臺北高等行政法院判決

原告

三紅企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃漢中（會計師）

訴訟代理人

劉祥墩律師

複代理人

張宸瑜律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月23日台財訴字第0920009830號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於82年、83年間銷售貨物予訴外人立基商行等，金額計新台幣（下同）29,706,428元（不含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，及未依規定給予實際交易對象憑證，跳開統一發票金額計17,698,479元，經財政部賦稅署（以下簡稱賦稅署）查獲移由台北市稅捐稽徵處（以下簡稱北市稅處）審理違章成立，核定補徵營業稅1,485,321元（原告業於87年4月20日繳納），並按所漏稅額處以5倍罰鍰計7,426,600元（計至百元止）；另按未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰計884,923元。原告不服，申經復查結果，北市稅處於87年9月28日以北市稽法乙字第8713218900號為原處分關於按原告未依規定給予他人憑證總額處5%罰鍰更正為862,280元，原核定補徵稅額更正為1,471,436元，漏稅罰併改按所漏稅額處以3倍罰鍰之復查決定。原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭臺北市政府88年3月24日府訴字第8708397701號訴願決定、財政部88年12月15日台財訴第000000000號再訴願決定予以駁回。原告猶表不服，提起行政訴訟，經最高行政法院90年度判字第1832號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，著由原處分機關詳予調查審認，另為處分。嗣經北市稅處重為復查結果，維持補徵稅額1,471,436元，並按所漏稅額處3倍罰鍰，及按原告未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰計862,280元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

1.訴願決定、重核復查決定均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

1.駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告有無漏開統一發票、漏報銷售額等行為，致有逃漏營業稅之違章事實？

㈠原告主張之理由：

⒈原告僅有未依規定開立發票情事，並無漏開發票之情，北市稅處處以原告漏稅罰，顯有違誤：

①原告係訴外人瑞士商雀巢製品股份有限公司咖啡及奶精商品之台灣區代理商，由於租稅環境之惡劣及營運之競爭，致原告無法全數開立發票予實際向原告進貨之客戶，故除開立發票予守法之客戶外，原告將銷售貨物之發票一部分開予客戶之客戶（即跳開發票予中盤商之下游廠商），其餘金額則全數開予向原告索取統一發票之羅驛有限公司（以下簡稱羅驛公司），是原告未依規定開立發票，實係跳開發票及虛開發票，並未漏開發票。詎財政部賦稅署稽核組（以下簡稱稽核組）於接受不實之檢舉後，礙於人力配置及恐查核時間過長致逾越法定核課期間等因素，僅向原告往來銀行調取資金存入明細，選擇幾家資金存入較大之商家，將存入資金與原告開予渠等之發票金額相比較，就發票金額較存入資金多者不予查核，卻將資金較開立發票多者視為原告漏開發票，並發函約談該等商家。由於大部分客戶（如立基商行等）為顧及邇後與其下手之生意，及求自保以免受重罰，皆隱藏事實而自承渠等向原告進貨未取得發票，蓋中間經銷商（即原告客戶）若承認其進貨未取得發票，僅為未依法取得進貨憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按查得認定之總額處5%罰鍰，其下游廠商（第三手部分）則無須處罰；茍中間經銷商直接承認係其指示跳開發票予第三手，則不止其自身依所得稅法第110條規定須處以漏稅額（營利事業所得稅）2至3倍以下之罰鍰，尚須按營業稅法第51條規定按所漏稅額（營業稅）處1至10倍罰鍰，其下游廠商（第三手部分），依稅捐稽徵法第44條規定亦須按查明認定之總額處以5%罰鍰。故若立基商行等中間廠商承認係其指示原告跳開發票予其下游廠商，不但己將面臨較重之懲罰，亦牽連下游廠商受罰，影響其與下游廠商往後之生意往來。是於權衡輕重後，渠等皆作避重就輕有違事實之陳述，茍欲中間廠商承認己有較重之違章事實，實屬強他人所難。況北市稅處約談與原告往來廠商之立基商行等18家廠商負責人，渠等雖於稽核組之談話筆錄表示向原告進貨未取得發票，惟僅未進一步承認其雖未取得發票，原告卻有依其要求跳開發票予其下游廠商之情，是原告主張其未漏開發票，僅係跳開發票，亦與該等談話筆錄不相牴觸。據此，茍以立基商行等18家廠商負責人於北市稅處所作立場已有所偏頗之談話筆錄作為原告漏開發票之證據，顯有瑕疵。況此等談話筆錄之內容皆係廠商負責人於未經訴訟程序上之具結所作成之供述，縱為不實之陳述，亦不須負刑事上任何偽證罪之刑責，則於此種涉及自身利益且無刑罰壓力之情況下所作成之談話筆錄，其可信性即應受相當之質疑，應否定其證明力，事屬當然。

