臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三二六一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三二六一號

原告

驥園餐廳有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

楊永成（會計師）

訴訟代理人

吳金柱（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十五日台

財訴字第○九二○○○一九九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報時，原列報營業收入新台幣（下同）七五、二二七、三三九元。

二、被告機關核定時，將營業收入七五、二二七、三三九元中之服務費收入部分六、八三八、八四九元轉列其他收入項下認定，核定營業收入為六八、三八八、四九○元，其他收入為六、八三八、八四九元，並補徵營利事業所得稅九二六、八五二元。

三、原告則對上開核定中有關其他收入部分之認定表示不服，而申請復查。但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、按稽徵機關對人民課徵稅捐，必須有法律之依據，我國憲法第十九條定有明文：「人民有依法律納稅之義務。」所謂「法律」指經立法院通過，總統公布之法律（憲法第一七二條規定參照），是即「稅捐法定主義」之意旨。所得稅法第三條第一項規定：「在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」是以稽徵機關之課徵營利事業所得稅，應以所得稅法之條文為依據，其課徵處分方為適法，才符稅捐法定主義之要求，不待贅言。Ｂ、本案被告將原告八十八年度營利事業所得稅申報營業收入七五、二二七、三三九元中之一成服務費六、八三八、八四九元，認為應屬其他收入，乃轉列其他收入項下認定，核定營業收入為六八、三八八、四九○元，其他收入為

六、八三八、八四九元。此項調整之法律根據，依據被告所製發之「八十八年營利事業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明」所載，為「依八十八年判字第二八三八號行政法院裁判將加收一成之服務費轉列其他收入」，並非依據所得稅法之規定。此誠令人詫駭之至！課徵營利事業所得稅，非依據所得稅法為之，是置稅捐法定主義於何地？試問行政法院之判決係「法律」或「所得稅法」乎？顯然不是，絕對非是！根據何一法律規定，稽徵機關可將行政法院所為關於他案之個案判決，作為本案課稅之「法令依據」？顯然無此法律，無此條文！Ｃ、被告對原告核課營利事業所得稅之處分，在公文書中自承並非依據所得稅法，是其核課處分，公然違反憲法第十九條之稅捐法定主義，其處分之違法至為灼然；而復查決定暨訴願決定均維持原處分，其決定亦公然違反稅捐法定主義，亦毋庸費詞。Ｄ、如上所述，復查決定暨原處分及訴願決定既均違反憲法第十九條之稅捐法定主義，故均屬違法無效。Ｅ、對被告機關答辯之反駁：

１、查原告於起訴狀中指陳被告補徵八十八年度營利事業所得稅，並非依據所得稅法之任何條文，而竟係根據前行政法院所為關於他案之個案「判決」，作為本案課稅之「法令依據」，公然違反憲法第十九條之稅捐法定主義。今觀乎被告之答辯狀，對於原告所訴被告違反稅捐法定主義之說，不敢有片言隻語之答辯，足見其心虛詞窮。

