臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二九一一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二九一一號

原告

祥欣貿易有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十四日

台財訴字第０九二００一七一六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）八七、七二三、五三五元，被告初查以其三角貿易之相關收入係以淨額方式列報佣金收入，經核提示資料，查其佣金收入係依收款時點認列，乃依國外佣金收入權責發生之日期調整增列營業收入，核定原告漏報三角貿易佣金收入一、０九六、七七一元，本期營業收入為八八、八二０、三０六元；又以原告漏報佣金收入一、０九六、七七一元及利息收入五、０四三元，依所得稅法第一百十條第一項規定，處罰鍰二七四、九００元。原告就罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告將系爭佣金收入帳列九十年度，並於申報九十年度營利事業所得稅時自行帳外調減，是否有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用？

㈠原告主張之理由：

⒈按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」，司法院大法官會議釋字第二七五號著有解釋。次按「有無私運貨物進口之『意圖』，應由被告機關負舉證責任」，行政法院（現改制為最高行政法院）六十八年度判字第五九二號亦著有裁判可資參照。揆諸首揭解釋及裁判意旨，關於逃漏稅之處罰，當係以行為人主觀上具有逃漏稅「故意」之責任條件及客觀上具有逃漏稅「行為」始該當處罰之構成要件，且應由處分機關舉證證明。又按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」、「行政行為，應依下列原則為之：採取之方法應有助於目的之達成。有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，分別為行政程序法第四條、第七條、第八條所明文規定。

⒉查「營利事業應收國外佣金收入，應於權責發生年度決算時，依營利事業所得稅結算申報查核準則第廿七條規定，將該項應收國外佣金收入以『應收收益』科目列帳。至該項國外佣金收入權責發生之日期，應以交易完成日為準，亦即以廠商已經依照商業信用狀或委託購買證件裝船之日為準；但如支付之對方為外匯管制之國家，且其佣金額度在應經當地政府核准範圍以內者，應以經當地政府核准後為準。」，為財政部六十七年一月十九日台財稅字第三０四００號函釋（以下簡稱六十七年函釋）所明釋。按採權責發生制之會計基礎，係指營利事業基於私法契約關係之營業收入於法律上請求權確定（可依法請求）及金額確定（即商業會計法第十條第二項規定之「確定應收之收益」）後，始依營利事業所得稅查核準則第二十七條規定，以「應收收益」科目列帳。惟上開函釋對於營利事業應收國外佣金收入，卻統一明示其權責發生以交易完成日為準（即以廠商已依商業信用狀或委託購買證件裝船之日為準），該函釋有下列之謬誤：①基於私法自治及契約自由原則，除有違反強制或禁止規定之情形外，契約當事人得任意約定契約內容。②佣金收入係屬民法第五百六十五條規定「居間契約」之報酬，依同法第五百六十八條第二項「契約附有停止條件者，於該條件成就前，居間人不得請求報酬」之規定，於停止條件成就前，該筆佣金收入即非確定應收之受益，依商業會計法第十條第二項規定即非屬應列帳之帳目。③佣金收入應以居間契約條款認定，尚與被居間雙方交易成立無關。被居間雙方之交易成立，應係居間者受領報酬之生效要件，而信用狀之發生與貨物裝船僅係被居間雙方交易成立事實之證明方式，尚無法證明居間者卻有該筆佣金收入。六十七年函釋僅參酌民法第五百六十八條第一項「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」之規定，而未考量「私法自治」及「契約自由」原則下商業行為之各種可能性、三角貿易關係之複雜性及同條第二項規定之情形，逕對營利事業應收國外佣金收入統一律定其權責發生之日期，實已背離商業會計法第十條第二款有關權責發生制以「確定應收之受益」始需列帳之規定。

⒊次查原告會計師列減帳說明已為稅法上之「揭示」並經簽證，按稅捐義務人倘若於稅捐申報書或其附件說明書上，充分完整揭示與課稅基礎的個別項目有關的事實及或法律問題，甚至以誠信的方式，挑戰行政函釋的合法性，則其見解雖與稽徵機關不同，而被調整補稅，但因其已對於有關課稅事實加以揭露開示，故不構成違背稅法上義務的短漏報行為，自不應科處短漏報稅捐秩序罰：