②北市稅處據以核課之依據乃稽核組報告節略、原告銀行往來明細及立基商行負責人劉邦基等人談話筆錄，然該等談話筆錄並不具證據力可言，且原告銀行往來明細僅屬片面，未與原告發票明細同時比較，故就原告漏開發票及漏稅等事實亦不具證明力。茲被告辯稱原告無法合理解釋何以該等18家中間經銷商存入之金額大於原告所開立該經銷商之發票金額等語。惟查原告業87年1月21日將與上述經銷商交易之相關帳冊、說明書送達賦稅署供查，且提供「未依規定開立發票明細」，明列向各經銷商收取之款項及開立發票金額之明細，就原告跳開發票予原告客戶之下游廠商及虛開發票予羅驛公司等情予以說明。至被告辯稱原告主張7家經銷商跳開之金額小於賦稅署所查得之金額（賦稅署原查金額57,948,431元，原告主張跳開金額26,044,610元），此差額部分，原告無法合理說明，僅一味否認賦稅署訪談結果，究其實情應是有所隱瞞一節，賦稅署原查稱漏開差額為57,948,431元，其明細金額為何？係如何得出？原告從未主張跳開金額26,044,610元，該金額應係賦稅署原查認定之跳開金額，且原告亦不知道原查所謂漏開差額數字何來，例如原告82年度、83年度收取立基商行金額共計9,255,789元，為何賦稅署原查人員認定漏開差額分別為3,996,092元、2,545,651元？此皆應由被告舉證說明。

③原告僅有1家供貨商，每年有億元以上進貨，若銷售時皆因客戶不願收受發票而漏開（蓋有些交易對象，其自身並未開立發票予客戶，原告開立發票予該等廠商，則其營業額增加將致其等無法適用財政部小規模營利事業之優惠，故不願接受原告之發票），帳上存貨豈不堆積如山？故除了正常開立及跳開發票予客戶之下游廠商外，原告為免漏稅受罰，皆將要開立予實際交易客戶之發票金額無償開予羅驛公司，被告亦自認82年、83年間羅驛公司取得原告公司發票金額計19,565,491元，羅驛公司付予原告之資金僅有6,563,131元，即開給羅驛公司之發票金額遠大於該公司給付予原告之金額，差額達1千3百多萬，足證原告確有將實際交易客戶不願意索取之發票虛開予羅驛公司，至為灼然。

④依會計學原理，期初存貨加上本期進貨淨額，扣除期末存期，等於本期銷貨淨額，為進銷存恆等式，故進貨及存貨若正確無誤，即表示無漏報銷貨。原告業已提出82年、83年營利事業所得稅結算申報書及進銷存明細表等資料證明原告之進貨與銷貨及存貨間係符合上開恆等式，並無漏報銷貨情事，是北市稅處自始即未查原告之進貨及存貨，遽而推論原告漏報銷貨，作成補稅及罰緩之處分，顯屬率斷。

⑤被告辯稱其係根據原告銀行帳戶中經銷商所存入之金額，與向財政部財稅資料中心調得之原告開立銷項發票明細相比較，就其差額進行訪談後，賦稅署再抽查原告所提出跳開發票對象之第三手（甚多他遷、歇業、註銷）等語。惟漏開發票與否何能用抽查方式予以認定？縱賦稅署查訪之第三手甚多他遷、歇業、註銷，因而無法進行訪談，為何仍全數對原告為漏開發票之不利之推定？此顯已違反「課稅臆測禁止原則」。又被告稱本件查核結果係就第三手承認跳開部分，以跳開發票認定，原告未主張或第三手未承認之部分，則以漏開發票認定云云。然第三手怎會承認自己違章？被告僅以對第三手自身有利之證詞作為核定原告漏開發票之依據，嫌屬速斷。至被告稱中間商於不利於己之情形下承認未依法取得進貨憑證，惟並未表示有指示原告跳開發票給第三手，原告卻表示依上開中間商指示跳開發票給其他第三手，雙方說詞顯相矛盾一節。由於中間商承認未依法取得進貨憑證之後果較輕，而表示指示原告跳開發票給第三手之後果較重，中間商自然避重就輕，被告怎能以對中間商有利之說詞作為不利原告之證據？況雙方說詞若有矛盾，被告亦應依最高行政法院90年度判字第1832號判決「被告本當依職權就該立基商行等22人之下手銷貨商家之資金往來加以調查」意旨尋求真象，而非違反無罪推定原則，逕認原告漏報銷貨額。無論原告跳開發票是否受中間商指使，其自始不否認有跳開發票之事實，已足證原告有銷貨事實即開立發票，縱偶非對實際進貨人開立，然就其已開立之事實，豈可以漏開發票論處？北市稅處捨稅捐稽徵法第44條之處分，而以營業稅法第51條第3款重罰原告，就此，被告應負舉證責任。

