臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三二五四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三二五四號

原告

甲○○○○○○

代表人

乙○○○○ ○

訴訟代理人

卓忠三律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因證券交易稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十三日台財訴

字第○九二○○一五四八六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告為證券交易稅條例第四條規定之證券交易稅代徵人，其於民國（下同）九十年二月二十七日向英商博令有限公司（以下簡稱博令公司）及日商東方資財公司（以下簡稱資財公司）購買漢鼎股份有限公司（以下簡稱漢鼎公司）股票各二三○、○○○股，實際交易總金額各計新台幣（下同）五、五八九、○○○元，應代徵證券交易稅各一六、七六七元，惟原告僅代徵各一、六七六元，短代徵各一五、○九一元，違反證券交易稅條例第三條規定，案經被告查獲，遂依同條例第九條第一項規定，按短代徵稅額一五、○九一元各處十五倍之罰鍰各計二二六、三○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張：

⒈原告係英屬維京群島商，依外國人投資條例申請並獲經濟部投資審議委員會核准投資本國公司漢鼎公司股份（以下簡稱本案），因原告及轉讓人博令公司與資財公司皆係外國人投資人，其交易行為係在我國境外完成，本案轉受讓之價款並未匯入中華民國境內。依財政部六十三年臺財稅第三二○七九號函之規定，買賣我國公司發行之有價證券，其在我國境外完成轉讓或交易行為者，其應依法課徵證券交易稅，准由代徵人（受讓人即原告）於辦理有價證券過戶登記前填具繳款書向國庫繳納。原告就本案於九十年八月二十八日始向漢鼎公司辦理過戶登記，依前述規定，其依法應代徵之證券交易稅，於九十年八月二十八日前繳納即可。

⒉原告於本案取得核准後，即於九十年八月十四日按交易內容先行繳納應代徵之證券交易稅。然原告因顯然錯誤，將各應繳證券交易稅一六、七六七元，各誤填為一、六七六元，造成各短繳一五、○九一元。

⑴惟查原告於制式繳款書各項欄位，諸如：證券名稱、股數、面額、每股成交價額及成交總價額，均按實際交易情形填載，並未刻意隱藏或掩飾實際交易價格，被告對於應納稅額之真實性即非無法查證（行政院台八八訴字第三六一五九號決定書決定理由參照證一）。僅於應納稅額因顯然之計算錯誤（於計算時，稅率0.3﹪誤以0.03﹪為之）致填載錯誤。

⑵次查本案繳稅期限，依前述財政部六十三年臺財稅第三二○七九號函之規定既為九十年八月二十八日，被告於受理並審核原告九十年八月十四日之繳稅，若有短繳情事，仍可命原告於九十年八月二十八日前補繳。被告不為此舉，逕認原告違反證券交易稅條例第三條而依證券交易稅條例第九條第一項規定予以論罰，實欠允當。

⑶且依行政院八十九年五月九日台八十九訴字第一三二六一函決定書理由：「依該部六十三臺財稅字第三六三七五號函釋，凡買賣有價證券，已由代徵人依法代徵並繳納證券交易稅，其原填報之成交單價及總價，如確有錯誤，應准由代徵人會同出售有價證券人申請更正並退還溢繳之稅款。至代徵人填具之繳款書是否確屬錯誤，屬事實認定範疇，宜考量實際情形依上開規定予以核實認定。」本件原告所填寫之單價、總價正確，僅代徵金額錯誤，依前述行政院之決定書理由，應准更正，原告並已補繳不足之稅款，被告即不應課原告十五倍之罰鍰。

