臺北高等行政法院判決

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原告

英屬維京群島商高詩國際服飾有限公司台灣分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉維惇（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月30日台財訴字第0920017555號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國87年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新台幣（下同）15,556,569元，其中分攤國外管理費用5,787,018元，被告原核定以其未能提示海外總公司之詳細內部組織系統圖、其所發生費用之明細及能證明確有支付事實之費用憑證憑核，無法查明其費用金額之正確性，乃全數剔除，核定其他費用為9,769,551元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告列報分攤國外管理費用5,787,018元，是否符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條規定而應予認列？

㈠原告主張之理由：

⒈按查核準則係財政部基於職權為所得稅稽徵事務所發布之行政命令，查核準則第70條乃財政部基於職權根據所得稅法第38條，針對我國境內之國外分公司，應如何分攤其國外總公司之管理費用及檢附證明文件所作之規定，至國外總公司之管理費用，究係自行管理或委由其關係企業管理而生，並非該法條所規定。查原告係屬國外總公司之分公司，有組織圖附案可稽，又總公司與原告資本並未劃分、無對外營業且未設有營業部門，總公司之管理費用未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其它財產，未由分公司計付利息或租金，並有總公司所在地之我國駐在地使領館認證之合格會計師簽證報告，其中已有詳載總公司全部營業收入及總公司應分攤之管理費用金額，與前揭查核準則規定並無不合，自應准予認列。

⒉原告總公司並無實際管理功能，係原告所屬總分支機構之營運管理業務，委託非屬母子公司關係之香港華敦管理公司予以執行。系爭管理費用實係源自原告之總公司給付香港華敦管理公司管理費用，並由原告按查核準則第70條規定予以分攤，此一管理費用之屬性被告並未爭執，則原告分攤總公司管理費用5,787,018元，自屬有據。原告於復查理由書中，誤將系爭管理費用之給付流程，指為原告所屬集團之組織架構，致被告誤解香港華敦管理公司為原告總公司之母公司，據以全數否准原告分攤認列管理費用。惟依據原告於訴願時提示之正確組織架構圖及相關設立登記證明文件，足證香港華敦管理公司與原告所屬集團非有母子公司關係或總分公司關係，亦即原告之總公司與香港華敦管理公司均無任何總分公司或母子公司之關係，依行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」之規定，訴願機關既不否認原告分攤之管理費用為必要之支出，即應依職權，對原告提出之明確事證詳加調查。惟訴願機關未予明察，即以「前後說詞矛盾，顯係強辯」等語為由，全數否准原告分攤認列總公司管理費用。

⒊按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所規定，足見經營本業及附屬業務之損失，得予列為費用或損失，亦不問其業務係自行執行或委由他人辦理而有異，行政法院58年度判字第211號「經營本業及附屬業務以外之損失，依所得稅法第38條規定，固不得列為費用或損失，原告係經營航空業務，其與民航公司所立『服務合約』，代辦航空業務，應認為其經營之業務之一，原告依該合約補償民航公司名義之虧損，自應認為原告本身之損失，不能認為與業務無關。」對於委託他人服務之費用，在業務必要範圍內，即應准許列支自明，在稽徵實務上，亦概予認列。準此，原告在台有經營買賣業務，因原告總公司本身並無實際管理功能，故委由非屬母子公司關係之香港華敦管理公司代為執行營運管理之職能，原告總公司所生之管理費用即係據此依約支付香港華敦管理公司之管理費用，按上開法條及判例意旨，自屬其業務上之必要費用，原告據以依查核準則第70條規定，分攤總公司之管理費用，殊無不合。被告遽以香港華敦管理公司與原告無總分公司關係為由，否准認列原告申報分攤之管理費用，既顯然逾越法律規定範圍，即無足採。

⒋依所得稅法第3條第3項規定「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」稱營利事業所得，依同法第24條第1項規定，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，在適用上並應作整體之計算，不能只問收入不管成本與費用，擅予割裂適用，司法院釋字第385號解釋「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所訂之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」可資參照。財政部74年3月1日訴願決定書對於分攤總公司管理費用之方法，僅在問分攤之管理費用確實屬於總公司管理費用，並不以總公司管理費用發生之方式為論斷，其目的係貫徹上揭法條及大法官會議解釋之意旨，洵屬適法。則原告在台經營業務，既有賴總公司之管理，原告分攤總公司管理費用，自屬必然，且為法所允許，被告認定原告全部之收入而否准列支此項管理費用，即屬非法。