⑥被告坦承其僅著重原告存入資金大於開立發票部分，而對原告開立發票大於存入資金之羅驛公司部分完全未予調查。是被告僅著重在對原告不利之事證，對原告有利之事證卻毫不注意，與行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利與不利之情形，一律注意。」、第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」規定相悖。

⑦原告僅有跳開及虛開發票之未依規定開立發票情事，並未漏開發票。而未依規定開立發票與漏開發票截然不同，縱應依稅捐稽徵法第44條處分，然不應遭受補稅及營業稅法第51條第3款漏報銷售額之處罰。

⒉北市稅處就原告漏報銷售額之主張未善盡舉證責任，且未按最高行政法院90年度判字第1832號判決意旨，依職權調查立基商行等22人之下手銷貨商家之資金往來以明事實，所為處分顯有違誤：

①按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」、「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」，民事訴訟法第277條、行政訴訟法第136條分別定有明文。又按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之證據，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」，復分別為行政法院（現改制為最高行政法院）32年判字第16號、39年判字第2號、61年判字第70號、62年判字第402號等判例所明示。準此，被告主張原告漏報銷售額，而為補徵營業稅及處以漏稅罰之罰緩，自應就其主張盡舉證責任。否則，原告既已就被告所稱形式存入資金大於所開發票金額一事，說明係因跳開發票及虛開發票所致，並提供相關發票之明細及系爭年度相關進銷存貨之資料，被告即應本其職權就中盤商及第三手間之資金往來，及虛開發票予羅驛公司發票金額大於存入資金暨原告之進銷存貨帳進行調查，並於調查後提出原告有何漏開發票之證據。惟原告自行政救濟伊始，即否認漏開發票一事，並坦承未依規定開立發票且提出說明，被告非但未加以置理，亦未進一步調查，或提出原告有漏開發票之證據，自不得認其已善盡舉證之責。

②按「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」，行政訴訟法第216條第2項定有明文。本件業經最高行政法院90年度判字第1832號判決以「被告本當依職權就該立基商行等22人之下手銷貨商家之銀行資金往來加以調查，審認是否與原告銀行所收立基商行等交付貨款之票據金額超出統一發票部分以及該立基商行該筆銷貨之獲利金額是否相符，方能就系爭原告之違章事實負完全舉證責任。況該立基商行等22人中之見泰食品行及恆寬企業公司為關係企業，確有由一方（見泰食品行）進貨付貨款而由另一方（恆寬企業有限公司）收受統一發票作為進貨憑證之情事，有該公司負責人林郁文之說明書暨發票附原處分卷可稽，足證原告主張及僅係應客戶要求而跳開統一發票而非漏開統一發票以漏報銷售額等情尚非無據，乃原處分未依首揭規定依職權進一步詳加調查審認，以盡其應負之舉證責任，捨稅捐稽徵法第44條有關跳開發票之規定不予適用，而認定原告有違反營業稅法第51條第3款情節較重之違章行為，予以補稅科罰，不無商榷之餘地，原告據以指摘原處分不法，難謂無據，一再訴願決定疏未及時糾正，俱有未合，爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告詳予調查審認，另為處分」，撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，北市稅處即應依此判決意旨，就立基商行等22人之下手銷貨商之銀行資金往來加以調查。詎北市稅處於接獲上開判決後，竟僅以文書請示其上級機關即稽核組，以該組承辦人之紙上作業意見取代最高行政法院指示應為之調查行為，而未為任何指示應為之調查行為，純以臆測之詞否定原告主張，並作成維持原處分之重核復查決定，揆之前揭法條規定，顯然不合。

⒊又被告於訴訟程序中提出之彙算明細表有重大之錯誤：

①被告原於94年4月20日補充答辯狀指稱原告82年度、83年度銀行帳戶貸方金額1,390,080,769元大於發票金額，認原告有漏稅情事，並提出原告系爭年度銀行帳戶明細資料影本及其彙算出上開金額之明細。惟經原告核對被告提出之上開資料，除發現被告提出之資料第238頁至246頁所謂第一商業銀行（以下簡稱第一銀行）44098號帳戶並非原告公司所持有之帳戶外，該表標明第98頁行（原告之萬通商業銀行﹝以下簡稱萬通銀行﹞帳戶明細節錄）第35列之金額788,472,000元實為7,884元及72,000元2筆，被告將2筆金額錯誤繕打成1筆金額，二者相差達788,392,116元。

