臺北高等行政法院判決

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原告

財團法人吳氏讓德堂

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳西源律師

被告

財政部臺北市國稅局（承受原臺北市稅捐稽徵處）

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○

上當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年6月9日

台財訴字第0920019878號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如

下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）88年、90年出租房屋收取房租收入，金額計新台幣（下同）19,175,684元及17,907,764元（不含稅），合計37,083,448元，逃漏營業稅。案經臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）所屬中北分處查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅1,854,172元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計5,562,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈原告並非營業稅法之營業人，依法不必辦理營業登記：①就營業稅法第28條之規定而論，申請營業登記者，必須為營業人，原告並非營業人：⑴依營業稅法第6條第2款規定「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者」為「營業人」，但原告除了就本身所有登記不動產部分房屋出租，挹注修繕及作公益使用外，並無任何銷售貨物或勞務所得之行為。⑵依營業稅法第3條第1項規定：「提供勞務予他人或提供貨物予他人使用收益，以取得代價者為銷售勞務」，法文明指提供「貨物」，所謂「貨物」並不包含「房屋」在內，原告既無銷售貨物或勞務之行為，當然非屬營業人。⑶由營業稅法相關條文觀之，第3條所謂「貨物」並不包括「房屋」：由第3條第2項規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物」，其第2項各款均指動產之貨物而言，並不包含房屋。第4條所指在中華民國境內銷售貨物或銷售勞務者，並不包括房屋，由第四條之法文內容觀之，如「貨物之移運」、「境內載運」等用語皆指動產之貨物而言，無一指不能移動之房屋。第5條所謂進口，指「貨物．．．進入．．．境內者」等，皆未包括房屋。②就原告有無原處分書所指之「經營不動產出租」行為而論：所謂「經營不動產出租」，應係指以出租不動產為業而獲利之行為，然原告就名下登記所有之房屋，為舉辦公益事業等目的，就部份未使用之房屋適當管理使用，俾舉辦公益，並延續財團法人之公益業務。原告若將所有管理之未使用房屋任令閒置，反而有害公益，原告就所有之房屋適當管理與經營不動產出租尚屬有間，不容混淆。③課原告需辦理營業登記，有違原告為公益財團法人之性質，且營業稅法有關「罰則」之規定與原告為公益財團法人之性質有間。④財團法人就現金存放銀行所得利息與現金購買不動產取得租金性質相同，財團法人若無其他營業行為，不應課財團法人營業登記。依民法第69條第2項規定「稱法定孳息者，謂利息、租金及其他因法律關係所得之收益」，足見「利息」與「租金」皆同屬「法定孳息」，為何稅捐機關強將二者分別規定？又依所得稅法第4條第1項第13款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織所得免納所得稅。」，立法院僅授權行政院就何謂「教育、文化、公益、慈善機關或團體」加以規範其標準，凡符合行政院所定之標準者，其本身之所得及附屬作業組織之所得皆應免所得稅，所謂「本身之所得及附屬作業組織之所得」當然包括財團法人本身財產出租之租金收入，立法院上述立法目的在於鼓勵投資公益，然行政院卻於83年12月30日擅自限制已超越立法授權，並違反法律保留原則，稅捐主管機關亦將營業稅法擴大解釋，置財團法人之公益性質於不顧，實有未當。⑤自然人所有之不動產出租不必辦營業登記，公益性質之財團法人就本身之不動產出租更應不必辦理營業登記。⑥課營業登記未考慮財團法人之不動產會折舊等因素，有違財團法人公益之性質。⑦被告引財政部85年11月6日台財稅第85192210號函釋，作為認定原告應依法課徵營業稅之依據，顯為違法不當。祭祀公業之不動產為其派下員全體共有，祭祀公業為人之集合體，其不動產由管理員管理之，全體派下員為不動產之權利人，而原告為依法登記成立之財團法人，財團法人之成立須以公益為目的，且不得有營利性質，其除設董事為其執行機關外，別無所謂最高權力意思機關，亦無所謂會員大會或派下員大會，故祭祀公業與原告為公益財團法人之性質、組織、目的完全不同，被告以財政部對祭祀公業之解釋類比於原告，顯有不當，何況，財政部上開函示亦顯違法不當：①依營業稅法第6條第2款規定「非以營利為目的之事業，機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者」為「營業人」，所謂「貨物」並不包含「房屋」在內，遍查營業稅法相關條文，所謂「貨物」並不包括房屋。②依營業稅法第3條第1項規定：「提供勞務予他人或提供貨物予他人使用收益，以取得代價者為銷售勞務」，如前所述，「房屋」既非「貨物」，若有提供房屋供他人使用，並非銷售勞務，財政部上開函示，認祭祀公業以其土地、房屋出租所得之租金收入屬銷售勞務之收入，依法無據。原告既無提供勞務予他人，亦無提供貨物予他人使用，原告當無銷售勞務，被告認定原告違反營業稅法即無依據。