①原告不諳法令，固然有誤在先，然原告在此不諳法令之下，其認列時點縱有差異，然歷年均有遞補，核諸營業稅及亦全數申報無一隱匿，足證被告並無漏稅之故意，且此亦經國家核可之會計師簽證，納稅人善意信賴會計師的諮詢，就原告客觀更無具體之過失；再者，原告見解雖與稅捐稽徵機關不同而被調整補稅，然已對有關課稅事實加以揭露開示，於確定函釋爭執前保留原本申報及列減之原因，絕非如所指稱原告匿報卻堂而皇為列減之揭示。參酌日本及美國立法例援用所謂「正當理由」或「合理的理由」說明無過失之情形，所在多有（參照陳清秀教授稅法總論p584~586）。原告若非系爭申報期間由三月變為五月，又於申報前接獲行政處分，事實上業已申報；原告雖不能就此謂本應有間接利益，卻亦不應該等特殊情事即稱原告無申報納稅之誠信，進而予此處分。

②原告認基於以上之特別情事，實有稅法個案之正義存在，故提出本件請求。在平衡公共利益及義務人值得保護的利益二者之間，課稅仍應探究是否符合納稅人經濟上之狀況及徵收過程之處斷是否違反誠信原則。本件之爭點係對納稅義務人之納稅有無期待可能性，而非拘泥於函釋之構成要件；原告訴諸歷年納稅、公開之營業申報及專業會計師之證明及揭示，並不斷說明原告實足具備納稅之期待可能性，應被信賴。反之，於不諳法令且對系爭函釋尚有存疑下接獲該行政處分，倘原告對該函釋置之不理而仍執意按歷年辦理，反無期待可能性。若能蒙獲公允，尋求行政法院或被告予一個合乎目的，適當的解決、合理的解決，則納稅義務人方能持續對於所謂對稅法行政及誠信原則維持一定信念。

③末陳者，原告爭訟真正目的係本件自始至終為無任何陳述機會，從被告機關查核一直到復查、訴願，並無任何溝通機會，只有書面之類型化處理對待，訴願機關甚拒絕原告言詞辯論之申請，其爭議如何能週全處置。若所謂稅法上容許必要之惡的自動補繳值得保護，而原告於本件認列年度差異性質之及揭示目的“必要之善”更應受權利信賴保護，認應無過失，而不予處罰，始具妥當性。

⒋再查本件屬佣金收入認列跨年度之平行差異，非單純逃漏稅之問題，不應逕處以行政罰緩：

①按財政部六十七年函釋「營利事業應收國外佣金收入權責發生之日期，應以交易完成日為準，亦即以廠商已依照商業信用狀或委託購買證件裝船之日為準」意旨為被告答辯主張，惟原告不諳前開函釋，故歷年就佣金收入申報皆以實際收益為準，造成部份佣金跨列於次年度，但均如數遞報，歷年未發生逃漏稅之情事。然依被告所稱前開函釋，核諸原告商業信用狀之裝船日期，原告實際上真正依法列報八十九年之營業收入應為八六、八五０、二七五元，亦即將應列八十八年度之營業收入（計二、０二三、二０五元）列於八十九年度、應列八十九年度之佣金收入（一、一四九、九四五元尚未列減損失，真正佣金收入應為一六、八一九、六０四元）列於九十年度。縱被告不認同原告此認列年度之平行差異，然獨就系爭八十九年度之營利事業所得稅，原告並無少繳，合先敘明。

②原告於九十一年申報九十度營業所得稅時，確實已將系爭短少佣金申報列冊，惟因法定申報延後，故僅得依法即時更正原已完冊之申報，並揭示列減科目以保權益。被告雖稱依所得稅法第七十一條第一項「納稅義務人應於每二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得稅或營利事業收入總額之項目及數額... 」規定處罰被告，並於訴願中答辯略謂「訴願人（原告）僅就系爭所得予以帳外調減，並未申報收入及繳納稅款」等語，認原告亦未補繳，不足採信。然實際上於九十一年申報九十年度營業所得稅，適值稅法第一次由「三月底止」變更為「五月底止」申報，且原告委任之會計師確已列帳完冊，並包含系爭短少佣金，然於五月十五收受本件行政處分前，被告根本未告知錯誤或指正，原告亦不知系爭錯誤之存在，如何能發現錯誤補繳更正。於此申報前，既收受被告之行政處分，且會計師已審稅完冊，是僅得將九十年度之申報按被告行政處分之內容即時更正後申報，並依法定時間補繳系爭佣金數額，再由會計師於申報中揭示原欲報之列減原因係已收受行政處分。誠然原告確無可能於接受被告之行政處分後，仍以錯誤之方式申報九十年度，否則倘依過往認列方式，將九十年度部分佣金遞報至九十一年度，仍將受罰；故被告既於原告申報九十度之前對原告指正應依前開函示辦理，嗣稱原告並未於九十年度中申報，顯屬矛盾。是被告稱原告當時收受被告行政處分後，原告不即時更正，而仍執意按過去錯誤方式申報，始視同補繳而免受罰，誠殊難茍同之法理。

