臺北高等行政法院判決

原告

尚易貿易股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月22日台財訴字第0890019045號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告涉嫌於民國（下同）82 年間銷售地毯與環球地毯有限公司（下稱環球公司）（下稱系爭交易），金額計新台幣（下同）60,080,886 元（不含稅）（下稱系爭交易金額），漏開統一發票並漏報銷售額，案經財政部賦稅署查獲，將相關事證函移被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅 3,004,044 元，並按所漏稅額處 5 倍之罰鍰計15,020,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，兩度向台北市政府提起訴願，經臺北市政府先後以 87 年 4月 29 日府訴字第8604718401 號及 88 年 1 月 27 日府訴字第 88 00272301號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核結果，亦分別以 87 年 10月 19 日北市稽法乙字第 8712 02600 號及 88 年 12 月 20 日北市稽法丙字第8810628600 號重核復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告仍不服，因自 88 年 7月 1 日起，營業稅改制為國稅，遂向財政部提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告於82 年間有無銷售地毯與環球公司金額計 60,080,886 元（不含稅），卻漏開統一發票並漏報銷售額之行為？

㈠原告主張：

⒈本案係「跳開發票」而非「漏開發票」：原告經營地毯買賣業務十數年，營業額一直維持在數百萬元左右，及至78年左右，因股市大漲之故，始突然暴增，至81年度並達七千萬元，82年更增加至一億三千萬元，83年甚至達到二億三千萬元之譜，突如其來之景氣復甦造就了高價地毯之需求激增，大部分高價地毯均由國外進口，故須有龐大資金支應，然原告並無財力支應暴增之進貨金額，故陸續向環球公司之負責人呂博文借貸資金，作為週轉用途，此一借貸行為並依據民間利率加計利息，僅因其不接受扣繳，故未能列帳。及至82年度，眼見地毯需求仍高，呂博文遂要求參與進口地毯買賣，且要求原告需將原應開立予環球公司之發票，根據其指示轉開立予其下游廠商，由於其為背後支持原告之金主，為免其抽離資金，斷絕金援，原告僅能接受此一附帶條件。故於82年期間，陸續依照呂博文之指示，將發票轉開立予其下游廠商。故被告所認定環球公司支付予原告之資金63,084,930元（含稅），全部係環球公司向原告購貨之貨款，並由原告開立發票予其下游公司，此係一般所謂之「跳開發票」行為，故原告並無「漏開發票」、逃漏稅捐之行為。

⒉被告未善盡調查之義務，違反行政程序法：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行政程序法第36條所明定。然原告於訴願階段即提出跳開發票之事實，並於訴願書載明跳開發票之廠商名稱、跳開發票號碼、日期、金額等事實，請求被告詳加調查，當能證明原告之主張。此亦台北市政府訴願委員會兩度撤銷原處分，並發回要求被告調查後另為處分之主要理由。此一事實關係究竟原告應受「行為罰」或「漏稅罰」之處罰，不僅所據處分之法律條文不同，其法律效果亦相差甚遠，誠是本案最重要之爭點所在。然被告視訴願決定書如無物，仍不詳細調查事實證據，仍執當初呂博文之筆錄為主要處分依據，其不依職權調查證據，對原告之有利事項不予注意之行為甚明，顯然違反前述行政程序法第36條之規定，而財政部不予指摘，亦有違誤。

⒊被告之證據相互矛盾，其處罰要難謂為合法：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為行政法院32年判字第16號判例所明示。被告於86年6月19日約談訴外人「宏觀地毯有限公司」之會計人員所為筆錄中，渠等公司承認向江金添購貨，並取得包括原告等公司在內之憑證，充為進項憑證，而江金添即是環球公司之業務人員，宏觀公司會計雖聲稱不認識呂博文，乃因呂博文為企業老闆，一般業務自有業務人員負責處理，渠等廠商之會計既直接與業務人員接洽，則其不識環球公司之老闆，自是可理解之情形，此狀況亦符合一般經驗法則之檢驗。被告既已得到第三人之證詞，證明確有跳開發票之情事，然於其為重核處分時，竟忽視此一對原告有利之證據。要言之，被告認定原告應受「漏稅罰」之處罰基礎乃全基於呂博文之筆錄，而前述「宏觀地毯有限公司」會計之筆錄顯然相當程度地反駁被告之論據，則被告之證據顯然相互矛盾，根據前述行政法院32年判字第16號判例所示，被告所為處罰難謂合法。