２、被告既無法否認原告所陳違反稅捐法定主義之說，原應自行承認違法，撤銷原核課之處分。不意被告於心虛詞窮之際，乃顧左右而言他，猶以其他說辭為之答辯，誠屬強詞奪理之至。為免混淆事實，顛倒是非，茲就其飾詞答辯各點，再予駁斥之：ａ、被告答辯理由三前段謂：「被告原查以系爭服務費未實際支付且無支付餐飲成本，依其性質予以區分為營業收入與非營業收入，而予以轉列其他收入，並無不當。」云云，其說並無稅法之依據，並違反會計學理及常理，茲分述如下：Ⅰ、營利事業因經常營業行為而產生之收入，自應屬於營業收入，此有商業會計處理準則第三十一條規定可據。又營業稅法（即現行之加值型及非加值型營業稅法）第十六條第一項即規定：「第十四條所訂之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外所收取之一切費用。」進而財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發字第七五二三一六六號函亦說明：「依營業稅法第十六條第一項規定，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。餐飲業向顧客收取之服務費，應列入銷售額課稅。」（附帶說明一點，本案財政部之訴願書中（第六頁）稱上函並未列入九十年版賦稅法令彙編，其說錯誤。上函收列於九十年版營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編第一二六頁）。據上所引之法令可知，餐飲業之服務費收入，應列入營業收入，並無疑義。Ⅱ、原告服務費收入六、八三八、八四九元，係原告銷售客人餐飲服務時，按全部消費項目之定價總和之一成加收之收入，亦即原告價目表上已標明客人來店消費之代價係「價目表之價格加一成」，該「加一成」並非依原告之服務人員服務好壞而可斟酌給予與否，此一方式亦為餐飲業界之一般習慣。因此，該項服務費收入之實質，係原告經營本業之營業行為而產生，而屬於營業收入之一部分，原告申報營利事業所得稅時，列營業收入，與前開法令規定，並無不符。被告就原告申報之包括服務費收入在內之營業收入，不顧其事物本質，強予區分，明顯曲解上開法令之真義。Ⅲ、按原告以販售食物供人食用為營業項目，而供人食用食物時，必須同時提供場地及現場服務人員等之服務活動，二者同時發生，密不可分。是以原告之營業收入—即餐飲收入，其成本非僅食物之成本而已，尚有場地之租金成本、廚房人員之薪資成本、現場之服務人員之薪資成本等，其理甚明，無庸費詞。被告齗齗謂：原告之服務費收入並無成本，不僅違反常理，亦違反會計學理，更違反所得稅法第二十四條計算所得之基本原則規定。Ⅳ、被告在無稅法依據之情況下，將前述服務費收入轉列為非營業收入，顯已違法。此外，原告系爭服務收入既因營業行為而產生，其為獲取該系爭服務費收入之相關成本亦已入帳並列報於營業成本中。今被告一方面將原告系爭服務費收入轉列其他收入，一方面又將營業成本依剩餘之營業收入依同業利潤率標準核定，其結果形同將原告獲取服務費收入之成本全部剔除，故被告否准原告認列系爭服務費收入為營業收入，顯有違法，其核定結果已侵害原告之合法權益。ｂ、被告答辯理由三後段謂：前行政法院七十五年度判字第五○九號判決及七十六年度判字第一二二八號判決內容，均與本案無關等，茲駁斥如左：Ⅰ、原告起訴狀並無引用上述二號前行政法院判決，故其指摘顯屬空言，超出起訴理由之外。惟被告既予引用，則該二號判決與本案之關係究為如何，不妨加以論析，以助於本案爭點之釐清。

⑴、查前行政法院七十五年度判字第五○九號判決，係就課徵「營業稅」案件所為之判決，合先指明。該號判決指明餐飲業向顧客加收一成服務費，此項服務費為變相之營業收入，與代收代付純由員工獲取之小費性質不同，應課徵營業稅。按此號判決正確地辨明「加收一成服務費」係屬餐飲業營業收入之一部分，正與原告前述之所指陳之理由相符。足見餐飲費之加收一成服務費收入，應歸入營業收入之範圍，乃行政法院之一貫見解，亦符合稅法規定意旨暨會計學理。

⑵、次查前行政法院七十六年度判字第一二二八號判決，係就課徵「營利事業所得稅」案件所為之判決，亦應先予指明。該號判決謂：「餐旅業向顧客加收一成服務費．．．．為變相之營業收入，與代收代付小費之性質不同，自應併入營業收入，課徵營利事業所得稅。」可見本號判決不但正是就課徵「營利事業所得稅」而作，並且更進一步明確指出該加收一成之服務費收入，應併入營業收入中，課徵營利事業所得稅！試問本號判決之見解與本案有無關係否？不辯自明！Ⅱ、綜上所述，被告將原告八十八年度之營業收入中六、八三八、八四九元轉列其他收入，補徵營利事業所得稅九二六、八五二元之處分，公然違背憲法第十九條之稅捐法定主義，其處分完全違法，應法院撤銷原處分。退而論被告答辯各點，既無稅法之依據，又違反會計學理，復且與前行政法院之前述二號判決意旨完全違背，其違法逆理，彰彰明甚，正足以佐證其處分之違法。Ｆ、又有關原告八十八年度營業收入金額並無包含「外賣收入」金額在內之主張，原告提供以下之事證為憑。

