內轉投資收益誠屬應稅所得而非免稅所得，因此其應分攤之一般性營業費用及利息支出，應歸屬應稅業務負擔，無須自免稅所得項下減除。又有關帳列定期存款五○、○○○、 ○○○元，係八十六年間存入，因借款質押截至八十八年底均未動用。該定期存款中約有四五、一○○、○○○元係由借款資金挹注，故本期利息支出中四、○二七、四三○元應可直接歸屬定期存款（計算式：借款45,100,000×平均借款利率8.93%＝可直接歸屬利息4,027,430），申請復查。案經被告復查決定以，查八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所額課稅。」其立法理由為「… …此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨…等費用，即不應在計算營利事業所得稅時扣除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關各項費用，則悉數准予認列，以簡化所得稅之合計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅……」其立法理由為「……又獨立課稅制下為減輕轉投資重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。……」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。是被告初查依所得稅法第二十四條第一項規定，核定本期投資收益應分攤營業費用及利息九、○七○、六五三元，尚無不合。至所稱八十六年初之銀行定期存款五○、○○○、○○○元，因借款質押截至八十八年底均未動用，其相關利息支出四、○二七、四三○元應可直接歸屬定期存款乙節。查財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋規定，營利事業之利息收入如係來自借款資金（例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等），其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，惟原告僅提示定期存款及長期借款分類帳影本，未能提示定期存款之資金來源及流程證明文件，以證明定期存款係來自借款資金，自無法直接歸屬，空言主張，核無足採為由，駁回其復查。原告仍表不服，訴稱系爭國內轉投資收益與停徵所得稅之證券交易所得性質迥異，且國內轉投資收益於實施兩稅合一後之不計入投資公司所得課稅，係為避免發生稅額之重複記載、計算及分配扣抵作業困擾，非單純之減輕重複課稅問題，自無援引獨立課稅之立法理由，即類推適用財政部八十三年函釋分攤一般營業費用及利息。又原處分未審酌利息支出可直接歸屬應稅利息收入之部分，恣意加諸原告不當稅負，均難謂合等語，提起訴願。案經財政部訴願決定以，查所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及同法第四十二條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入即應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何證券分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條、第四十二條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，依司法院釋字第二八七號解釋自應自所解釋法律之生效日起有其適用，且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此被告依所得稅法規定及財政部函釋計算原告本期出售有價證券收入應分攤營業費用及利息支出八六、一八○、七二九元；投資收益應分攤費用及利息九、 ○七○、六五三元，並自有價證券出售之收入及投資收益項下減除，並無違誤；又其相關利息支出四、○二七、四三○元可否直接歸屬定期存款乙節，業經被告復查決定論述綦詳，核無不合等由，駁回其訴願。茲原告仍執陳詞爭訟，自難謂有理由。 ⒉有關原告主張八十六年二月十一日發生之銀行定期存款五○、○○○、○○○ 元，因借款質押之關係，截至八十八年底均未動用。該定期存款所需資金來源，係由原告於同日向中興信託借款二○○、○○○、○○○元挹注，截至八十八年底因部分還款及到期續借後仍剩餘九七、五○○、○○○元尚未償還，有原告於訴願時所提示之相關帳載紀錄及財務報表可為明證。前述借款中五○、 ○○○、○○○元之應付利息計四、三七五、○○○元（計算式：借款 50,00 0,000×借款利率8.75%＝利息支出4,375,000）依財政部八十三年函釋說明二規定，當應先直接歸屬應稅利息收入負擔，並可於計算課稅所得額作其減除項目，無須列入該函釋說明三應按收入比例分攤之範疇乙節。查財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋規定，營利事業之利息收入如係來自借款資金（例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等），其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定。惟查原告並未證明其向中興信託借款二○○、○○○、○○○元之用途，亦未提示定期存款之資金來源及流程證明等文件，無法證明定期存款之資金確係來自該借款資金，自無上開財政部函釋規定借款利息直接歸屬利息收入之適用，所訴核無足採。理由 按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。次按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦經財政部八十三年函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權就證所稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則所為釋示，未逾越法律規定，並經司法院釋字第四九三號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用。 