⒉被告於91年間才逕行核課補徵原告應繳88年及90年之營業稅顯為違法不當。原告並非營業稅法之「營業人」，依法免辦營業登記，被告於90年10月間以前從未通知原告應辦營業登記，於90年11月19日突以處分書認定原告未辦營業登記而營業，罰3,000元，原告向來遵守法令，從無違法行為，原告數十年來就部份未使用之房屋出租，舉辦慈善公益及維修房屋延續公益目的，從來不知要辦營業登記，被告於90年11月間突然處罰，旋又逕行核課補徵以前數年之「營業稅」，顯有違法不當。原告向來遵守法令，本奉核定免繳所得稅，然主管機關持「稅後變更」之違法行政命令要求原告繳納，原告未爭議到底，仍暫時依該命令自通知時起申報所得稅，迄至90年10月間，原告從不知應辦營業登記。

⒊被告於91年間以原告未依規定申請營業登記擅自營業罰鍰5,562,500元，顯為違法不當行為。原告並非營業人，本不必為營業登記，被告依營業稅法第51條第1款處以「所漏稅額」3倍之罰鍰，即屬違法不當。原告從無違法行為，原告遵守法令之規定，被告之前從未通知原告應辦理營業登記，原告本依法免納所得稅，但經主管機關違法通知繳納所得稅，原告並未爭議到底，仍依命令繳納，被告於90年11月19日以90年營處字第091342號處分書罰3,000元，經原告不服提出申復，被告撤銷該處分，但被告於91年4月18日函以91年營處字第910301號處分書違章事實認定：「受處分人未依規定申請營業登記．．．」，此項通知為違法不當，原告本無辦理營業登記繳納營業稅之義務，退萬步言之，若要繳納營業稅，應依法自91年起才繳納，在此之前，原告基於公益性質之財團法人，向來從事公益服務，實難期待本身是否了解為營業行為，是否需辦營業登記繳納營業稅，且按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋著有明文。人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，以有故意或過失為其責任條件。原告相當懷疑應辦營業登記，於九十年十一月十三日向主管機關詢問，回函內容是如投資於營利事業，原告並未投資於營利事茉，所以原告無過失，一般機關團體均誤以為無庸申報營業稅，原告未申報亦無過失，是被告對原告按所漏稅額處以3倍罰鍰，即有未恰。

⒋原告有收到原處分機關90年8月23日之函，但原處分機關並未於90年9月11日派員前來原告處所訪查，原告收到該公文後即將所有有關帳冊及憑證準備妥當，但後來接到原處分機關中北分處電話，表示因為排不出時間，無法前來，事後也未再前來原告處所進行被告所主張之「輔導」。原處分機關既未派人前來原告處所，亦未輔導原告辦理營業登記等情事，但被告之答辯狀卻虛飾上情，顯有不當。更甚者，原處分機關90年8月23日之函載：「依據稅捐稽徵法第三十條規定訂於．．．」，查本案為營業稅法之問題，稅捐稽徵法與營業稅法不同，被告為求勝訴，任意作不實辯解。