１、原告登記之營業地址為「台北市○○○路○段三一四號地下樓」，前此台北市稅捐稽徵處大安分處以原告登記之營業地址為「地下樓」，而實際上在「地面一樓」及「地下樓」均有營業，一再促請原告於「地面一樓」設立另家商號營業，俾免觸犯法令。嗣經考慮，乃由蔡水淺（係原告之股東），於八十四年出資設立「驥園小吃」，依法登記於「台北市○○○路一段三一四號」（地面一樓）在案。

２、由於地面一樓係驥園小吃之登記營業地址，而外賣之餐點均係在地面一樓處理，是以外賣餐點部分均歸屬驥園小吃之營業，與登記地址相符。至於客人在餐廳用餐，均係在地下樓，而地下樓係原告之登記營業地址，是以內用餐點部分均歸屬原告之營業，亦與原告登記地址相符。經此安排，台北市稅捐稽徵處大安分處亦無異辭，以迄於今。

３、驥園小吃八十八年度外賣餐點之收入均已開立統一發票，列入營業收入，全年計三、○三一、六二二元，均已依法申報繳納營業稅及營利事業所得稅在案。而原告八十八年所有營業收入，均屬客人內用餐點之收入，均未包含地面一樓外賣餐點之收入。

二、被告主張之理由：Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：一、買賣業．．．二、製造業：⑴（期初存貨十進料—期末存貨）十直接人工十製造費用=製造成本。⑵期初在製品盤存十製造成本—期末在製品成本═製成品成本。⑶期初製成品盤存+製成品成本-期末製成品盤存═銷貨成本。⑷銷貨—銷貨成本═銷貨毛利。⑸銷貨毛利—（銷貨費用十管理費用）═營業淨利。⑹營業淨利十非營業收益—非營業損失═純益額（即所得額）。分別為所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條所明定。Ｂ、原告本期申報營業收入新台幣（下同）七五、二二七、三三九元，被告原查依會計師補充說明，以其中計有一成服務費六、八三八、八四九元在內，惟服務費因無支付餐飲成本，屬其他收入，乃轉列其他收入項下認定，核定營業收入為六八、三八八、四九○元，其他收入為六、八三八、八四九元。Ｃ、經查餐旅業之服務費名目上應屬「代收代付」之性質，如以所有代收金額全數轉發予員工，則僅為帳列代收及代付轉帳及視同員工個人綜合所得辦理扣繳申報之問題，惟如僅有代收之收入而無支出或其他代收與代付有餘額，因代收服務費並無支付餐飲成本，即屬其他收入，有前行政法院八十八年度判字第二八三八號判決、大院九十一年度訴字第二五七二號及九十年度訴字第六六一○號判決可參；本件因原告於九十一年十月十一日書面補充說明，既主張一成服務費非代收代付之性質，係包含在餐飲收入內開立統一發票，有簽證會計師書補充說明書及復查補充說明書可窺一斑，從而被告原查以系爭服務費未實際支付且無支付餐飲成本，依其性質予以區分為營業收入與非營業收入，而予以轉列其他收入核定，依據所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條規定，並無不當。再查原告於訴願階段訴稱最高行政法院七十六年度判字第一二二八號及七十五年度判字第五○九號判決，主張加收之一成服務費屬營業收入而非屬非營業收入乙節；查七十六年度判字第一二二八號判決，係原告未將加收之一成服務費列報收入課稅，經判決應併入收入課稅；而七十五年度判字第五○九號判決，則是原告未將加收之一成服務費列報營業收入課徵營業稅，經判決應併入營業收入課徵營業稅；兩者均與本案無關，原告主張被告將一成服務費轉列其他收入項下認定，沒有法令依據，違反憲法稅捐法定主義，係對法令誤解，茲原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、針對原告八十八年度營利事業課稅所得額之認定，兩造發生以下之爭議：Ａ、原告當年度申報營業收入七五、二二七、三三九元，且同意被告機關採取毛利率推計之方式來認列營業成本。Ｂ、但被告機關在核定時，因為原告自承有向顧客另外收取以餐飲定價以外百分之十計算的服務費，乃將上開營業收入拆成以下二部分處理（計算式為七五、二二七、三三九元除以十一，再分別乘以一及乘以十）。