②被告雖於95年3月22日補充答辯狀將原告系爭年度銀行帳戶貸方金額更正為590,530,438元，惟經原告再次核對被告提出之資料後發現：

⑴上海商業銀行（以下簡稱上海商銀）部分：第120頁重複彙算1,001,000元。第122頁到125頁部分，被告統計數字時，誤將非屬於原告銀行存款帳戶一併計算到原告存款之金額。

⑵華南銀行部分：被告將第一銀行00000000000帳戶第127頁82年1月5日存入金額379,513.00元，誤植為華南銀行存入金額37,951,300.00元。除去上開被告彙算錯誤之處，原告系爭年度銀行帳戶貸方金額應為518,323,075元。據此，原告系爭年度帳戶貸方金額並無大於開立發票之金額538,670,152元，被告指稱原告系爭年度有590,530,438元之貨款收入，與系爭年度所開發票尚有差額51,860,286元云云，顯然不實。

③被告復於95年5月5日補充答辯狀將原告公司股東訴外人郭江文、陳深淵之帳戶存款金額一併加總，辯稱原告公司帳戶貸方金額為629,772,781元，依原告系爭年度營利事業所得稅申報書所載，開立發票總數為538,670,152元，貨款收入與開立發票數尚有差額91,026,629元，可證原告顯有逃漏稅捐云云。惟查法人於法律上具有獨立之人格，與公司之股東或代表人之自然人人格明確分離，各自保有獨立之主體性，且股份有限公司之股東亦僅就其所認股份對公司負有限責任，是股份有限公司之財產與各個股東間之財產係截然分離，不容混為一談，乃學理上無庸置疑之事。是原告公司系爭年度之貨款僅能就原告公司之帳戶金額加總，被告將股東個人帳戶之存入金額一併列入計算，顯然有誤。況被告前曾一再重申為免爭議，原告公司股東郭江文之帳戶不予計算，至陳深淵之帳戶，被告之前更從未提及應計入原告系爭年度收入，故被告未盡任何舉證責任遽將原告公司股東銀行帳戶金額計入原告公司貨款收入，亦顯然違反不利益變更禁止原則及舉證責任法則。準此，被告於95年5月5日補充答辯狀所稱原告系爭年度貸方金額629,772,781元，應先扣除其錯誤計入之股東帳戶金額85,312,784元（63,724,760＋10,429,809＋11,158,215 ＝85,312,784），乃事理至明。

