臺北高等行政法院判決

原告

德周建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

戊○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月15日台財訴字第0910025049號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國89年度收取股利收入，金額計新臺幣（下同）1,242,000元，於申報89年度最後一期銷售額與稅額時，涉嫌未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，致短漏報營業稅額計7,885,059元，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅7,885,059元，並函告原告該補徵稅額以其累積留抵稅額扣抵之。原告不服，申請復查結果，原核定補徵稅額經重行核算更正為7,883,719元，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈行為時營業稅法（下稱營業稅法）第14條第2項規定：「銷項稅額指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」同法第15條第3項規定：「進項稅額指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」同法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」同法第19條第3項規定：「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」又按營業稅法第8條第1項所規定免稅貨物或勞務，分別為：一、出售之土地。二、供應之農田灌溉用水。三、醫院診所．．．三十二、經營洐生性金融商品等．．．。總共免徵營業稅共有三十二款。其中「股利」未列入免稅項目之一。亦即不屬第8條第1項免稅貨物或勞務範圍。據此「股利」應不適用第19條第3項規定之兼營營業計算辦法，昭然若揭，此亦符合財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋：「．．．

二、營業人取得之股利，核非營業稅法規定之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退返。」

⒉依所得稅法第14條、第42條、財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋以及78年5月22日台財稅第780651695號函釋清楚闡述「股利」屬所得稅法第14條規定之綜合所得稅所得種類之一。其與薪資所得、利息所得、租賃所得……等同等類。復依所得稅法第42條規定，公司組織之「股利」收入不計入公司所得額課稅，但應依同法第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額戶餘額。亦即公司組織之「股利」最後係併入股東綜合所得稅。明白指出「股利」屬所得稅之範籌，與營業稅無關，亦符合前述財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋。

⒊依據營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「股利」為投資事業所獲之股息，本身非屬營業行為，故公司組織，「股利」收入不列入營業稅課徵範圍。且股利收入本身並無進項稅額，也就無扣抵問題，即非屬營業稅課徵範圍，亦不適用營業稅法規定申辦兼營營業人或直接扣抵法之必要。其財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋：「……二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算……依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額……。」顯違背所得稅法之意涵。該行政命令與所得稅、營業稅母法相抵觸，應屬無效。且與「股利」同屬類別之薪資所得、利息所得，租賃所得……等，為何未列入兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額？基此，被告任事用法，顯有不當，損害人民權益。

⒋89年原告於民權東路6段投資興建維瓦第花園大廈，採先建後賣，自87年9月23日起造預計90年完工後出售。因此89年屬未興建完成期間，未經營銷售業務。故當年度無銷售營業額，由申報營業情形可證之。惟工程之進行，投入人工、材料費用等成本，89年度達161,657,750元，其進項稅額有8,082,887元。因無銷售額均列為留抵稅額。查該支付之工程款及進項稅額全部屬該興建維瓦第花園大廈之直接成本，由帳載可查明。雖原告89年年底轉來投資收益有股利收入1,242,000元，惟基於上開之釋令，股利收入非屬原告之營業額，亦非兼營營業人之營業收入，當年度進項稅額自不適用兼營營業人稅額計算辦法辦理。再則投資股利收入取得之進項憑證所支付之進項稅額不得扣抵已規定明確，應無申請直接扣抵法之必要。

⒌按財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋：「核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利．．．依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定．．．比例調整稅額．．．」。該釋令與上開釋令顯相互矛盾。其不合法、不合理、不公平事實如下：

⑴依據司法院釋字397號解釋意旨及財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋關於免稅收入（股利）計徵營業稅，似應遵循上述規定之租稅立法本意。查兼營營業人營業稅額計算辦法，係在於精準計算出公平、合理的租稅負擔。「股利」既非屬營業稅課稅範圍，經司法院解釋納入兼營營業人計算方式課徵，惟實務上仍有多種不同方法應不違背實質課稅原則下，適用公平合理的方式計徵，如上述證所稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出分攤原則，乃符合事實之課稅方法。兼營營業人計算辦法第8條之1，亦規定可採用直接扣抵法，似與上述所得稅法精神相似。原告進項稅額按進項內容，均可查出直接歸屬營建成本。非股利之進項稅額，適用直接扣抵法課徵符合事實及實質課稅原則，原告遵照財政部76年4月4日台財稅第7558367號函釋，有關股利進項稅額並未申報列入得扣抵進項稅額。基此，不應有兼營營業人營業稅額計算辦法比例計算之適用。

⑵原告當年度建造之房屋未完成，亦未出售，並無銷售房屋營業額。惟該興建房屋支付工程成本取得進項稅額達8,082,887元，基於會計原理「收入與成本配合原則」及營業稅法規定，該進項稅額應列留抵稅額，待房屋出售申報營業額發生銷項稅額時，做為銷項稅額扣減進項稅額之用，始符合事實與法令。惟被告引用「兼營營業人營業稅額計算辦法」，將原告當年度營業收入33,745元及股利收入1,242,000元調整原告可扣抵之進項稅額8,082,887元之不可扣抵金額達7,883,719元。上述課稅方法，營業收入與補徵稅額，顯然不成比例，該營業額要課稅達7,883,719元，不合比例原則，違反行政程序法第7條之規定。