⒌被告就本案原告於85年至87年及89年之租金收入（鈞院92年度訴字第995號），業蒙鈞院判決關於被告就原告罰鍰部分撤銷，就原告是否應辦營業登記及補徵營業稅部分，雖未依原告請求判決，原告仍認不符合營業登記，亦不必補徵營業稅，但鈞院既依法論斷原告無故意或過失不必罰鍰，為免訴訟爭端，就該案並未上訴。

㈡被告主張之理由：

⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：

一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人‧‧‧二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」，分別為行為時營業稅法第1條、第2條、第6條、第28條、第32條第1項前段、及第35條第1項前段所規定。次按「一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」，為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款所明定。「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」，為財政部85年11月6日台財稅第851922210號函釋在案。

⒉被告91年6月14日財北國稅資字第0910036756號書函，及被告所屬中北稽徵所91年6月25日財北國稅中北審字第0910009075號書函所附原告88年及90年機關團體及其作業組織結算申報資料、原處分機關中北分處91年6月4日北市稽中北甲字第09190319700號書函等資料影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。原告出租房屋收取租金之事實有被告所屬中北稽徵所提供之原告88年度及90年度收支決算表附卷可稽，亦為原告所不否認，至原告主張其非屬營業稅法第6條所指之「營業人」，故無須辦理營業登記、申報繳納營業稅乙節，查原告雖為從事公益慈善事業之財團法人，惟按營業稅法第六條有關營業人之定義，其立法理由略以：「‧‧‧二、本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理請參見修正條文第一條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；‧‧‧。」同法第1條有關營業稅課稅範圍之定義，其立法理由略以：「二、本法本次修正，原則仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。‧‧‧。」可知原告縱非以營利為目的出租房屋，仍屬同法第6條第2款所稱之「營業人」，洵屬無誤。

⒊原處分機關中北分處，曾以90年8月23日北市稽中北創字第904005號函通知原告，並於同年9月11日將派稅務員至原告處所，查核原告85年至90年間所有房屋及土地使用狀況之帳冊、憑證，及輔導其依規定辦理營業登記及補報繳營業稅款，惟原告遲未辦理，原處分機關中北分處嗣於同年10月24日以北市稽中北字第9090518700號函通知辦理，原告卻至92年6月25日始行辦理營業登記。原處分機關已通知、輔導其辦理營業登記，原告雖知悉卻遲不辦理，難謂其無過失。

⒋原告主張稅捐主管機關於86年底通知其補繳營利事業所得稅，理論上稅捐機關若認為原告為營業人，應辦理營業登記，亦應通知原告辦理營業登記，補繳營業稅，可見當時稅捐機關若非認為原告不必辦理營業登記，即屬稅捐機關嚴重疏忽未通知原告辦理營業登記云云，惟查營利事業所得稅及營業稅分屬不同稅目，案關期間分屬被告及市稅處不同管轄機關，難謂營利事業所得稅管轄機關知悉，營業稅管轄機關必然知情。更何況營業稅採申報制，依行為時營業稅法第28條及第35條第1項規定，營業人應主動向主管稽徵機關申請辦理營業登記及申報銷售額、應納或溢付營業稅額，原告不得以其不知法令而主張免其納稅義務。

⒌按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」，為行為時營業稅法第51條第3款所規定。依稅捐稽徵法第21條第1款及第3款規定，稅捐之核課期間為5年及7年原告涉嫌未依規定申請營業登記，88年及90年間，出租所有房屋收取租金，逃漏營業稅1,854,172元之違章事證明確，已如前述，原處分按其所漏稅額處3倍之罰鍰計5,562,500元（計至百元止），揆諸首揭法條及函釋規定並無不妥。

