臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二六三六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二六三六號

原告

首創廣告事業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第○

九一○○六三四九五號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。

本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告係經核准使用統一發票之營業人，應以每二月為一期，於次期開始十五日內辦理申報其銷售額及繳納營業稅，原告於民國（下同）九十年三月至四月份銷售額計新台幣（下同）一、六四二、二六三元，營業稅八二、一一二元，涉有逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未繳應納營業稅，案經原被告台北縣政府稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃以九十一年一月二十九日九十北稅法裁字第一五八四五八號處分書（下稱原處分）核定補徵營業稅八

二、一一二元（已繳納），並依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第二款之規定，按所漏稅額處三倍之罰鍰計二四六、三○○元（計至百元止，以下同）。原告對原處分不服，提起復查，遭被告九十一年七月十七日北稅法字第○九一○一○六五七六號復查決定（下稱復查決定）駁回，原告仍不服，復提訴願，嗣經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告是否有逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅之情事？營業稅法第五十一條之罰鍰之與同法第五十條之滯納金及利息之性質各為何？是否會構成一事兩罰之情事？

㈠原告主張之理由：

⒈原告委任訴外人吳美璇，依營業稅法第三十五條第一項之規定，向原被告申報九十年三、四月份之銷售額，惟因原告暫時無力繳納當期之營業稅八二、一一二元，原被告承辦人員不肯受理吳美璇之申報，堅持要求原告之負責人須親至現場簽名為憑，方准吳美璇之代理申報，致原告遲誤該期之申報。原被告嗣後雖於同年八月二十七日查獲該遲誤申報情事而通知原告補報繳營業稅並欲處以三倍之罰鍰，然原告在九十一年一月二十九日原被告正式發文決定裁罰前之九十年十一月二日，即已自動補報繳該期之營業稅等手續，並依營業稅法第四十九條之規定繳納滯納金及利息，則依法同一事件即不得再重複處以同性質之罰鍰；乃被告竟要求原告應依其事後之決定繳交三倍之罰鍰，顯然違背行政法上「一事不兩罰」之原則。

⒉原被告維持原裁罰處分之復查決定，除違反「一事不兩罰」之原則外，復依財政部七十九年十二月十日台財稅字第七九○三四○○九四號函釋之理由，不准原告之請求變更原裁罰處分；查該函釋係屬行政命令性質之「行政函釋」，不得逾越法律位階之營業稅法，其排除原告依營業稅法第四十九條之規定所為之繳納滯納金及利息以終結系爭申報事件之法律效果，顯屬違反行政程序法第一百五十八條第一項第一款之無效行政命令規定，故原被告所為復查決定之行政處分及財政部之訴願決定即無維持之理由。

㈡被告主張之理由：

⒈營業稅自九十二年一月一日起由國稅局收回自徵，本件營業稅行政訴訟案件之被告改由財政部臺灣省北區國稅局概括承受，合先陳明。

⒉按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、˙˙˙

二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」分別為行為時營業稅法第三十五條第一項及第五十一條第二款所規定。

⒊本件原告九十年三月至四月份銷售額計一、六四二、二六三元，營業稅計八二、一一二元，涉嫌逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未繳應納營業稅，案經原被告查獲，審理違章成立，乃按所漏稅額八二、一一二元處三倍之罰鍰計二四六、三○○元。

⒋原告不服，主張於原被告正式發文決定前十一月二日，已補報補繳稅款，另已依營業稅法第四十九條規定繳納滯納金及利息，則依法同一事件及不得再重複處以同性質之罰鍰，原被告裁處三倍罰鍰，違反一事不兩罰之原則云云，查本案經原被告以原告對其逾期申報九十年三至四月份之營業稅並未否認，有承諾書附案可稽；次查原告在原被告九十年八月二十七日調閱資料進行調查日（即調查基準日）後才於九十年十一月二日補報繳營業稅，是本案係屬查獲在前，補報繳在後，自無適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，原告所敘，顯有誤解，自不足採。

⒌至於原告在原被告發單徵收前，未依原被告要求，先填寫營業稅繳款書至服務區人員加蓋「本件係先行繳納違章應補稅款免加徵滯納金」，而繳納滯納金及利息部分，依財政部七十九年十二月十日台財稅第七九○三四○○九四號函釋：「稽徵機關查獲營業人違反營業稅法第五十一條規定，於審查發單追繳稅款前，營業人自行填具繳款書補繳稅款，代收稅款單位加計之滯納金及利息，稽徵機關依稅捐稽徵法第二十九條規定查明後˙˙˙核實退還。」，原告既已在原被告九十一年一月二十九日裁罰處分發單追繳前，已自動填具繳款書補繳稅款，依上開函釋意旨，原告應持已繳納滯納金及利息收據另案辦理退稅，揆諸前揭規定，原處分經核並無不妥，請予維持。