④除上開重大錯誤外，經原告核對被告前提出之銀行對帳單及此次提出之彙算表格，另發現有如下之錯誤，合計共17,311,152元應予扣除：

⑴第131頁：82年2月11日23,000元，被告誤記為230,000元，多計207,000元，應予扣除。

⑵第138頁：82年5月10日1,413,000元係由原告第一銀行00000000000號帳戶轉入，此為原告公司自己資金之轉帳，並非貨款，應予扣除。

⑶第143頁：82年7月10日（-126,092元）為錯帳減列數，被告誤列為加項而多計246,184元，應予扣除。

⑷第154頁：82年12月16日2,759,000元係由原告之萬通銀行0000000-0帳戶轉入，為原告公司自己資金之轉帳，並非貨款，應予扣除。

⑸第156頁：83年1月8日（-61,794元）為錯帳減列數，被告誤列為加項，同日61,794元退票亦應減除，合計該頁多計185,382元，應予扣除。

⑹第157頁：83年1月12日1,424,000元係由原告公司萬通銀行0000000-0帳戶轉入，為原告公司自己資金之轉帳，並非貨款，應予扣除。

⑺第159頁：83年2月22日2,482,000元係由原告公司第一銀行00000000000帳戶轉入，為原告公司自己資金之轉帳，並非貨款，應予扣除。

⑻第161頁：83年3月16日2,494,000元係由原告公司萬通銀行0000000-0帳戶轉入，為原告公司自己資金之轉帳，並非貨款，應予扣除。

⑼第164頁：83年4月13日1,045,000元係由原告公司萬通銀行0000000-0帳戶轉入，為原告公司自己資金之轉帳，並非貨款，應予扣除。

⑽第182頁：83年12月13日1,600,000元係由原告公司上海商銀00-000000-0帳戶轉入，為原告公司自己資金之轉帳，並非貨款，應予扣除。

⑾第198頁：82年6月2日1,081,000元為錯帳多計，應予扣除。

⑿第208頁：82年11月2日7,920元為退票，82年11月5日430,000元為錯帳多計，皆應扣除，該頁合計被告多計437,920元。

⒀第230頁：該頁最後12筆與231頁前12筆金額重複計算，多計579,228元。

⒁第231頁：83年9月23日600,033元為錯帳多計，應予扣除。

⒂第235頁：該頁最後6筆與236頁前6筆金額重複計算，多計757,405元。綜上，被告所計原告帳戶貸方金額629,772,781元，應扣除上開股東帳戶金額85,312,784元及錯誤計入金額17,311,152元，合計金額應為527,148,845元，並未大於系爭年度開立發票之金額。被告指稱原告系爭年度貨款收入大於開立發票數91,026,629元，逃漏稅捐云云，實屬無據，彰彰明矣。

⒋再查原告各項商品進貨、銷貨均以「箱」及「袋」為入帳單位，其商品品名既已將其包裝規格列明，例如品名「三花奶精12/600G」係指每箱中有12罐600公克裝三花奶精、「雀巢咖啡12/10OZ」係指每箱有12罐10盎斯裝之咖啡、「雀巢三代10KG」係指10KG雀巢三代咖啡為1箱。惟少數客戶以「罐」等為單位，如富昶食品有限公司於83年2月1日向原告購買「奶精12/600G」378罐、「咖啡12/250G」378罐，均為31.5箱；又如遠百企業股份有限公司於83年9月29日向原告購買「咖啡12/250G」90罐、「奶精12/600G」90罐，均為7.5箱。進、銷單位不一，係為適應客戶需要，將進銷單位折算為相同單位入帳，亦為帳務處理之妥適方式，被告卻以原告銷貨時分箱銷售，推論本件進項未必準確，進而質疑原告所有交易行為、進銷存明細表及原始憑證，實屬謬論。綜上所述，原告並無漏報銷售額、漏開發票及漏報營業稅之行為，重核復查決定違法不當，應予撤銷。

㈡被告答辯之理由：

⒈補徵營業稅部分：

①按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。

五、漏開統一發票。．．．」，分別為行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。

②查原告經人檢舉於82年、83年間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，金額計29,706,428元，及未依法給予實際交易對象憑證（跳開發票），金額計17,698,479元，系爭違章事實有財政部賦稅署稽核組稽核報告節略、原告銀行往來、立基商行負責人劉邦基等22人所作談話紀錄，及財政部賦稅署稽核組查核原告經銷商涉及跳開、漏開一覽表等資料影本附卷可稽。茲原告主張其未漏開統一發票及漏報銷售額，而係全數跳開發票予羅驛公司等158家第三手，資為爭議。謹就兩造主張簡示如下：

⑴原告主張「跳開發票」：指示跳開 葛萊美等157家銷售貨物 立基商行 =======》 42,249,471元原告========》等18家中間商 =======》 羅驛公司未指示跳開 19,565,491元⑵被告主張「漏開發票」：銷售貨物 立基商行等18家中間商原告=======》漏開發票29,706,428元 ==》部分跳開────────── 發票原告所提示之羅驛公司 17,698,479等158家中間商，應有 元其他實際交易而開立發票，與本件無涉。

③本件賦稅署於86年間查核原告銷貨收入情形如下：

⑴首先查核原告公司及其股東之銀行往來資料，包括原告公司第一銀行南台北分行活存66401號、74994號及支存125772號，萬通銀行儲蓄部備償帳戶399號、活存29799號，華南銀行敦和分行活存1771號，上海商銀信義分行支存10777號、活存6555號，及第一銀行儲蓄部（原告公司經理郭江文帳戶）活存272436號等帳戶。

⑵經調閱上述銀行對帳單後，赴銀行抄錄資料，並將資料輸入（10萬元以上者）加以歸戶，就歸戶資料選擇系爭年度金額前70大（60萬以上）者詢問開戶資料，再就回函實際訪談27家公司行號。

⑶訪談中發現有8家公司行號及個人因為資料錯誤或因關係企業共用帳戶付款等情形，故予以排除。其餘立基商行等19家行號除江慶富對賦稅署所查資金表示係借貸外，其餘於訪談均承認向原告公司進貨未依法取得憑證，漏報進貨，並漏報未列成本之銷貨收入，金額共計57,948,431元（含稅）（82年為30,208,316元，83年為27,740,115元）。經查：

