臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三○○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三○○號

原告

伯浩有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

姚文亮（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十五日台財訴字

第○八九○○三一七三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十五年三月至同年十月間銷售貨物予浴盛企業股份有限公司及芳和企業股份有限公司（以下簡稱浴盛公司與芳和公司），金額計新台幣（以下同）一○、八五七、一四二元（不含稅），未依規定開立統一發票及申報銷售額，經被告機關根據檢舉查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅五四二、八五七元（原告業於八十七年九月一日補開統一發票二紙，併同八十七年九至十月營業人銷售額與稅額申報書繳納），並按其所漏稅額處五倍罰鍰計二、七一四、二○○元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願，亦經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠被告以原告於八十五年三月及十月分別有銷售貨物，並據此認定原告涉嫌漏開發票核課稅款五四二、八五七元暨罰鍰二、七一四、二○○元。然原告認為股東王超群收受瀚霖實業股份有限公司之匯款，係借款之行為，此與銷售貨物與芳和及浴盛二公司之貨款又有何涉，若據此認定即為該二公司應償付之貨款，則有失之武斷之嫌。

㈡若原告於八十五年三月及十月間有銷售貨物之行為，為何於銷售後遲未有收款情形，由於行業之陋息，供應商往往處於弱勢，買受人常藉故延期交易而以試用之名義持用，致無法完成實際之交易。供應商既無法完成實際交易，縱使欲完成交易，開立發票，申報銷售額亦無能為力。故原告乃須俟八十七年九月一日經再三與之協商，該二公司方同意完成銷售，開立發票，申報銷售額。是故於八十七年十一月十六日繳交稅款，申報營業稅銷售額，於法並無不合。

㈢縱認原告有短報或漏報銷售之情事，亦得依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰，按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第一款及第二款規定，按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員之案件，免除本法第四十一至四十五條及其他各稅法所訂關於逃漏稅之處罰，揆其立法意旨，當在鼓勵有漏報或短報者自新，故凡未經檢舉或縱檢舉或縱經檢舉而於調查人員進行調查之前自動向稽徵機關補報並補繳者，即應免罰，以啟自新。其所稱「進行調查」之時點，應解為稽徵機關人員實際著手調查之日期為準，始符合立法之本意。是故納稅義務人既已於八十七年十一月十六日自動補報並補繳所漏稅款者，仍應免除漏報、短報之處罰。因查被告雖在八十七年十一月九日發出北市稽核甲字第八七一七五三七○○一號函，要求申請人提供八十三年至八十五年之銷售資料，原告負責人於八十七年十二月二十一日前往製作筆錄，在此之前完全不知有關本案已進行調查之情事是被告之實際調查基準日自應以十二月二十一日為準，故縱認原告確有未依規定開立統一發票之情事，惟因申請人已在被告進行調查前之八十七年十一月十六日繳納稅款，自應依前揭規定免予處罰。

㈣被告之處分書未斟酌原告已繳交稅款之事實而處以五倍之罰鍰，有違比例原則，按營業稅法第五十一條之罰則為按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，稅捐稽徵法第四十八條之二復規定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，其目的俱在授權稅捐稽徵機關得依個案情節輕重而為妥當且合目的性之處分，苟稽徵機關不論具體個案之情節輕重而一律處以相同之處罰，自難謂非濫用裁量而屬違法。原告並無違章事實已如前述，依法本不得加以處罰，退步言之，縱認原告有短報或漏報銷售額之情事，亦因申請人已於被告實際調查前，自動補報並補繳而應依稅捐稽徵法第四十八條之一免於處罰。再退步言之，縱認原告之行為確有不當。惟原告已於裁罰之前自動補報並補繳稅款，依行政法院判決：八十七年度判字第四七六號所述，漏報營業額在接獲稽徵機關通知接受調查前自動補報，如稽徵機關發函日確係在自動補報日之前，則不符自動補報免罰之規定。惟在裁罰處分核定前自動補報者，自應酌予減輕罰鍰，是故被告對原告已自動繳納稅捐之事實全然未予審酌，逕對原告課以高達兩百七十餘萬元之巨額罰鍰，嚴重影響申請人之繼續經營，實以違反比例原則而屬違法處分，應予撤銷。