⒋原告主張並未與被告之舉證相左，則其所為處分顯屬輕率：原告一再表明本案係跳開發票之類型，但始終未見被告論駁說理之過程，其唯一依據乃前述呂博文之筆錄，據此認定環球公司支付予原告之資金為銷貨貨款，進而推定原告漏開發票、逃漏稅捐。然該筆錄僅觸及資金之性質，並未深入查明到底銷貨時間、內容、筆數、數量與金額為何？交易過程為何？交易當事人是否涉及第三人？相關證據付之闕如。誠如原告一再爭執者，係跳開發票予環球公司下游廠商，所收取環球公司之貨款，亦符合筆錄中所謂貨款之性質，彼此並不相左，呂博文避重就輕之證詞，顯見係欲規避違章處罰，故未將交易過程交代清楚，被告卻未繼續深入調查其是否涉及跳開發票之交易，所為輕率之處分如何能折服吾人？

⒌綜合上列陳述，被告既未盡調查之義務，復未就有利於原告之事項善加注意，對於事實認定錯誤，導致適用法律有誤，其認事用法皆有違誤，請判決如起訴聲明。

㈡被告主張：

⒈因營業稅業務移撥，本案自92年1月1日起由被告承受訴訟，合先陳明。

⒉補徵營業稅部分：

⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附... 向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之... 四、短報、漏報銷售額者。

五、漏開統一發票... 」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款所規定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。...。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。

⑵卷查原告上開違章事實，有財政部85年11月23日台財稅第852010878號函、原告所有第一商業銀行南京東路分行活期存款帳戶（00000000000帳號）82年度往來明細表、財政部賦稅署86年3月21日台稅稽發第8600242號函、環球公司負責人呂博文及原告公司負責人甲○○分別於85年9月18日及同年月30日在財政部賦稅署稽核組製作之談話筆錄等影本資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。

⑶原告起訴理由主張系爭款項純屬原告與呂博文之私人借貸款乙節，經查前揭財政部賦稅署86年3月21日台稅稽發第8600242號函檢附之「尚易貿易股份有限公司復查案稽核單位意見」中載明：「一、尚易公司與環球公司雙方間有無業務往來，依環球公司負責人呂博文君於接受稽核單位約談時所做之說明，主張其個人銀行帳戶付給尚易公司之款項均是環球公司向尚易公司購買地毯所支付之貨款。經查尚易公司並未開立發票給環球公司，故依呂博文帳戶八十二年度支付給尚易公司款項計六○、○八○、八八六元認定係尚易公司銷貨給環球公司漏未開立發票並漏報收入。二、尚易公司主張前述款項係向呂博文君之借貸款項。查... 訪談呂博文君時，曾對此特別詢問呂博文與尚易公司及其股東間有無金錢借貸往來，呂博文均答稱雙方並無金錢借貸往來關係，今尚易公司主張前述款項係借貸關係，並另附有呂博文君之說明，此顯係臨訟彌縫之作，其說詞尚難採信。而尚易公司所編製其向呂博文借貸之款項明細，純係迎合稽核單位所查獲呂博文付給尚易公司之款項湊合而成，其金額鉅大且帶有尾數，若屬借貸款項當不至如此。何況如尚易公司所言該公司係因存貨積壓過多，故於八十二年開始向呂博文君借款，經查尚易公司八十一年底之期末存貨即高達四一一、四五四、二○○元，若需借款則應不待八十二年度才向呂博文借款；其八十二年底之期末存貨仍有三億多元，但何以其八十三年度卻未向呂博文借款？故尚易公司主張向呂博文君借款以供週轉純係推諉之詞。而依尚易公司所提供之銀行往來存摺以證明確有還款給呂博文，惟尚易公司對償還呂博文之資金流程及何時償還等均無提供具體之證據可供查核，再者所編製之利息支付明細，該公司對此並無帳載可稽，而呂博文亦未申報該項利息所得。因此綜合上述查得之資料，自無法證明呂博文付給尚易公司之款項是雙方之借貸款。... 」可知本案系爭金額鉅大，原告除無法提供借款單據外，又主張其借款金額係全數以現金還款，惟兩造均無法提示任何還款簽收記錄等資料供核，顯與一般借貸應有之商場習慣不合，應係飾辯之詞；又查前揭呂博文於85年9月18日在財政部賦稅署稽核組所製作談話筆錄中載明，其本人及環球公司與原告及其股東甲○○等人並無金錢借貨往來；而原告就前開違章向市稅處申請復查時，檢附呂博文於85年10月28日書立與原告確有借貸關係之說明書乙紙，該說明書亦未說明借款日期、金額及還款方式等，顯與一般經驗法則有違。是原告空言飾辯，自不足採據。綜上所述，本案為銷售貨物而非借貸關係，應無疑義。是原核定補徵稅額揆諸首揭法條規定並無不合，市稅處重為復查決定及訴願決定遞予維持，於法亦無違誤。

⒊罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：...