１、其中百分之十之服務費收入六、八三八、八四九元部分，轉正為「其他收入」項下認列。

２、其餘金額六八、三八八、四九○元則仍置於營業收入項下，據為毛利率之推計基礎。Ｃ、原告因為以上之計算方式，其中服務費收入六、八三八、八四九元被列為「其他收入」，而沒有對應之推計營業成本減項，而導致其當年度課稅所得增加，而爭執稱：「上開收入也是營業收入之一部，亦應做為推計營業成本之計算基礎。」

二、是以本案之爭點僅僅集中在：「上開服務費收入六、八三八、八四九元在法律上應如何來定性」一節而已。

貳、本院之判斷：

一、此部分爭點所涉相關法理之背景說明：Ａ、稅法上所稱「成本」與「費用」之定義：

１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。但何謂「成本」、「費用」，必須加以定義，特別是依所得稅法第八十三條之規定採取「推計課稅」之方式認定課稅所得時，依其推計方式之不同，有「毛利率推計」及「淨利率推計」二種，而在採毛利率推計時，首先即須將成本與費用分開，成本採取推計方式，費用則核實認列。所以「成本」與「費用」必須如何區別，乃是討論本案首須澄清之觀點。

２、成本與費用之區別方式，可能有以下數種：ａ、會計上，所謂「成本」乃是未耗之「費用」，而「費用」則是已耗之「成本」，所以成本表現於資產負債表上之資產項下，而費用則列為損益表上之費用支出項下。ｂ、常識性之瞭解，「成本」乃是與「收入」取得具有直接關連性之支出（所以會計上才有「收入成本配合原則」），而「費用」則是與收入之取得缺乏直接關連性之支出（例如行政管理費用、辦公室租金等等；但所謂「直接關連性」之範圍有多大，仍會有灰色地帶存在，特別在費用項下也承認「銷售費用」之觀念時，「銷售費用」與「銷售成本」在概念上之區別，仍有模糊之處）。ｃ、但目前稅法上對「成本」與「費用」之認知則是以支出之時點為準，所謂「成本」乃是指「到達可供銷售（指商品及服務）或使用（指固定資產）前所發生的一切必要合理支出」，而銷售商品及服務或使用固定資產之後續支出則屬費用。換言之，稅法上「成本」之觀念多「附著」於「有體物」（至少為「銷售客體」）上，強調其投入對「物」（或銷售客體）本身價增之增益；而「費用」之觀念（特別是所謂之「銷售費用」概念）則比較偏重在「為塑造有利銷售周邊環境」而投入之支出。此項觀點不僅為稅捐稽徵實務所熟知，而且從營利事業所得稅查核準則之體例觀察，亦可知悉。Ｂ、有關餐飲服務營業之課稅所得認定，在現行稅法上所面臨之問題：

１、由於餐飲服務營業之物料成本為食物，其使用難以明確紀錄，所以年底結算時，其存貨無法以「永續盤存制」來進行勾稽，如果採取「定期盤存制」來計算使用之物料成本，又面臨物料支出是否使用於營業活動中無法確定之困境，一樣無法勾稽。所以現行實務上向以毛利率推計方式，來計算餐飲服務業之課稅所得。