本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報本期證券交易及投資收益免稅所得一三六、九一九、七九九元。案經被告初查以原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，其本期證券交易所得及投資收益依財政部八十三年函釋意旨，核定出售有價證券收入應分攤費用及利息八六、一八○、七二九元；投資收益應分攤費用及利息九、○七○、六五三元，並自有價證券出售之收入及投資收益項下減除。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張國內轉投資收益屬應稅所得，其分攤之一般營業費用及利息，應歸屬應稅所得減除項目；又利息支出有部分可直接歸屬應稅利息收入，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。 查原告八十七年度營利事業所得稅結算，委託黃漢祥會計師辦理簽證查核申報，列報證券交易及投資收益免稅所得一三六、九一九、七九九元，經列為會簽異常案件，案經被告初查以：原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，乃核定出售有價證券收入應分攤費用及利息八六、一八○、七二九元【計算式：出售有價證券收入 431,741,200÷（出售有價證券收入431,741,200＋投資收益45,46 1,800＋債券利息8,334＋其他收入98,908）＝證券交易所得分攤比例90.45%。（營業費用1,737,5 72＋利息支出93,542,394）×分攤比例90.45%＝證券交易所得應分攤費用及利息86 ,180,729】；投資收益應分攤費用及利息九、○七○、六五三元【計算式：投資收益45,461,800÷（出售有價證券收入431,741,20 0＋投資收益45,461,800＋債券利息8,334＋其他收入98,908）＝投資收益分攤比例 9.52%。（營業費用1,737,572＋利息支出93,542,394）×分攤比例9.52%＝投資收益應分攤費用及利息9,070,653】，自免稅所得項下減除【計算式：出售有價證券收入431,741,200–出售有價證券成本338,169,503–可直接歸屬費用 1,734,801元–分攤費用及利息86,180,729＝證券交易所得5,656,167。投資收益45,461,800–分攤費用及利息9,070,653＝投資淨收益36,391,147。證券交易所得5,656,167＋投資淨收益36,391,147＝證券交易及投資收益免稅所得計00000000】。惟原告主張實施兩稅合一後，基於國內轉投資收益已在被投資公司階段課稅，投資公司無須計入所得課稅，故國內轉投資收益誠屬應稅所得而非免稅所得，因此其應分攤之一般性營業費用及利息支出，應歸屬應稅業務負擔，無須自免稅所得項下減除。又有關帳列定期存款五○、○○○、○○○ 元，係八十六年間存入，因借款質押截至八十八年底均未動用。該定期存款中約有四五、一○○、○○○元係由借款資金挹注，故本期利息支出中四、○二七、四三 ○元應可直接歸屬定期存款（計算式：借款45,100,000 ×平均借款利率8.93%＝可直接歸屬利息4,027,430）等語。查八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所額課稅。」其立法理由為「……此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨…等費用，即不應在計算營利事業所得稅時扣除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關各項費用，則悉數准予認列，以簡化所得稅之合計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅……」其立法理由為「……又獨立課稅制下為減輕轉投資重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。……」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。又查所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及同法第四十二條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入即應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何證券分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條、第四十二條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此被告依所得稅法規定及財政部函釋計算原告本期出售有價證券收入應分攤營業費用及利息支出八六、一八○ 、七二九元；投資收益應分攤費用及利息九、○七○、六五三元，並自有價證券出售之收入及投資收益項下減除（參見原處分卷審查報告及再審查報告），揆諸首揭規定及說明，自無不合。 至於原告訴稱：借款中五○、○○○、○○○元之應付利息計四、三七五、○○○ 元，依財政部八十三年函釋規定，應先直接歸屬應稅利息收入負擔，並可於計算課稅所得額作其減除項目，無須列入按收入比例分攤之範疇乙節，查依原告行政訴訟及於訴願時所提資產負債表、長期借款變動明細表，尚未能證明定期存款係來自借款資金，並無財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋可明確歸屬情形，原告所訴，洵不足採。 綜上說明，本件被告對原告八十七年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　九　月　十　日臺北高等行政法院第四庭審判長法官王立杰法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　九　　月　　十三　日書記官姚國華

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二五六五號

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