三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款所規定。

⑵本件原告涉嫌於82年間銷售地毯與環球公司，金額計60,080,886 元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，違章事證明確，業如前述。原罰鍰處分按所漏稅額3,004,044元處5倍罰鍰計15,020,200元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，並無不妥；復查及訴願決定予以維持，於法亦無不合。

⒋綜上論結，原告之訴應認為無理由，請依法駁回原告之訴。

理由

一、本件營業稅業務本由台北市稅捐稽徵處管轄辦理，該業務業經財政部 91 年 12 月 23 日台財稅字第 091045729 號函自 92 年 1 月 1 日起移撥被告管轄辦理，被告並自92 年1 月 1 日起聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。

二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每 2 月為一期，於次期開始 15 日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票．．．」分別為行為時營業稅法第 32 條第 1 項前段、第 35 條第 1 項、第43 條第 1 項第 4 款、第 5 款所規定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 21 條第1 項所規定。末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款所規定。

三、查原告涉嫌於82 年間銷售地毯與環球公司，金額計60,080,886 元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，經財政部賦稅署查獲，將相關事證函移被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅 3,004,044 元，並按所漏稅額處 5 倍之罰鍰計15,020,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，兩度向台北市政府提起訴願，經臺北市政府先後以87 年 4 月 29 日府訴字第 8604718401 號及 88 年 1 月27 日府訴字第 88 00272301 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核結果，亦分別以87 年 10 月 19 日北市稽法乙字第 8712 02600 號及 88年 12 月 20 日北市稽法丙字第 8810628600 號重核復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告仍不服，因自 88 年 7 月 1 日起，營業稅改制為國稅，遂向財政部提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有財政部 85 年 11 月 23 日台財稅第 852010878 號函、原告所有第一商業銀行南京東路分行活期存款帳戶（00000000000 帳號）82 年度往來明細表、財政部賦稅署 86 年 3月 21 日台稅稽發第 8600242 號函（復查案稽核單位意見）、環球公司負責人呂博文及原告公司負責人甲○○分別於85 年 9 月 18 日及同年月 30 日在財政部賦稅署稽核組製作之談話筆錄、台北市稅捐稽徵處 85 年營處字第 851246號處分書、原告及復查申請書（附本院卷）訴願申請書等影本，各附卷可稽，堪信為真實。兩造主要爭執在：原告於82 年間有無銷售地毯與環球公司金額計 60,080,886 元（不含稅），卻漏開統一發票並漏報銷售額之行為？對此，原告主張本件地毯交易只是跳開發票，並無漏開發票之行為，應處稅捐稽徵法第 44 條之行為罰，而非營業稅法第 51 條之漏稅罰等語；被告則以原告所稱跳開發票之行為法無規定，仍是違反稅法規定之行為，應依營業稅法第 51 條規定科處漏稅罰等語，資為答辯。經查：

㈠系爭交易之事實，業據原告系爭交易對象環球公司之負責人即呂博文於 85 年 9 月 18 日坦承不諱：「（問：．．．與尚易貿易股份有限公司有無業務往來？）答：我那時開設環球．．．公司時曾向尚易．．．公司購買地毯銷售。」、．．．「（問：依據本組查得之資料，由您在上述第一銀行南京東路分行支票存款戶第 62608 帳戶，於82 年度電匯或轉帳許多款項給尚易．．．公司，請問該款項何以支付給尚易．．．公司？做何用途？）答：上述電匯或轉帳給尚易．．．公司的款項均是環球．．．公司向尚易．．．公司購買地毯的貨款，因本人不懂英文無法直接向國外進口，故向尚易．．．公司購買進口地毯出售。」有該談話筆錄影本附原處分卷足按，核與附原處分卷原告所有第一商業銀行南京東路分行活期存款帳戶（00000000000帳號）82年度往來明細表之往來明細資料一致，堪信呂博文之上揭談話筆錄內容為真實可採。原告主張雖未直接開立發票予環球公司，但有依環球公司指示開立發票予下游廠商，是跳開發票非漏開發票等語，足見原告自承僅開立發票予他人，並未就與環球公司間之直接系爭交易與系爭金額開立發票，其有未依上開稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定漏開銷項憑證之事實，即洵堪認定。被告難謂有原告所指違反行政程序法第36條對原告之有利事項不予注意之規定。