③經查原告補繳系爭稅額後始提起復查及行政訴訟，均係主張本件不應課處系爭罰鍰，而非被告所稱僅於同不同意補繳之爭執。

⒌末查被告既核定原告將前開八十八年度之佣金於八十九年度申報，即應予行政指導，命原告更正認列方式，始符行政法之比例原則，而非僅以行政處罰為目的：

①按被告既以六十七年財政部之函釋為據，認定原告全年度申報不符，其稅法上行政行為自應依項規定之性質為之，且既認原告發生認列年度差異之問題，即明非單純之逃漏稅問題，原告無漏稅之故意至明。

②次按被告稽徵之結果既依前開規定，實際上應是同時發現系爭年度營所稅之佣金收入0000000元誤於八十九年列報而視同補繳在先，此時被告應向原告通知得命補正錯誤，始符一般法律及行政法律原則，不應未告知逕就片斷事實處分。蓋行政程序法第七條規定第二項明示「二、有多種同樣能達目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」，被告固然查得原告之差異，然在原告認列年度之平行差異下，歷年記錄仍屬誠信申報未漏，被告應以導正為目的，俾使課稅權義雙方申報與稽徵健全，而非僅以處罰原告為唯一目的。

③再按漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅之結果為前提，如未發生逃漏稅之結果，即不得科處漏稅罰。原告就營業收入無一隱漏，此點不應因被告之查核時點先後而為不同之論斷，若要導正與被告函釋之異，即應以行政指導命更正為之，於此情形方屬適當合理解決，不應科處漏稅罰。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「營利事業應收國外佣金收入權責發生之日期，應以交易完成日為準，亦即以廠商已經依照商業信用狀或委託購買證件裝船之日為準。」，復經財政部六十七年函釋有案。

⒉原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入八七、七二三、五三五元。被告初查以原告三角貿易之相關收入係以淨額方式列報佣金收入，經核原告提示之資料，其佣金收入係依收款時點認列；惟依財政部函釋，國外佣金收入權責發生之日期，應以交易完成日為準，亦即以廠商已經依照商業信用狀或委託購買證件裝船之日為準。原告漏報本年度三角貿易佣金收入一、０九

六、七七一元，乃予調整增列營業收入，核定本期營業收入為八八、八二０、三０六元，並以原告漏報佣金收入一、０九六、七七一元及利息收入五、０四三元，依所得稅法第一百十條第一項規定，處罰鍰二七四、九００元（計至百位）。原告不服，主張因三角貿易產生之佣金收入係以實際收到貨款時為佣金收益實現日，開立發票並將佣金收入入帳。系爭佣金收入係於九十年一月至三月間收到貨款，故將之列為九十年度之佣金收入，依法開立發票申報營業稅，並以營業收入一、一四九、九四五元及其他費用五三、一七四元列帳。原告於九十一年五月二十九日申報九十年度營利事業所得稅時，即將系爭本局認定為八十九年度之收入予以帳外調減，實無短報所得意圖，應適用稅捐稽徵法第四十八條之一及財政部八十三年三月七日台財稅第八三０五０二二一號函釋自動申報加計利息免罰規定，請與撤銷原處罰鍰云云。申經被告復查決定以，經查原告辦理八十九年度營利事業所得稅結算申報，短漏報佣金收入一、０九六、七七一元及利息收入五、０四三元，計漏報所得額一、一０一、八一四元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，有營利事業所得稅結算申報書、課稅資料歸戶清單及補充說明書等證據可憑，違章事證明確。是被告處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰二七四、九００元，核與所得稅法第一百十條第一項規定，並無不合。至原告所稱應適用自動申報加計利息免罰乙節，經查稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；‥‥‥」，依其意旨，符合自動補報之要件為於稽徵機關調查前自動補報並補繳所漏稅款者，始有其適用。本件被告係於九十一年二月一日以財北國稅審一字第九一００三九一０號函通知提示帳簿憑證，故本件之調查基準日於九十年度營利事業所得稅申報日（九十一年五月二十九日）之前，且原告僅就系爭所得予以帳外調減，並未申報收入及繳納稅款，自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，所訴核不足採等由，駁回其復查。原告仍表不服，除執前詞外，並主張營業稅申報後，財政部財稅資料中心於年度查核營利事業所得稅通報管轄機關，可互為勾稽，原告既已向稅務機關自動申報，又八十八年度、九十年度均有應退款，兩相互抵實無漏稅之事實，應適用稅捐稽徵法第四十八條之一及財政部八十三年三月七日台財稅第八三０五０二二一號函釋自動申報加計利息免罰規定，請予撤銷原處罰鍰等語。案經財政部訴願決定以，經查原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，短漏報佣金收入一、０九六、七七一元及利息收入五、０四三元，計漏報所得額一、一０一、八一四元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，有營利事業所得稅結算申報書、課稅資料歸戶清單及補充說明書等證據可憑，違章事證明確。本件被告於九十一年二月一日向原告發函通知提供八十九年度帳簿憑證等資料接受調查，該日為本件之調查基準日在原告九十年度營利事業所得稅申報日（九十一年五月二十九日）之前，且原告僅就系爭所得予以帳外調減，並未申報收入及繳納稅款，核與稅捐稽徵法第四十八條之一規定，所稱在未經稽徵機關調查前自動補報並補繳漏稅款，加計利息免罰之條件不符。又有關營利事業短漏報所得，其漏稅額之計算，係依營利事業所得稅查核準則第一百十二條之計算公式為之，該公式並無減除其他年度應退稅款之規定，原告所訴互相扣抵無漏稅額乙節，核不足採等由，駁回其訴願。