⑶查各種租稅法令，有關違章行為所處之補稅罰鍰均不超過違章標的營業額或所得額。然本件原告全年之收入僅1,275,745元，如依現行所有租稅法令補罰最高金額亦僅全部收入1,275,745元，惟原核定補繳營業稅高達7,883,719元，相當於當年度全部營業收入之六倍之多。世界各國也不曾有如此高之行政處罰。如此立法應不是保障人民財產之民主政府所應為。稽徵機關為達到課稅目的，亦應顧及人民權益，以同樣可達成課稅之目的之直接扣抵法視之課徵之，以減少原告權益損失，符合憲法精神及行政程序法「比例原則」。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為行為時營業稅法第19條第3項所明定。次按「兼營營業人應依本法第4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，……」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額=當年度已扣抵之進項稅額-（當年度進項稅額-當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵比例之進項稅額）×（1-當年度不得扣比例）…」分別為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第2條、第3條第1項及第7條所明定。復依「說明：二、營業人取得之股利，核非營業稅法規定之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還。」。另按「說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」及「……因計算錯誤致溢報進項稅額，如經查明該溢報之稅額實際僅虛增累積留抵稅額尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，依司法院大法官會議釋字第337解釋意旨，應免按營業稅法第51條第5款規定處罰。」亦分別經財政部78年5月22日台財稅第780651695號函，及財政部83年12月6日台財稅第831624401號函釋在案。又「…又財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。．．．。」復為司法院釋字第397號解釋闡明在案。

⒉本件原告違章事實依臺北市89年兼營投資業務營業人取得股利收入明細表、臺北市稅捐稽徵處信義分處90年11月5日北市稽信義甲字第9090941900號調查函等資料附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。

⒊原告主張股利收入應非屬營業稅課稅範圍，而公司於89年度收取被投資公司第一次大額股利分配，當年度應可免依兼營營業人稅額辦法調整，請撤銷補徵營業稅7,883,719元云云，依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋規定及司法院釋字第397號解釋意旨，兼營投資業務之營業人其年度股利收入應彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算應納或溢付稅額按當年度不得扣抵比例計算調整稅額併同繳納；本件原告漏未依法調整致短漏報營業稅，因原告89年12月起至90年10月止，累積留抵稅額均大於所漏應補徵稅額，臺北市稅捐稽徵處信義分處依法核定自原告累積留抵稅額抵繳其應補徵稅額7,883,719元，並無違誤。

⒋原告所引財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋，係指專營投資業務之營業人取得股利收入非屬營業稅課稅範圍，相對地，其進項稅額自不得申報或退還而言。至於兼營營業人取得之股利收入，如許其免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理，此觀司法院釋字第397號解釋理由書自明，原告主張顯有誤解。是本件原告未依規定就其股利收入計算不得扣抵比例調整稅額，臺北市稅捐稽徵處依法核定應補徵稅額，並自其累積留抵稅額抵繳之，揆諸首揭規定函釋意旨並無不合，應予維持。

理由

一、按「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，…一、…五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第19條第3項及第51條第5款所明定。本件原告係兼營投資業務之營業人，未依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1之規定，向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，計算營業稅，其取得89年度股利收入計1,242,000元，未依規定列入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，致短漏營業稅，經原告申請復查結果為被告重行核算其短漏7,883,719元等事實，為兩造所不爭執，並有原處分機關91年3月4日北市稽法乙字第09160026400號復查決定書一份附於被告答辯可稽，堪信為真。

二、茲原告所爭執者，為主張股利收入非屬營業稅課徵範圍，亦非營業稅法第8條各條款規定免徵營業稅範圍，則該收入與營業稅法無關，亦即非屬營業人之營業額，以此可知已無專營或兼營之區別，而單純屬所得稅法課徵範圍之所得，如利息收入．．．等。因此股利收入自不應併入兼營營業人營業稅額計算辦法辦理之云云。

三、查財政部根據營業稅法第19條第3項之授權訂定「兼營營業人營業稅額計算辦法」，該辦法第7條規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，．．．」財政部依據上開辦法，於77年7月8日以台財稅字第761153919號函釋稱：「兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。」上開兼營營業人營業稅額計算辦法及財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋，業經司法院作成釋字第397號解釋，認兼營營業人營業稅額計算辦法係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無抵觸。另財政部77年7月8日以台財稅字第761153919號函釋內容，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，非在增加其銷項稅額，亦非認股利收入係屬營業稅課稅範圍，而對股利收入課徵營業稅，符合營業稅法之意旨，解釋在案。嗣因業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，財政部復以78年5月22日台財稅字第780651695號函釋稱：「兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，本部已於77年7月8日台財稅第761153919號函規定在案。茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧，特參照獎勵投資條例施行細則第27條規定，明定股利及股票股利（未分配盈餘轉增資）二部分。至取得資本公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應免予列入免稅銷售額申報。」等語。是依上說明，原告89年度股利收入1,242,000元，未依規定列入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，逃漏營業稅，原處分予以核定補徵營業稅7,883,719元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻防方法均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