⒍茲原告除執前詞外，並訴稱其所委託之會計師事務所吳美璇，有攜帶申報書、進項憑證及發票明細表，並依規定填寫欠稅催繳通知書，惟因週轉困難，暫無錢繳納營業稅，當時受理申報之承辦人陳景宏，堅持負責人親至原被告處簽名後始能受理申報，不肯收件，致有逾期申報之違章云云，第查陳景宏已書面說明其於九十年五月十五日並非職掌原告轄區（土城一區）之業務，原告指稱其拒收申報，與事實不符。按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）著有三十六年度判字第十六號判例可資參照。原告主張既未提出具體證據，以實其說，空言主張，核不足採。本件原處分請予維持。

⒎按財政部於九十三年三月二十九日以台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者，改按所漏稅額處三倍之罰鍰；但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰，故本件可改按所漏稅額處二倍之罰鍰，即

一六四、二○○元。

理由

甲、程序方面：

一、按「經訴願程序之行政訴訟，其被告為左列機關：一駁回訴願時之原處分機關。」行政訴訟法第二十四條第一款定有明文，是原告於起訴時列被告為台北縣政府稅捐稽徵處於法有據。惟按營業稅為國稅，稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵，財政收支劃分法第八條第一項第四款及稅捐稽徵法第三條前段亦有明文，而本件訴訟繫屬中，財政部於九十一年十二月二十三日以台財稅字第○九一○四五七二八九號函示：「本部各地區國稅局原委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵。」，是有關營業稅之徵收業務回歸各該國稅局，茲由被告具狀聲明承受訴訟，於法有據，合先敘明。

二、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已變更為許虞哲，有行政院九十三年七月三十日院授人力字第○九三○○六三四五三號令在卷可按，茲由新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、原告起訴主張：原告係經核准使用統一發票之營業人，原告於九十年三月至四月份銷售額計一、六四二、二六三元，營業稅八二、一一二元，原告於同年五月十五日委任訴外人吳美璇辦理申報銷售額，惟因財務困難暫時無力繳納稅款，而遭原被告拒絕收件，故暫未完成申報，嗣原被告以於同年八月二十七日查獲原告逾規定期限三十日尚未申報銷售額為由，作成原處分核定補徵營業稅八二、一一二元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二四六、三○○元，然原告於原處分經正式發文前之十一月二日，已補報補繳稅款，並依法繳納滯納金及利息，則原處分自亦違反一事不兩罰之原則，為此訴請如聲明所示等語。

二、被告則以：原告九十年三月至四月份銷售額計一、六四二、二六三元，營業稅計

八二、一一二元，逾規定期限三十日未申報，亦查無原被告有拒絕受理申報之情事，且經原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實，故原處分乃按所漏稅額八二、一一二元處三倍之罰鍰計二四六、三○○元，並無違誤，惟今財政部修正罰鍰之裁量基準，故本件被告願接受改按所漏稅額處二倍之罰鍰，即一六四、二○○元之結果等語。

三、本件兩造不爭之原告係經核准使用統一發票之營業人，原告於九十年三月至四月份銷售額計一、六四二、二六三元，營業稅八二、一一二元，原告逾規定期限三十日尚未完成申報銷售額，原告已於同年十一月二日原裁罰處分作成前補報補繳稅款，並依法繳納滯納金及利息等情，並有營利事業統一發證設立變更登記申請書、台北縣政府營利事業登記案件聯合作業審查核准通知書、營利事業變更登記查簽表、營業人進銷項憑證交查異常查核清單、原被告函、營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單、違章案件移辦單、違章罰鍰明細、自動報繳年檔、營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳款書、原處分及復查決定書附於原處分卷可稽，堪認為真實。