⒌查核準則第70條規定，係財政部基於職權根據所得稅法第38條，針對我國境內之國外分公司，應如何分攤其國外總公司之管理費用及檢附證明文件所發布之行政命令，至國外總公司之管理費用，除應屬於管理業務之範圍外，究係自行管理抑委由其關係企業管理所生，該法條並不過問。原告之總公司，其所生之管理費用，依約定分攤自香港華敦管理公司之管理費用而來，且確屬總公司之管理費用，既為被告所不爭執，原告依據查核準則第70條規定分攤總公司之管理費用，即無不合，被告徒以原告與香港華敦管理公司並無總公司分公司關係為由，否准認支系爭管理費用，自難謂合。

㈡被告主張之理由：

⒈原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報分攤國外管理費用5,787,018元、被告初查依財政部86年臺財稅第861924459號函，請其提示海外總公司之詳細內部組織系統圖、其所發生費用之明細及能證明確有支付事實之費用憑證憑核，以查明其費用金額之正確性，因原告皆未能提示，乃全數剔除否准認列。原告不服，主張其海外總分公司服務架構之上下隸屬關係為：FAIRTON MANAGEMENT CO.LTD.（H.K）香港華敦管理公司即原告之海外母公司， COZZIINTERNATIONAL FASHION（BVI）LIMITED 高詩國際服飾有限公司為集團內之區公司即原告所屬之總公司，COZZIINTERNATIONAL FASHION（BVI）LIMITED, T AIWAN BRANCH高詩國際服飾有限公司臺灣分公司即原告。其隸屬之華敦集團，於海外各地均設有多處區公司及經營據點，而海外母公司（即香港華敦管理公司）僅負責集團內所有區公司之行政管理業務，並不單獨對外營業，致香港母公司之管理費用應由區公司及臺灣分公司（即原告）負擔，依成本費用配合原則，原告於計算所得時，自應將香港華敦管理公司提供之管理費用列入，以其正確計算損益，況香港華敦管理公司，係為服務集團內所有區公司及分公司而設立，為簡化作業及收費程序，遂與各地區公司約定，每年以區公司之營業收入比率或參酌公司規模，作為向各地區公司收取服務管理費之計算依據，故香港母公司將應由所屬區公司負擔之費用分攤予區公司後，嗣再由各區公司分攤與其在各地之子公司或分公司，因原告總公司下僅原告一家，故原告可分攤其總公司之管理費用為100%，因原告尚在草創階段，須保留充裕資金，暫未將此筆費用匯出，依查核準則規定並未以費用是否已經支付為認定標準等語，被告復查決定略以，香港華敦管理公司與原告之總公司（英屬維京群島商高詩國際服飾有限公司）係母子公司而非總分公司關係，故與原告所引最高行政法院74年度判字第776號判決及財政部74年3月1日73臺財訴字第52228號訴願決定書所揭間接分攤總分公司費用之意旨不符，自不得援引，且因香港華敦管理公司與原告既無總分公司關係，尚無查核準則第70條規定之適用，被告否准認列其分攤國外母公司管理費用並無不合為由，駁回其復查之申請，揆諸前揭規定，並無不妥。

⒉原告訴稱在臺經營業務，端賴總公司為整體營運管理，惟因原告之總公司僅為一控股公司，本身並無實際管理功能與人員，故多委由香港華敦管理公司管理之，故原告總公司所生之管理費用，即為應給付予香港華敦管理公司之管理費用而來，原告據以依查核準則第70條規定，分攤總公司之管理費用5,787,018元，於法並無不合，被告除誤認原告總公司與香港華敦管理公司為母子公司關係外，竟徒以原告與香港華敦管理公司並無總公司分公司關係云云為由，否准認列系爭管理費用，自難謂合云云，資為爭議。