㈡原告在其訴願申請書中業已主張系爭金額部分係向環球呂博文之借貸，部分為貨款，有其 86 年 1 月 24 日之復查申請書及 89 年 3 月 1 日訴願申請書影本各一份分別附訴願卷及本院卷足佐，嗣在本院則又改稱係交易金額，並未再爭執部分為借款，部分為貨款之事實，有本院準備程序及言詞辯論筆錄在卷足徵，然而本件真正之事實應僅有一個，或⑴「原告就系爭金額漏報銷售額及漏開發票」，或⑵「系爭金額部分為原告與呂博文間之借款，部分原告與環球公司間交易之貨款」，或⑶「系爭金額，完全係原告與環球公司間之交易金額，且原告直接開立發票予環球公司指示交易之對象」。原告就⑵及⑶之事實陳述前後不一，即難認其先後陳述不一致之事實逕為可採，自應由原告就其前後不一致之事實善盡舉證責任，以明之。對第⑵事實，原告固提出呂博文 85 年 10 月 28 日所立具之同意書，載明：「．．．本人呂博文與尚易公司確有借貸關係．．．。」，然並未就雙方借貸關係之金額、借款日期、金額及還款方式等基本資料為確實記載，顯與一般金錢借貸之經驗法則有違，難依此即認定原告與呂博文間確有同意書所稱之借貸關係，況系爭金額係公司與公司間之買賣，非公司與個人間之買賣，且上開呂博文之談話筆錄業已供陳其與原告公司及其股東間並無任何金錢往來關係載明筆錄明確在案，足知原告第⑵之所主張與查證之事實未合，自難採信。

㈢至原告主張之第⑶事實，此等事實若屬實，本應於復查及訴願程序中陳明，並提出相關證據以供被告查核，惟原告至本院審理中始提出部分廠商明細表以證明所稱之跳開發票之事實，經核所提廠商交易之金額合計為 54,887,199元，與系爭金額 62,386,662 元之數額亦不合，難認此等資料足以證明原告所謂跳開發票之事實。原告另主張跳開發票交易對象之一「宏觀地毯有限公司」（下稱宏觀公司）會計劉美之筆錄足以證明原告之跳開發票之事實等語。然查，審諸劉美之談話筆錄：「（問：為何事到本處？）答：．．．前來說明82年間與環球地毯有限公司交易情形。」、「（問：經查貴公司出示之17紙支票 (詳支票影本) ，其支票兌領人係環球地毯有限公司負責人呂博文，其受款人、兌領人均非貴公司所主張之江金添先生，貴公司有何補充意見？）答：當時實際與本公司直接接洽者為江金添先生，本公司與環球地毯有限公司呂博文並不認識，上述17紙支票均係向江君進貨支付之貨款，共取得．．．尚易貿易股份有限公司統一發票2張．．．。」，僅供陳宏觀公司與「江金添」之交易關係，尚非原告所陳宏觀公司與環球公司間之交易關係，而由原告直接開立發票之事實，有該筆錄附本院卷足查，此部分亦難認為原告主張之事實可採。

㈣從而，本諸經驗法則，事實果如原告所陳系爭金額純屬跳開發票之行為，則原告於稅務機關查核之際自應予以陳明，而非一再變更所陳之事實，是所陳前後不一致之事實是否可採，即有疑義。本院自僅得就相關查得之資料認定本件系爭金額之事實，案重初供，系爭金額之原告交易對象負責人既於本件漏稅事件調查之初，供陳系爭金額之來龍去脈，且該供陳內容復與原告所有第一商業銀行南京東路分行活期存款帳戶（00000000000帳號）82年度往來明細表之往來明細資料一致，自具證據能力與證據價值，而得以證明兩造爭執之事實，即原告於82年間有銷售地毯與環球公司金額計60,080,886元（不含稅），卻漏開統一發票並漏報銷售額之違章行為，洵堪認定。

四、罰鍰部分：本件原告既有於82年間銷售地毯與環球公司，金額計60,080,886元（不含稅），而漏開統一發票並漏報銷售額之違章事證，有如前述。原罰鍰處分按所漏稅額3,004,044元處5倍罰鍰計15,020,200元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，固有見地，惟處罰倍數依新修正之裁量基準表已修正為3倍，據之，原罰鍰處分及訴願決定逾9,012,100元部分即屬不合，均應予撤銷，其餘尚無不合，仍應予以維持。

五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定補徵稅額3,004,044元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計9,012,100 元部分，尚無違誤，復查及訴願決定予以維持，並無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原處分及訴願決定罰鍰逾3倍部分則尚有未合，應予撤銷，如主文所示。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　林 樹 埔