⑴原告與羅驛公司系爭年度交易往來情形不明：被告於經濟部商業司網站查詢羅驛公司之基本資料，得知該公司業已撤銷在案，商請原告協助告知羅驛公司聯絡方式，原告僅表示無法提供。惟賦稅署於初查時發現羅驛公司有取得原告公司發票數19,565,491元，大於該組所查金額6,563,131元，應無漏報銷貨收入疑慮，故未再予查核。嗣原告於賦稅署調查期間亦未主張羅驛公司係跳開發票之第三手，迄89年2月份提起行政訴訟時始主張，然依被告「營業稅稅籍資料查詢作業系統」顯示，羅驛公司於88年間早已擅自歇業他遷不明，原告既經人檢舉有營業收入卻未依法開立發票之事實，倘主張羅驛公司係跳開發票之第三手，自應舉證證明與該公司沒有交易往來，否則被告有相當理由得以認定原告遲至行政訴訟時始提出開予羅驛公司之發票（金額計19,565,491元）係真實交易所產生之發票。又由於賦稅署當時僅抽查原告銀行帳戶部分交易金額（即立基商行等18家中間商之部分貨款金額計57,948,431元），而原告82年及83年度營利事業所得稅結算申報書所載開立發票總數有538,670,152元，亦即於賦稅署查核範圍外，原告至少還有4億8千多萬元之其他交易行為存在，故原告所提示開予羅驛公司之發票，如無反證，從形式上觀察，應係原告與羅驛公司真實交易所產生之發票。果如原告所言，羅驛公司並未付款予原告，實際付款者另有其人，原告係憑空開立發票予羅驛公司，則原告帳上之上開差額與原告開立發票予羅驛公司實為二事，原告若欲主張上開差額為跳開發票金額，亦應積極提出該等款項究為何人所支付之證明。

⑵原告提示之第三手資料不可盡信，查核資金費時且無實益：原告87年1月份提供予賦稅署有關跳開發票第三手之明細資料顯示共有96家，金額為38,922,138元，惟原告於行政訴訟中提示之「未依規定開立發票明細表」所載跳開發票之第三手卻增加為158家，金額暴增為61,814,962元（比較提供給賦稅署之明細表，雖有71家名稱相同，惟金額多不一致，新增87家，金額居然高達365,396,023元）。且原告前提供之96家商號，有66家已擅自歇業或註銷或廢止等，顯見第三手明細係原告為規避行政處分臨訟拼湊而成，至於新增之87家，則因原告未提供統一編號，被告無法查證營業情形。由於原告所提示之「未依規定開立發票明細表」中有87家第三手欠缺基本資料，其他目前得以查得尚正常營運之第三手所取得之發票金額皆屬小額（依交易習慣常以現金從事交易），加上本件違章年度已逾10年，金融機構未必保留當時銀行往來資料，且考量該第三手之營業處所幾乎皆位於台中縣市以南，查核更增困難，是本件若從第三手往來資金進行查核，將事倍功半且無實益。

⑶原告所提示之進銷存電腦帳簿不可採：進貨方面，被告請原告提示系爭年度之進貨單據及相關憑證供核，惟原告表示無法提供，故被告無法確認其進貨帳上所載進貨數量、品名及金額屬實。銷貨方面，經核原告82年度及83年度所有銀行往來資料（包括萬通銀行00000000號、上海商銀信義分行00000000000000號、華南銀行000000000000號、第一銀行00000000000及00000000000號帳戶及原告股東郭江文於第一銀行00000000000、00000000000帳戶、原告股東陳深淵於第一銀行00000000000帳戶），貸方金額計629,772,781元，而依原告82年度及83年度營利事業所得稅結算申報書所載，開立發票總數為538,670,152元（82年度為274,057,256元、83年度為264,612,896元）。亦即貨款收入與開立發票數尚有差額91,026,629元（629,772,781-538,670,152=91,026,629元）可證原告顯有逃漏稅捐。存貨方面，因本件已逾10年，原告存貨帳上是否有虛列存貨數量情形，被告無從查核證明。另稽徵實務上某些行業之營業人進貨均按規定入帳，但發生漏開發票漏報銷售額之案例比比皆是，如家電業、進口西藥業等，故無漏報進貨並非當然無漏報銷貨。本件原告進銷貨物（咖啡、奶精）亦有可能利用分包、稀釋等方式來漏開銷貨發票，舉例而言，原告提示之「83/10/1至83/12/313紅企業（股）公司進銷存明細表」，品名「雀巢三代10KG」，本期進貨為1755箱（依進貨帳分別在1、2、4月份進貨485箱及11月份進貨300箱，），本期銷貨為1805.3箱，本期存貨為305.7箱，原告既為大盤商，進貨時皆以整箱計算，銷貨時卻可分箱售之，足見本件自進項查核未必準確。再者，實務上亦曾發生營業人為隱藏漏銷情事，於帳上虛列存貨數量，嗣後遭人檢舉而被查獲違章之案例。是本件僅依原告提示自行製作之進銷存明細表及原始憑證，仍難認定原告無違章之可能。