四、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、˙˙˙二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」「納稅義務人，逾期繳納稅款或滯報金、怠報金者，應自繳納期限屆滿之次日起，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，除移送法院強制執行外，並得停止其營業。前項應納之稅款或滯報金、怠報金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人自動繳納或法院強制執行徵收繳納之日止，就其應納稅款、滯報金、怠報金及滯納金，依當地銀行業通行之一年期定期存款利率，按日計算利息，一併徵收。」行為時營業稅法第三十五條第一項、第五十一條第二款及第五十條分別定有明文。是本件之爭執，厥在於原告是否有逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅之情事？營業稅法第五十一條之罰鍰之與同法第五十條之滯納金及利息之性質各為何？是否會構成一事兩罰之情事？

五、經查：

㈠本件原告係於九十年十一月二日始完成申報銷售額及統一發票明細表，並按應納稅額繳納營業稅之事實，為兩造所不爭，已如前述，且原告之代表人復於九十一年一月七日郵寄原被告承辦人員，其所簽具、內容為「本公司九十年三、四月份銷售額稅額未依規定期限申報繳納屬實」承諾書，此有該承諾書及信封附於原處分卷可稽，堪認被告所為原告未依限申報之抗辯為可採。

㈡至原告於訴願及行政訴訟時改主張係原被告之承辦人員陳景宏拒絕收件，要求須由原告負責人親自到場簽名始同意收件云云，然查，原告就此不合於被告收件程序之變態事實，未據其提出確切之證據以實其說，原告雖曾聲請訊問證人「吳美璇」，惟迄至言詞辯論期日終結止，原告僅提出發給玖旻工商會計事務所郭貴椿之存證信函影本附卷，而未提供證人詳細之年籍及住址以供本院審酌及通知，是原告之主張，難遽信為真實。又本件關於收件過程，經訴願機關調查結果，據稅務員陳景宏書面說明以：「首創公司九十年三、四月營業稅申報因稅款未繳需由承辦員收件，而不適用統一收件，其時職並非該區（土城一區）之承辦員，職於九十年五月十五日（收件日）係職掌土城四區，從無受理該公司之申報。」，且經其股長簽註「訴願人所主張並無證據，係卸責之詞」等語，此亦有書面附於原處分卷可參，原告主張之上開事實，益難信為真實，況原告迄至九十年八月二十七日查獲前均未另為申報，縱認原告主張為真實，原告大可於九十年五月十五日期限後之三十日內再為申報，亦不致該當營業稅法第五十一條第二款之處罰要件，從而本件原告聲請訊問證人「吳美璇」並無必要，應予駁回。

㈢再查原處分所處之罰鍰，係以原告即納稅義務人有營業稅法第五十一條第二款「逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」之情形，故「除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」，是該罰鍰乃係對於原告依法有就銷售額或統一發票明細表為申報之義務而不申報，所為之行為罰。至原告於九十年十一月二月補繳稅款時，另經加徵一三、七六九元之滯納金及加計利息二、○二四元，則係依營業稅法第五十條之規定「納稅義務人，逾期繳納稅款：：：，應自繳納期限屆滿之次日起，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，除移送法院強制執行外，並得停止其營業。前項應納之稅款或滯報金、怠報金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人自動繳納或法院強制執行徵收繳納之日止，就其應納稅款、滯報金、怠報金及滯納金，依當地銀行業通行之一年期定期存款利率，按日計算利息，一併徵收。」核其性質則係針對原告遲延繳納其應繳納稅款而為之附帶給付。職是，營業稅法第五十條第二款之規定與同法第五十條之滯納金及利息之性質迥然不同，並無原告所指一事兩罰之情事，況依本件而言，原告縱因財務困難而無力負擔應繳稅款，只要其於規定期限內申報銷售額或統一發票明細表，其至多僅受加徵滯納金及加計利息之不利益，不致另受行為罰即系爭之罰鍰。

六、綜上所述，原告之主張，並無可採，原處分依營業稅法第五十條第二款及財政部所發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」處原告以按所漏稅額三倍之罰鍰，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。惟按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，查財政部於九十三年三月二十九日以台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者，改按所漏稅額處三倍之罰鍰；但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰之規定，核其有利於原告，依上開之規定，自應於本件有其適用。從而，原告訴請撤銷訴願決定、原處分（含訴願決定），於超過按所漏稅額二倍以上之罰鍰即一六四、二○○（82,112X2=164,244，算至百元止）部分為有理由，至罰鍰未逾二倍即一六四、二○○部分，為無理由，應予駁回。又營業稅法於九十年七月九日修正公布改為加值型及非加值型營業稅法，並於九十一年一月一日施行，其中關於本件適用之法律條號、內容均無變更，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　王　立　杰

右為正本係照原本做成。

法院書記官 鄭 聚 恩