⒊第查原告於復查階段主張香港華敦管理公司為其海外總公司之母公司，嗣於訴願階段復否定為母子公司，前後說詞矛盾，顯係辯詞，且最高行政法院74年度判字第776號判決及財政部74年3月1日73臺財訴第52228號訴願決定書所揭間接分攤之前提要件，乃植基於總分公司而非母子公司關係之上，查原告之總公司（英屬維京群島商高詩國際服飾有限公司）與香港華敦管理公司既非為總分公司關係，自不得援引適用。又因未能提示海外總公司與管理費用有關之相關憑證等資料供核（原告總公司下僅原告一家分公司，管理費用既由其負擔，應有權要求總公司提示，以明辨該項金額是否真實及正確），其相關費用亦未匯出國外，且香港華敦管理公司與原告並無總分公司關係，自無查核準則第70條規定之適用，是被告原核定否准認列原告分攤國外總公司之管理費用5,787,018元，並無不妥。原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，原告仍執前詞爭訟，難認為有理由。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。（一）總公司與分公司資本未劃分者。（二）總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。（三）總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為查核準則第70條第1項所規定。

二、原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報分攤國外管理費用5,787,018元，經被告予以剔除，原告循序提起行政訴訟，主張其總公司並無實際管理功能，是原告所屬總分支機構之營運管理，係委託非屬母子公司關係之香港華敦管理公司執行，系爭管理費用係原告總公司給付香港華敦管理公司之管理費用，自應依查核準則第70條規定予以認列，被告誤將系爭管理費用之給付流程，指為原告所屬集團之組織架構，致誤解香港華敦管理公司為原告總公司之母公司云云。兩造爭點在於：原告列報分攤國外管理費用5,787,018元，是否符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條規定而應予認列？

三、查原告之總公司為英屬維京群島商高詩國際服飾有限公司，並非香港華敦管理公司，有原告公司設立登記事項卡影本在卷可稽，並為原告所不爭執。依原告於復查時所提之華敦集團服務組織架構圖顯示，華敦管理公司為原告之母公司，且依原告復查補充理由書中記載，其海外總分公司服務架構之上下隸屬關係為：FAIRTON MANAGEMENT CO.LTD.（H.K）香港華敦管理公司即原告之海外母公司，COZZIINTERNATIONALFASHION（BVI）LIMITED高詩國際服飾有限公司為集團內之區公司即原告所屬之總公司，COZZI INTERNATIONAL FASHION （BVI）LIMITED, TAIWAN BRANCH即為原告。其隸屬之華敦集團，於海外各地均設有多處區公司及經營據點，而海外母公司香港華敦管理公司僅負責集團內所有區公司之行政管理業務，並不單獨對外營業，致香港母公司之管理費用應由區公司及臺灣分公司（原告）負擔；又香港華敦管理公司係為服務集團內所有區公司及分公司而設立，為簡化作業及收費程序，遂與各地區公司約定，每年以區公司之營業收入比率或參酌公司規模，作為向各地區公司收取服務管理費之計算依據，故香港母公司將應由所屬區公司負擔之費用分攤予區公司後，再由各區公司分攤與其在各地之子公司或分公司，原告總公司轄下僅原告一家分公司，故分攤其總公司之管理費用為100%，因原告尚在草創階段，須保留充裕資金，暫未將此筆費用匯出等語，足認系爭費用係分攤香港華敦管理公司之管理費用，而非分攤原告總公司英屬維京群島商高詩國際服飾有限公司之管理費用，被告以其與查核準則第70條規定不符否准認列，並無不合。又原告於復查理由中就其組織架構之說明至為詳確，且稱原告總公司為華敦集團之區公司，因而分攤香港華敦管理公司之管理費用，並未言及其總公司與香港華敦管理公司無任何關係，僅將管理業務委由該公司執行。衡以原告就其系爭費用申請復查，斷無誤載公司組織架構之理，其事後更正組織架構圖，稱係委外管理，自無足取。況原告列報國內管理費用5,837,236元，依其簽證會計師89年10月20日說明書所載，係因英屬維京群島商華敦國際有限公司台灣分公司係受託代為處理原告在台灣境內所有經營事項之行政管理工作，且提供所有行政管理人員及相關辦公設備，而支付該公司之費用，原告既未舉證說明何以須再支付國外管理費用，且未能提示國外總公司與管理費用有關之憑證，其主張自無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官 鄭忠仁