④又賦稅署係將原告銀行帳戶中經銷商存入之金額與向財政部財稅資料中心調得之原告開立銷項發票明細相比較，就其差額進行訪談，取得原告經銷商立基商行等18家行號承認漏未取得銷貨發票（即原告漏開銷貨發票致漏報銷貨收入）。嗣原告主張係跳開予部分經銷商之下游（即第三手）而非漏開發票，賦稅署遂再抽查原告所提出跳開發票對象之第三手（甚多他遷、歇業、註銷），其中有部分第三手承認跳開發票，亦有部分不承認。因原告所提示要求跳開發票之經銷商家數、跳開金額均少於賦稅署所查獲疑似漏開之家數及金額，故將第三手承認跳開之部分認定為跳開發票，至原告未主張或第三手未承認之部分則認定為漏開發票。審究第三手不承認跳開發票之原因，雖有可能係為自保，然亦有可能確與原告有實際交易行為，如此原告始能提出開立予第三手之發票，此由原告主張跳開發票之說詞與中間經銷商供詞不相符合可證。例如永誠行負責人紀旭明、泰豐食品原料行負責人林嘉茶分別於86年12月22日、23日在臺灣省中區國稅局稽核科所作談話筆錄表示「因永誠行係小店戶，故未取得三紅企業公司發票」、「貴組所查款項，均為本原料行向三紅公司之進貨款，由於本原料行並未使用發票，故未取得三紅公司發票。本原料行均以電話向三紅公司訂貨，而由貨運公司送貨，付款為月結制，票期為45天」等語，渠等於不利於己情形下承認未依法取得進貨憑證，惟並未表示有指示原告跳開發票給第三手，原告卻表示依上開中間商指示跳開發票給其他第三手，雙方說詞顯相矛盾。如前所述，賦稅署查核原告資金發現部分中間經銷商所存入之金額大於原告所開予該經銷商之發票金額後，業已排除借貸及關係企業併付部分，嗣原告表示有7家中間經銷商指示跳開發票（惟賦稅署實際查獲有18家經銷商：立基商行、蘇泰平、游嘉慧、邱榮吉、龔啟晏、詹彩燕、陳鈺樺、林郁文、蔡鍚福、永誠行、東昇食品、王瑞德、羅陸美、林啟昭、林嘉茶、許周彩瓊、吳武典、林克伸；其中原告提示跳開者為立基商行、蘇泰平、邱榮吉、林郁文、永誠行、林嘉茶、許周彩瓊），惟該等經銷商跳開之金額小於賦稅署所查得之金額（原查金額57,948,431元，原告主張跳開金額26,044,610元），原告就此差額部分無法合理說明，僅一味否認賦稅署訪談結果，所訴自不足採。

⑤第查原告所提示之跳開資料顯示涉及跳開之中間商僅7家，而經賦稅署查獲疑似漏開之中間商家數則達18家。對於原告主張跳開部分，經就其所提示之跳開對象進行訪談，金額計21,053,763元，占原告主張跳開金額26,044,610元之80.83%，其中82年有1,332,350元、83年度有1,138,010元不承認跳開發票，其餘承認跳開發票者均以跳開發票辦理，合計跳開發票18,583,403元（含稅），至訪談結果不承認跳開發票及查核資金結果大於原告所提供跳開發票金額部分，則以漏開發票認列。另關於原告主張關係企業併付部分，賦稅署已認列82年度9,095,907元，占原告主張之金額比率為91.12%；83年度認列2,895,500元，占原告主張之金額比率達100%。據此，原告漏開發票金額應為31,191,749元（含稅）【計算式：原查金額57,948,431元-跳開發票18,583,403元-關係企業併附8,173,279元=31,191,749元】。綜上，可證部分中間經銷商所存入之金額大於原告所開給該經銷商之發票金額，且部分貨款匯入原告經理郭江文帳戶，原告無法合理解釋何以該等18家中間經銷商所存入之金額大於原告所開給該經銷商之發票金額，對於部分貨款何以匯入原告經理郭江文帳戶亦無法說明，所稱依中間經銷商指示跳開發票予第三手之說詞更與該等經銷商供詞不符，原告顯有漏開發票情事無疑，原處分予以補稅處罰，洵無違誤。

⒉罰鍰部分：

①按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」，為行為時營業稅法第51條第3款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱憑證辦法）第21條第1項前段所規定。又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．。」，稅捐稽徵法第44條定有明文。