⒊我國就稅捐申報錯誤，究應如何更正，固無明文規定，惟按「意思表示之內容有錯誤，‧‧‧表意人得將其意思表示撤銷之。」我國民法第八十八條第一項定有明文。審酌該法條之立法意旨在於意思表示之明顯錯誤，得有適當之補救；雖同法第九十一條規定表意人對於信其意思表示為有效而受損害之相對人或第三人，應負賠償責任，但其撤銷之原因，受害人明知或可得而知者，不在此限。又「判決如有誤寫、誤算或其它類此之顯然錯誤者，法院得隨時或依聲請以裁定更正之，其正本與原本不符者，亦同。」民事訴訟法第二百三十二條第一項規定之法旨亦同。又日本最高法院昭和三十九年十月二十二日判決，認為稅捐內容顯然有重大錯誤，如不許依更正請求以外之方法加以救濟者，則可認為有顯然損害納稅義務人之利益的特別情事為限，亦得主張申報內容錯誤，適用日本民法第九十五條規定，其申報無效；另德國學說亦主張准許納稅義務人得更正申報或提起行政救濟以除去申報之瑕疵。

⒋而原告於繳款書誤填應繳納證券交易稅額乙節，顯係明顯之「錯誤」；而非應受懲罰之責任條件「過失」！應准予更正或救濟。依財政部七十一年十二月卅日台財稅字第三九一八六號函規定，計算錯誤短繳者免罰，財政部民國七十四年十二月二十三日台財稅字第二六六二九號函亦規定，計算錯誤而短繳或經核定應補繳之稅款僅加計利息而免徵滯納金，及稅捐稽徵法第十七條，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。足證錯誤在所難免，稅捐稽徵機關亦難免有計算錯誤之情況。更何況本案於發現錯誤時，尚未逾繳納期限，依法仍可申請更正。惜被告未詳予審查、命原告於九十年八月二十八日前補繳於先，後於原告提起行政救濟時，復查決定書及訴願決定書仍未探究本案之實質、僵硬援引司法院大法官釋字第二七五號解釋「應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，認定原告有過失而處以重罰，認事用法皆有未當，且嚴重損害原告之權益，懇請鈞院明察，撤銷原處分及訴願決定。

⒌退一步言，若仍認原告應受罰鍰之處分（假設語），然依財政部八十六年八月十六日台財字第八六一九一二二八○號函頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關代徵人為第四條第三款規定之受讓證券人者，處以十五倍之罰鍰。而財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，並未作修正。然依證券交易稅條例第九條第一項規定，其情形有三：⑴不履行代徵義務。

⑵代徵稅額有短徵情形。⑶代徵稅額有漏徵情形。此三種情節，自應以⑴不履行代徵義務之情形，為重，⑶代徵稅額有漏徵之情形，為次之，而⑵代徵稅額有短徵之情形為輕。該條項所為處罰罰度係「處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」，其間相差有二十倍之距，而上開財政部所頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於該三種違章，不分情節輕重，一律處以十五倍之罰鍰，實有裁量失衡之缺失。本件原告所申報證券交易稅一般代繳稅額繳款書，其股數二三○、○○○股，每股實際成交價格二四、三元成交總價額五、五八九、○○○元，應納證券交易稅額應為一六、七六七元，惟原告僅載一、六七六元，乃係原告漏載一個「○」字，應歸於⑵代徵稅額有短徵之情形。本件被告雖依上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，除補徵證券交易稅額外，並處以應代徵未代徵之應納稅十五倍之罰鍰，該參考表之處罰已有裁量失衡之缺失，已如上述，自有違公平原則，此有　鈞院九十二年度訴字第二二四一號判決理由可資參照，請判決如訴之聲明。

㈡被告主張：

⒈按「證券交易稅向出售有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。代徵人應將每日成交證券之出賣人姓名、地址、有價證券名稱、數量、單價、總價及代徵稅額等列具清單，於次日報告於該管稽徵機關。其代徵稅款，並應摯給規定之收據，交與證券出賣人。」「前條所稱之證券交易稅代徵人如左‧‧‧三、有價證券如係持有人直接出讓予受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」、「代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，處以應代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」分別為證券交易稅條例第三條、第四條第三款及第九條第一項所明定。