乙、被告主張：

㈠卷查本案原告之違章事實，有原告負責人甲○○八十七年十二月十一日於市稅處所作談話筆錄、原告進貨帳、銷貨收款明細及統一發票二紙等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。又依上開談話筆錄記載：「問：貴公司．．．銷貨情形對象為何，如何收款？答．．．本公司八十三至八十五年間大部分經營洗腎機之買賣業務．．．主要銷售予醫院診所如浴盛企業（股）公司、芳和企業（股）公司，本人之配偶王超群係擔任浴盛企業（股）公司、芳和企業（股）公司之股東，故收款之方式係以股東間之借貸支付。」等語。對照上開進貨帳及原告與股東王超群銀行帳戶資金收入彙總之銷貨收款明細，系爭二筆銷貨係分別於八十三年八月五日及八十五年十月十四日出貨，惟原告自八十五年三月二十五日起已陸續收取貨款，依營業人開立銷售憑證時限表規定，買賣業開立銷售憑證時限係以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分應先行開立，是系爭二筆銷貨即應於八十五年三月二十五日開立發票。縱使對銷售之貨物提供試用期限，依上開規定應於發貨時或發貨前先收取貨款時開立發票，倘試用後未獲成交，再以銷貨退回處理，否則開立統一發票之時點將失所準據；況本件系爭交易試用期限分別長達一年十一個月及四年，亦有悖交易常理。

㈡原告補繳係在市稅處八十七年十一月六日受理檢舉日之後，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。原告主張免費借用，使用滿意後再付款購買等節顯係臨訟彌飾之詞，自不足採。從而，原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條規定並無違誤；訴願決定予以駁回，於法亦無不合。

理由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第三條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。

二、本件係原告於八十五年三月至同年十月間銷售貨物予浴盛公司與芳和公司，金額計一○、八五七、一四二元（不含稅），未依規定開立統一發票及申報銷售額，被告機關爰核定補徵營業稅五四二、八五七元，並按其所漏稅額處五倍罰鍰計二、七一四、二○○元（計至百元止）。原告不服，則主張原告與浴盛公司、芳和公司間為租賃關係，並非買賣關係；醫療器材買賣實務上常見「試用儀器」之交易習慣，本件因交易對象之浴盛公司、芳和公司財務困難，故原告先將儀器交付供其試用，嗣因原告代表人之夫即股東王超群向浴盛公司、芳和公司代表人呂啟超另外經營之瀚霖公司之借款，雙方遂於八十七年間同意成立該筆買賣並以借款抵付貨款，此與銷售貨物與芳和及浴勝二公司之貨款並無關係；縱認原告有短報或漏報銷售額之情事，亦得依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定免罰；另被告未斟酌原告已繳交稅款之事實而處以五倍之罰鍰，有違比例原則，云云，資為抗辯。

三、經查：

㈠本件系爭二筆銷貨分別於八十三年八月五日及八十五年十月十四日出貨，原告自八十五年三月二十五日起已陸續收取貨款，有原告進貨帳、銷貨收款明細及統一發票二紙等影本在卷可稽；然依營業人開立銷售憑證時限表規定，買賣業開立憑證時限係以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分應先行開立；縱使對銷售之貨物提供試用期限，仍應於發貨時或發貨前先收取貨款時開立發票，倘試用後未獲成交，再以銷貨退回處理，否則開立統一發票之時點將失所準據；況本件系爭交易試用期限分別長達一年十一個月之久，亦有違一般交易行情。依進貨帳及原告與股東王超群銀行帳戶資金收入彙總之銷貨收款明細，系爭二筆銷貨分別於八十三年八月五日及八十五年十月十四日出貨，原告自八十五年三月二十五日起已陸續收取貨款，是本件買賣即已成立，至於是否用來抵債，事涉另一法律關係，已與本件應依法應規定開立統一發票及申報銷售額無涉；原告上開主張，尚難可採。

㈡本件原告涉嫌逃漏稅捐係於八十七年十一月六日受檢舉，而係八十七年十一月十六日才自動補報並補繳所漏稅款，是原告補繳係在原處分機關受理檢舉日之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。

㈢惟查財政部九十三年三月二十九日台財稅第0000000000號令發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「‧‧短漏報銷售額者‧‧二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處三倍罰鍰。」；次按「八十五年七月三十日修正公佈之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此稅捐稽徵法第四十八條之三修正公佈生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函所釋示。本案屬裁罰尚未確定案件，自有前開『從新從輕』處罰原則之適用，是依財政部九十三年三月二十九日修正後「稅務違章案件金額或倍數參考表」之規定，本件應以未依規定開立統一發票及申報銷售額一○、八五七、一四二元，改按所漏稅額五四二、八五七元裁處三倍罰鍰計一、六二八、五○○元（計至百元止）。

四、綜上所述，本件關於罰鍰部分，應減輕為一、六二八、五○○元。從而，訴願決定、原處分（含復查決定）所科罰鍰金額超過一、六二八、五○○元部分應予撤銷。至於原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭　小　康