理由

壹、補徵營業稅部分：

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。‧‧‧」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧」分別為行為時營業稅法第1條、第6條、第35條第1項、第43條第1項第3款所明定。

二、本件原告未依規定申請營業登記，於88年、90年出租泰伯大樓房屋收取房租收入，金額計19,175,684元及17,907,764元（不含稅），合計37,083,448元之事實，有原告88年度及90年度收支決算表附原處分卷可稽，復為原告所不爭執。原處分機關（所屬中北分處）核定補徵營業稅1,854,172元，揆諸首揭說明，並無不合。原告雖為事實欄所載，主張其非營業人，房屋非貨物云云，惟查：原告為財團法人，確屬非以營利為目的之團體，然依上開行為時營業稅法第6第2款規定，非以營利為目的之事業團體有銷售貨物或勞務者，仍屬同法所稱之營業人。此觀諸營業稅法第6條有關營業人之定義，其立法理由略以：「‧‧‧二、本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理請參見修正條文第一條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；‧‧‧。」同法第1條有關營業稅課稅範圍之定義，其立法理由略以：「二、本法本次修正，原則仍採現行條文第3條第1項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。‧‧‧。」益明。再依同法第3條第2項規定，提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，同法並規定貨物限於動產，反而依同法第8條第1款規定得知土地屬於貨物，是營業稅法上所稱之貨物並不限於動產。因而原告出租房屋收取租金，為銷售勞務，其為銷售勞務之營業人，原告主張房屋非貨物，原告無銷售勞務或貨物，非營業人云云，自不足取。

貳、罰鍰部分：

一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，不以故意為要件，有過失時亦應處罰（司法院釋字第275號解釋參照）。

二、本件原告未依規定申請營業登記，於88年、90年出租泰伯大樓房屋收取房租收入，金額計19,175,684元及17,907,764元（不含稅），合計37,083,448元，逃漏營業稅，已如前述，原處分機關乃按所漏稅額1,854,172元處3倍之罰鍰計5,562,500元。原告主張其故意過失，不應受罰，惟查：

(一)、原告於84年度所得稅結算申報，列報收入20,906,891元，支出18,448,542元，餘絀數為2,458,349 元，被告以原告申報泰伯大樓房租收入18,803,152元，屬於銷售勞務收入，依教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下稱免稅標準）第2條規定，非屬免納所得稅範圍，乃就其餘絀數2,458,349元依法課徵所得稅604,587元，原告不服經申請復查、提起訴願及再訴願遭駁回之事實，有原告提出之再訴願決定書附卷為證，復為原告所不爭執。上開再訴願決定書已明白指出泰伯大樓房租收入係屬銷售勞務收入，原告已明白知悉，且其有依法辦理營業登記報繳營業稅義務，相關機關即使未通知其辦營業登記，其既知悉即無不能注意之情形，之後未依法辦理營業登記報繳營業稅，即令非出於故意，亦有所過失，自不能免罰，原處分機關對之處罰，於法無違。又上開免稅標準係根據所得稅法第4條第13款訂定，有法律上之效力，原告指其為命令非法律，違反法律保留原則，顯有誤解，當無足取。

(二)、原告所稱於90年11月13日向主管機關詢問之回函，係其提出附卷之台北市民政局90年11月13日北市民3字第902259500號。然台北市民政局並非稽徵機關，該函亦表示「有關財團法人相關稅務問題請逕洽稅機關」，回函時間亦是原告88年及90年之出租行為之後，該函自不能執為原告無過失之依據。又原告既有過失，一般機關團體是否均誤以為無庸申報營業稅，亦與原告是否免罰無關。

(三)、法官獨立審判，本院92年訴字第995號判決自不能拘束本案，併此敘明。

參、從而，原處分核定補徵原告營業稅1,854,172元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計5,562,500元（計至百元止），並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

肆、本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