⒉本件原告為證券交易稅條例第四條規定之證券交易代徵人，於九十年二月二十七日向博令公司及資財公司購買漢鼎公司股票各二三○、○○○股，實際交易總金額各五、五八九、○○○元，應代徵證券交易稅各一六、七六七元，已代徵各一、六七六元，短代徵各一五、○九一元，全案有證券交易稅代徵稅額繳款書及聲明書等資料附卷可稽，被告乃按短代徵稅額各一五、○九一元處以十五倍之罰鍰各計二二六、三○○元。

⒊本件原告雖主張其一時計算錯誤而誤填稅額，且本件係在我國境外完成登記過戶，依財政部六十三臺財稅第三二○七九號函釋，可遲至辦理過戶時繳納證券交易稅，其於過戶前即先行代墊稅款，並未刻意隱藏實際交易價格，裁處罰鍰不合理云云。經查，原告短代徵二筆證券交易稅額各一五、○九一元，為原告不爭之事實，原告雖主張本件並非故意，惟依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋「應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，及依租稅法定主義，自應受罰，所稱核無足採，被告依前揭規定，裁處罰鍰並無不合。

⒋據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。」、「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。代徵人應將每日成交證券之出賣人姓名、地址、有價證券名稱、數量、單價、總價及代徵稅額等列具清單，於次日報告於該管稽徵機關。其代徵稅款，並應摯給規定之收據，交與證券出賣人。」、「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：一、‧‧‧三、有價證券如係持有人直接出讓予受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」及「代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」分別為證券交易稅條例第二條第一款、第三條、第四條第三款及第九條第一項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋有案。

二、本件原告為證券交易稅條例第四條規定之證券交易代徵人，於九十年二月二十七日向博令公司及資財公司購買漢鼎公司股票各二三○、○○○股，實際交易總金額各計五、五八九、○○○元，應代徵證券交易稅各一六、七六七元，原告僅代徵各一、六七六元，短代徵各一五、○九一元之事實，有證券交易稅代徵稅額繳款書及原告在台代理人李忠雄律師出具之聲明書等資料影本附卷可稽，並為兩造所不爭，自堪信為真實。被告據以認定原告違反證券交易稅條例第三條規定，而依同條例第九條第一項規定處以罰鍰，核無違誤。

三、原告起訴意旨雖稱：其一時計算錯誤而誤填稅額，應予免罰，且本件係在我國境外完成登記過戶，依財政部六十三臺財稅第三二○七九號函釋，可遲至辦理過戶時繳納證券交易稅，其於過戶前即先行代墊稅款，裁處罰鍰不合理云云。惟查，原告短代徵二筆證券交易稅額各一五、○九一元，為原告不爭之事實，原告縱非故意，亦難辭過失之責，依司法院釋字第二七五號解釋，即應受罰。又依證券交易稅條例第九條第一項規定，代徵人有短徵證券交易稅之情形即應受罰，與何時辦理過戶及繳納稅款無涉，故原告援引財政部六十三臺財稅第三二○七九號函釋主張免罰，亦難採取。

四、綜上所述，原告起訴意旨，並非可採。但查，依稅捐稽徵法第四十八條之二規定「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」又財政部依上開法律授權而訂定「稅務違章案件減免處罰標準」，其第九條規定（九十一年六月二十日修正）：「依證券交易稅條例第九條第一項規定應處罰鍰案件，其短徵或漏徵金額符合下列規定之一者，減輕或免予處罰：‧‧‧三、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵未代徵之金額逾新台幣六千元至新台幣二萬元者，按應代徵未代徵之應納稅額處五倍之罰鍰。」按上開減免處罰標準係財政部所下達之行政規則，依行政程序法第一百六十一條規定，有拘束財政部及被告之效力。復按稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。又按同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」本件應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律。本件原告短代徵之稅額為一五、○九一元，在六千元至二萬元之間，應符合前揭「稅務違章案件減免處罰標準」第九條第三款減輕處罰之規定，原處分（復查決定）及訴願決定均未予審酌，不無違誤。原告起訴意旨雖未指摘及此，惟既有可議，本院即應依職權加以調查，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法之處分，以期公允。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第一庭