臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二七九二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二七九二號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月三十一日台財

訴字第０九０００五八一七六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告為宏慈療養院之實際負責人之一，八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）四、六四七、０四九元，淨額為

四、０四０、七三三元，補徵稅額為八九七、三九二元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈先位聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。由原處分機關另為適法之處分。

⒉備位聲明：請求確認原處分無效。由原處分機關另為適法之處分。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告是否有系爭所得，被告予以核定為綜合所得之處分是否違誤？

㈠原告主張之理由：

⒈按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」，為所得稅法第十一條第一項所規定。又「說明：．．．二、64.09.11修正公布醫院診所管理規則第八條第二項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應以醫師為限。依此項規定，非醫師應不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自六十五年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第十四條第一項第二款之規定計課其綜合所得稅。」，復為財政部六十八年一月九日台財稅第三０一二三號函所釋示。

⒉次按非醫師不得設立醫院、診所，亦非所得稅法第十一條第一項規定之執行業務者，揆諸上揭法令規定，其理甚明。被告對本件系爭八十三年度核定宏慈療養院執行業務所得九、二三一、五九一元，應依上揭法令規定及歷年度核課情形，以實際執行醫療業務之屈信為納稅義務人計課其綜合所得稅方為適法。惟被告將原歸課屈信之八十三年度執行業務所得九、二三一、五九一元，按比例改列為原告之執行業務所得，每人三、０七七、一九七元，併課綜合所得稅，被告所為處分顯有違誤。

⒊又按原告於八十九年三月接到北區國稅局所屬新店稽徵所之稅單後，發現該稅單核定原告八十三年度綜合所得稅執行業務總額收入與支出核定有誤，即於八十九年三月二十一日具申請書寄還該稅單請求更正，並於申請書述明該執行業務所得其納稅義務人原為屈信，嗣該所依原告上述申請書於同年十一月二十七日函覆北市國稅局所屬文山稽徵所略以：「核定內容尚無不符」，並以副本副知原告，從而原告遂提出復查申請，是原告確有對被告將歸課屈信之八十三年度執行業務所得按比例改列為原告之執行業務所得併課綜合所得稅部分不服請求更正，併予述明。

⒋再按「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」，亦為行政法院七十五年判字第二０六三號判例著有明文。被告無就原告請求之「申請重行核定」及納稅義務人由屈信改為原告是否適法，自實體上加以審酌，顯與上述判例意旨有違。

㈡被告答辯之理由：

⒈屈信所繳納之稅款一、七七九、一四七元及利息扣繳稅款二、八０六元部分：

①按「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。納稅義務人結算申報，經核定有溢繳稅款者，稽徵機關應填發收入退還書或國庫支票，退還溢繳稅款。」，為行為時所得稅第一百條第一項、第二項所明定。

②原告為宏慈療養院之實際負責人之一，被告原核定係依據財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）新店稽徵所查得原告與劉清賀、劉家珍等人共同執業，乃將原歸課屈信之執行業務所得九、二三一、五九一元，（即該院當年度之所得額），按比例核定渠等三人之執行業務所得各為三、０七七、一九七元，被告乃予併課原告當年度綜合所得稅，並核定應納稅額為九九

二、二二九元，減除扣繳稅額八三、七六五元與其申報自行繳納稅額一、四八三元，及原補稅額九、五八九元後之餘額八九七、三九二元，填發繳款書，通知原告繳納。

③至原告對原核定之執行業務所得，並未爭執，惟主張原核定將宏慈療養院之所得額九、二三一、五九一元，歸課屈信之所得，所繳納之稅款一、七七九、一四七元，及利息扣繳稅款二、八０六元，均由原告等繳納，改歸課原告等之執行業務所得，基於權利義務概括承受原則，應予減除等情。經查屈信所繳納之綜合所得稅款，固可委託原告等代為繳納，惟屈信本人為納稅義務人，原核課之所得有誤，倘發生退還情事，原則上應以繳納通知書上所載納稅義務人為退還對象，受委託人並未承受納稅義務；又屈信原繳納之稅款，經北區國稅局辦理退稅，已由屈信之女屈蘭英領取在案。縱原告等能提示證明屈信之自繳稅款由渠等代為繳納，惟代繳稅款之約定，純為原告與屈信間私法上之關係，又利息所得之所得人為屈信，此有各類所得扣繳憑單附卷可稽，該利息之扣繳自應歸屬屈信，是原告主張依法無據。