⒊茲原告訴稱：違反所得稅法第一百十條之罰鍰案件，除客觀上須有「漏報」或「短報」之事實外，尚需該逃漏稅人主觀上有「漏報」或「短報」之「故意」為其責任條件，原告並無逃漏稅之故意或意圖，被告若認本件有合至所得稅法第一百一十條主客觀構成要件及責任要件存在，應依最高行政法院六十八年度判字第五九二號裁判見解，舉證證明主客觀構成要件及責任要件之存在乙節。參照司法院大法官會議釋字第二七五號解釋：「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不已發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證憑自己無過失，即應受罰。．．．」，本件原告縱非故意，亦難謂無過失，要難卸免短漏報之責任，原告所訴，不足採據。又原告訴稱：其信賴被告歷年認同之列帳方式應屬合法，並援引申報完納稅捐之行為，應有行政程序法第八條規定「誠實信用原則」之適用乙節，查本件罰鍰處分之法令依據已如前項所述，又首揭所得稅法有關漏報之罰則，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變處罰方式；惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項或逕採暫按書面審核核定之方式，致歷年縱無發現原告有漏報情事，尚非被告認同原告之歷年列帳方式之合法性。嗣經被告查覺後，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，予以補稅處罰，並無不合，原告所訴，亦不足採。綜上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤。

理由

一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。

二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入八七、七二三、五三五元，被告初查以其三角貿易之相關收入係以淨額方式列報佣金收入，且經核其提示資料，系爭佣金收入係依收款時點認列，乃依國外佣金收入權責發生之日期調整增列營業收入，核定其漏報三角貿易佣金收入一、０九六、七七一元，並課以漏稅罰鍰等情，有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書、課稅資料歸戶清單及補充說明書等附於原處分卷可稽。原告對系爭佣金收入之事實即本稅部分雖不爭執，惟主張應以實際收到貨款即九十年一月至三月為佣金收益實現日，且其將之列為九十年度之佣金收入，依法開立發票申報營業稅，復於申報九十年度營利事業所得稅時予以帳外調減，自無短報所得意圖，應予免罰等語。然查系爭三角貿易之相關收入既係國外佣金收入，而國外佣金收入權責發生之日期係以交易完成日為準，亦即以廠商已經依照商業信用狀或委託購買證件裝船之日為準，是被告以本件國外佣金收入權責發生之日期在八十九年度，而調整增列為原告八十九年度之營業收入，即非無憑，原告所稱應以收到貨款日即九十年一月至三月為佣金收益實現日乏其依據，委無可採。又查被告係於九十一年二月一日以財北國稅審一字第九一００三九一０號函通知原告提示帳簿憑證供核，而原告九十年度營利事業所得稅之結算申報日期為九十一年五月二十九日，有上開函及原告九十年度營利事業所得稅結算申報書等影本在卷足資參照，是本件之調查基準日在原告申報九十年度營利事業所得稅結算之前，毋庸置疑，況原告雖將系爭佣金收入帳列九十年度，惟仍未予申報及繳納稅款，僅於申報九十年度營利事業所得稅時自行減除即帳外調減，此觀卷附原告九十年度營利事業所得稅結算申報書營業收入總額及其他費用之結算金額暨自行依法調整後之金額即明，復為原告所自承，自無稅捐稽徵法第四十八條之一於稽徵機關調查前自動補報並補繳所漏稅款免罰規定適用之餘地。原告所稱其係行政上之錯誤認知，並無短漏報所得之故意等節，縱認屬實，亦無解於其違章之成立。從而被告以原告漏報系爭佣金收入，而予以課處罰鍰，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