②原告於82年及83年間銷售貨物予立基商行等，涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，金額計29,428,725元（不含稅）；及82年及83年間銷售貨物卻未依規定給與實際交易對象憑證，跳開統一發票金額計17,245,603元之違章事實，故91年9月30日北市稽法丙字第09065755400號重為復查決定，仍維持補徵稅額1,471,436元，並按所漏稅額處3倍罰鍰，及按原告未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰計862,280元，經核並無不當。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件業由被告承受業務，合先敘明。

二、本件原告於82年、83年間銷售貨物予立基商行等，金額共計29,706,428元（不含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，及未依規定給予實際交易對象憑證，跳開統一發票金額計17,698,479元，前經賦稅署查獲移由北市稅處審理違章成立，核定補徵營業稅1,485,321元（原告業於87年4月20日繳納），並按所漏稅額處以5倍罰鍰計7,426,600元（計至百元止）；另按未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰計884,923元。原告不服，申經復查結果，北市稅處於87年9月28日以北市稽法乙字第8713218900號為原處分關於按原告未依規定給予他人憑證總額處5%罰鍰更正為862,280元，原核定補徵稅額更正為1,471,436元，漏稅罰併改按所漏稅額處以3倍罰鍰之復查決定。原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭訴願決定、再訴願決定駁回。原告猶不服，提起行政訴訟，經最高行政法院90年度判字第1832號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，著由原處分機關詳予調查審認另為處分。嗣經北市稅處重為復查結果，維持補徵稅額1,471,436元，並按所漏稅額處3倍罰鍰，及按原告未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰計862,280元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲原告起訴主張其確有未依規定開立發票即有跳開、虛開發票行為，惟並無漏開發票之情形，北市稅處論以漏稅罰，所為核定自有違誤等語。

三、第以營業稅之申報係屬自動報繳之行為，稅捐稽徵機關接受申報後所能掌握之稅基基礎，除了納稅義務人製作之申報書外，別無其他證據資料可供實質調查，是營業稅之核定在按納稅義務人之申報數暫行核定，而不作實質之審查情況下，納稅義務人申報書記載之金額原則上即係被告機關認定稅基事實之唯一基礎，此項金額如有短少，客觀上自構成稅負逃漏之結果。又依行為時營業稅法第1條規定，營業稅係對銷售貨物之行為課徵，是營業稅之課徵以銷售貨物行為之存在為前提，其課徵客體為銷售行為，故只要有銷售行為存在，不論是否獲利，均應課徵營業稅，參以所謂銷售貨物係依營業稅法第3條第1項「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」之規定，是本件所應審酌者厥在原告是否確有銷售貨物之營業行為暨其進、銷項稅額是否得以平衡，至其取具或開立憑證之對象是否為實際交易對象及是否有依規定開立或取具憑證，則非所問。本件被告認原告於82年、83年間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，金額計29,706,428元，及未依法給予實際交易對象憑證（跳開發票），金額計17,698,479元，無非以賦稅署稽核組稽核報告節略、原告銀行往來、立基商行負責人劉邦基等22人談話紀錄及賦稅署稽核組查核原告經銷商涉及跳開、漏開一覽表等資料影本為據，固非無憑。然就營業稅之觀點論之，縱被告主張本件原告於賦稅署調查期間並未主張羅驛公司係跳開發票之第三手，及於行政訴訟中主張跳開發票之第三手增加為158家，卻未就新增之87家提供統一編號供查，所提示之進銷存電腦帳簿皆不可採，暨本件查核係就第三手承認跳開部分，以跳開發票認定，原告未主張或第三手未承認之部分，則以漏開發票認定等節為可採，惟依營業稅多階段課稅理論及租稅法規等規定，按理原告應就相關之各期營業行為衍生之營業稅自行列報相關進、銷項稅額，以資作為日後出售他人時得據以扣減之依據，當無於明知進項稅額情形下故意漏報銷項稅額（非謂原告不必據實申報營業稅進、銷項稅額），故陷己於申報書記載之金額短少致客觀上構成稅負逃漏之結果之可能，是原告是否為未依規定開立發票，而非漏開發票，即不無存疑。且北市稅處未依最高行政法院90年度判字第1832號判決意旨，依職權調查立基商行等22人之下手銷貨商家之資金往來，及被告於本件行政訴訟程序中提出之彙算明細表有諸多錯誤之處（包括將原告公司股東郭江文、陳深淵等帳戶存款金額一併加總之爭議），該等數據尚未提出合理說明及論據，故應由本院將原處分 (即重核復查決定)及訴願決定撤銷，由被告覈實查明後另為適法之核定。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鄭忠仁