⒉執行業務所得三、０七七、一九七元部分：

①按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」，行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年度判宇第九六號著有判例。又提起行政訴訟撤銷之訴須以經過合法之復查及訴願程序，為其前提要件，其未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀行政訴訟法第四條第一項規定甚明。

②卷查原告因八十三年度綜合所得稅事件，不服被告九十年八月二十四日財北國稅法字第九００二八八七五號復查決定，提起訴願，僅就屈信所繳納之稅款一、七七九、一四七元及利息扣繳稅款二、八０六元部分聲明不服，對執行業務所得三、０七七、一九七元部分已不爭執，即該部分業已確定，原告提起本訴訟時，訴稱宏慈療養院之實際執行醫療業務之屈信為納稅義務人，即原告無系爭執行業務所得，惟此部分未經合法訴願階段，原告就此部分提起行政訴訟，揆諸首揭說明，其起訴難認為合法。

⒊又原告主張其並非執行業務者，不應核課執行業務所得一節，原告雖非醫師，惟確有系爭所得，為實際所得者，按有所得即應課徵所得稅之法理，本件縱非歸課執行業務所得，亦應歸課為其他所得，但如係歸課其他所得，即無法扣除必要費用，對原告反而更為不利，是原核定並無錯誤，請予維持。

理由

一、按「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。納稅義務人結算申報，經核定有溢繳稅款者，稽徵機關應填發收入退還書或國庫支票，退還溢繳稅款。」，為所得稅法第一百條第一項所明定。

二、本件原告為宏慈療養院實際負責人之一，其八十三年度綜合所得稅結算申報事件，經財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所查得其與劉家珍及劉清賀等人係宏慈療養院之實際負責人，乃將原歸課宏慈療養院院長屈信之當年度執行業務所得九、

二三一、五九一元，按比例歸課渠等之執行業務所得即每人各為三、０七七、一九七元，併課其綜合所得稅等情，有原告八十三年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、屈信八十三年度綜合所得稅核定案件退稅清冊等影本附於原處分卷可稽，原告對其確為宏慈療養院實際負責人之一，該年度並有系爭所得一節並不爭執，自堪認為實在。原告雖主張其並非執行業務者，被告將歸課屈信名義之宏慈療養院執行業務所得，改歸課原告，所為處分自有違誤，且原告於復查理由書即請求應將其代屈信繳納之自繳稅款於其應納稅額內減除等語。然查原告係宏慈療養院實際負責人之一，而宏慈療養院於系爭年度確有執行業務所得九、二三一、五九一元等情，為原告所是認，故原告於該年度確有三、０七七、一九七元之所得，堪以認定，則被告以有所得即應課徵所得稅之法理，予以併課綜合所得稅，即非無據。雖原告並非醫師，被告原核定以系爭所得為執行業務所得固有可議，惟因原告確有系爭所得，縱非歸課執行業務所得，亦應歸課為其他所得，但如係歸課其他所得，即無法扣除必要費用，依利益變更禁止原則之法理，自無改課之必要，從而被告將系爭所得併課為原告當年度綜合所得總額，即非無憑。至原告所稱其於復查申請時即請求被告應將其代屈信繳納之自繳稅款，按合夥比例各三分之一即三、０七七、一九七元於其應納稅額內減除一節，按稅款之核定倘有錯誤，致有退還稅款或補徵稅額之情形，皆以納稅義務人為對象，本件屈信八十三年度綜合所得稅事件之納稅義務人為屈信個人，並非宏慈療養院，是被告認應退還稅款予屈信，並以之為稅款退還對象，於法並無不合，至原告與屈信間稅捐負擔之約定，係屬私法事件，殊無執為可直接於應納稅額內減除之依據可言，原告所稱委無可採。從而被告以原告於系爭年度既有該筆所得，即應列入該年度個人綜合所得課稅，原告漏報該所得，乃發單補徵當年度綜合所得稅，揆之首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。另原告先位聲明係提起撤銷訴訟，備位聲明為確認訴訟，然提起確認行政處分無效之訴，須以已不得提起撤銷訴訟為前提，本件原告對其提起確認訴訟，究與其先位聲明之撤銷訴訟有何不同，本無法為說明，其既非不得提起撤銷訴訟，依前述法理，自不得再提起確認行政處分無效之訴，故就原告備位聲明部分毋庸予以審理，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