２、至於銷售時現場人工費用支出則因為其支出時點已在銷售商品及服務時，所以列為費用核實認列。

３、因此餐飲業之成本與費用，原則上可用「內、外場」來區別，「內場」之工作乃是將出售之商品烹煮完畢，使之處於「可供消費者直接食用」之狀況，因此有關食材原料、㕑師人事費用與固定資產之攤提，均屬「為到達商品（食物）可供銷售前所發生的一切必要合理支出」，而列入「成本」之概念中，但「外場」之服務器材、服務人員薪資以及固定資產之攤提則因為是「配合食品銷售，塑造銷售環境而投入之支出」，因此應被列為「費用」。

４、而為因應餐飲業成本無法核實認列之困境，避免推計課稅對餐飲業造成過分之不利，本院在處理類似案件時，均儘可能縮小「內場」之範圍，擴大「外場」之規模，讓餐飲業之大部分支出能落在「費用」的層次上，核實認列。

５、此時有以下之問題產生：ａ、食物定價以外所收取之服務費，到底算是業內或業外收入，此一爭點之所以重要，是因為：如果列為「業外收入」，就無「推計成本」可供抵減。ｂ、如果營業項目除了食物之銷售，並兼及服務，且二者之收入可以明確區分時，納稅義務人及稅捐稽徵機關是否可以將「服務營業收入」與「買賣營業收入」分開，各自計算其營業項下之成本、費用？

⑴、有時候納稅義務人會認為某些服務項下，因為「食物出售」之成本必須採取「毛利率推計」之方式來計算成本，所以有與「食物出售」分開計算，核實認列服務營業收入項下成本費用之實益。

⑵、另外如果分開計算時，服務項下之成本、費用應如何區別？與原來不分開之情形有無不同？這時因為「外場」本身被視為一個獨立之服務收入來源，因此原來全部被列為費用之「外場」服務器材、服務人員以及固定資產之攤提，可能其中之服務器材與固定資產之攤提要被列為「成本」，而「外場」服務人員薪資則仍屬「費用」。

二、本案雙方之爭點，分從事實及法律觀點言之，可以分述如下：Ａ、上述六、八三八、八四九元之服務費收入是由被告機關逕以推算方式算得者，而不是原告自行申報之數額，此等數額是否與事實相符？【註】：因為被告機關是假設原告全部營業活動都有加收百分之十之服務費，但這未必與實情相符，原告未必每筆餐飲營業活動均加收百分之十之服務費，此屬事實認定之問題。Ｂ、如果上開六、八三八、八四九元之服務費收入可以在事實層面上確定，接著則應從法律層面來決定其可否定性為營業收入？Ｃ、又如果上開服務費收入為營業收入，在以毛利率推計時，應否列入計算基礎中？

三、而本院認為：Ａ、在事實認定層面上，雖然一開始上開服務費收入是由被告機關由收入總額逕行推算而得，但在本院審理中原告也承認其全部營業收入均含服務費在其中，則被告機關此部分之事實認定尚屬合法。Ｂ、又上開在事實層面確定之六、八三八、八四九元之服務費收入，在法律上仍應屬「營業收入」，而非「業外收入」，就此爭點，被告機關之法律觀點是不正確的，其理由如下：

１、按營利事業之營業收入，依商業會計法第十三條及商業會計處理準則第三十一條之規定，乃是指「稅務會計期間中，因經常性之營業活動（指銷售商品或提供勞務），而獲致之收入」。

２、至於所謂之「經常性營業活動」，乃是指與其所從事之業務具有直接關連性，可預期持續發生，營利事業對此並須在組織結構與正常作業流程中預作因應之商業活動。而非隨機、偶發、一時性之交易。

３、本案中原告是以販售食物供人食用為其營業項目，而供人食用食物時，必須提供場地及現場服務人員，這些服務活動與其所從事之餐飲營業具有直接關連性，且可預期持續發生，原告因此並須預先提供場地、僱用員工，以為因應，並非隨機、偶發之一時性交易，所以上開收入應屬營業收入。

４、至被告機關所言以上服務費是「代收代付」（即由顧客直接付給服務人員、社會上俗稱之「小費」）一節，既為原告所否認，又未能提出證據資料證明其事，自為本院所不採。Ｃ、在上開服務費收入為營業收入之前提下，若採毛利率推計其營業成本時，應否列入計算基礎，則應視情況而定，爰分述如下：

１、如果此等服務費之收取，是不分顧客之消費情況，按訂價固定加成收取者（例如一律按訂價收取百分之十），則此等收入所反應之成本及費用，已包含在全部之餐飲服務中，此等金額自應計入推計基礎範圍內。

２、如果此等服務費之收取，是針對特定內容之服務所為者（例如只對在其營業場所用餐之顧客收取服務費，而對購買食物外食之顧客則不收取），則從「收入成本配合原則」言之，此等收入所對應之所謂「成本」（本院在此要特別強調，此處所言之「成本」不是稅法上所稱之「成本」，而是上述第二種常識性觀念下所指之「成本」），在稅法上均被視為「費用」，而在採取毛利率推計時，費用部分仍是核實認列，所以不應與「食物出售」收入混在一起，合併計算其稅法上之營業成本。茲再將理由詳予述明如下：ａ、此部分收入應可與「食物出售」之收入本身明確區分，而其所對應之「成本」，不外是外場之一切人事薪資、耗用設備及固定資產攤提。但此等「成本」，不僅與「食物出售」之「成本」混合（例如外場員工對在店內用餐者服務，也一樣對購買外食者服務；如果真要區分，還有分攤問題，就如同免稅所得項下如何分攤費用一樣），而且此等服務如果不予「食物出售」相區別，則會被列為食物出售之附屬業務，而其會計上相對應之「成本」，因為發生在商品銷售之後，所以在稅法上均被列為因「食物外賣」所生之（稅法上）「費用」。ｂ、此等費用被告機關一向容許餐飲業者在費用項下核實認列，此時在稅法上服務費用收入，即無相對應之成本可言。ｃ、所得稅法第八十三條並未規定推計方法，而淨利率推計與毛利率推計，均是推計方法而已，不能以機械式之態度來釋讀，以為「凡是有營業收入，如果稅法上成本無法核實認列，必須採取毛利率之方法推計時，就一定要將全額列入，並採取同一固定之推計利率標準來計算成本」，而可視情形，僅將其中「確有成本，但無法核實計算」者予以毛利率推計，至於其他部分收入如果明顯沒有稅法上所指之「成本」支出，也不能因此以「搭便車」之方式，不分情節，減除其明顯不存在之稅法上所指「成本」。ｄ、實則稅法上之推計課稅，必須選取最接近事實真相之推計方式，而司法院釋字第二一八號解釋意旨亦指明：「．．．推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。．．．」，此處所稱之「租稅公平」，除了不能對納稅義務人造成不公外，當然也不應給予納稅義務人過份之優惠。

３、本案中本院基於下述事證基礎，認為原告所言：「其是按訂價固定成數（百分之十）一律收取服務費」等情應屬真正。故依前所述，此等服務費並無獨立項目之對應服務（此與「僅針對在營業場所進食之顧客才收取，因此有獨立之場地及人工服務對價意義」之服務費自然會有不同），為其整個價格之一部，因此此等收入所反應之成本及費用，已包含在全部之餐飲服務中，其金額自應計入推計基礎範圍內。ａ、依原告所提出之驥園小吃營業稅及營利事業所得稅申報書所載，應可確信其所言：「另有蔡水淺設立『驥園小吃』在其營業處所之一樓，即台北市○○○路○段三一四號地面一樓從事外賣服務，所以原告本身不從事外賣服務」等情為真正。ｂ、而被告機關也提不出任何證據資料來證明原告有外賣之事實，故應認原告之營業活動中並無外賣事實。

參、綜上所述，本件原處分（復查決定）自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之，並發回被告機關依本院上開法律見解重為決定。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文