臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三七○九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三七○九號

原告

鑫營企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

伍尚文（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十四

日台財訴字第○九二○○二四三二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十七年度未分配盈餘申報時，列報其金額為新台幣（下同）一、四九三、八九七元。

二、被告機核定時，則認定其金額為一六、○五三、○三二元，加徵百分之十營利事業所得稅為一、六○五、三○三元。

三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、被告所據以處分未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之法源及立法理由與本案情形：

１、法源依據：按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」為所得稅法第六十六條之九第一項所規定，亦為本案被告所據以課徵未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之法律依據所在。

２、立法理由：「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅為百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定營利事業應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，．．．」。

３、本案情況：而原告八十七年度稅後所得六、七五一、八八二元，於彌補以往年度虧損二一、三一一、○一七元後，仍有虧損一千四百餘萬元，無盈餘可供分配；無盈餘可供分配，當然也就沒有藉保留盈餘規避股東或社員之稅負的情形，而被告卻仍課以未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，顯然違反系爭法律依據之立法理由。Ｂ、未分配盈餘之計算方式其法律依據及立法理由與本案情形：

１、法源依據：按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰

一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。一○、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第六十六條之九第二項規定，亦為本案計算加徵未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅金額之依據。

２、立法理由：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」

３、本案情況：獲配股票股利屬所得稅法第六十六條之九第二項所稱「不計入所得課稅之所得額」，因此必需以面額加回未分配盈餘，但由於原告帳載只能作股數增加重新計算單位成本，致使獲配股票股利的部分不產生帳面盈餘，因為不產生帳面盈餘，當然也就無法彌補以往年度虧損，因此無法於第二款彌補以往年度虧損金額中自未分配盈餘減除。顯然被告之處分也違反所得稅法第六十六條之九第二項「未分配盈餘應以實際可分配盈餘為基礎」計算之立法理由。Ｃ、被告之處分違背所得稅應採「量能課稅」的基本精神：租稅的課徵，不以形式上實現依據法律核課徵收租稅為已足，尤在實質上要求租稅負擔必須在國民之間公平分配，俾使所有之納稅人，按其實質負擔租稅能力，負擔其所應負擔之租稅。所要求者不僅限於形式平等之實現，且強調實質平等之貫徹，具體言之，國民之租稅負擔，應分別按其經濟能力，亦即按其租稅負擔能力為依據，使在同樣狀況者應同等待遇，不同狀況者應不同待遇（摘自吳金柱著租稅法要論一書第八版第廿一頁），是所謂「量能課稅」原則，亦係所得稅所應遵循的基本原則，惟被告所作之處分完全違背此一原則，簡述如左：

１、倘若原告獲配之股利一六、一九六、二五○為現金股利，則將使原告本年增加帳面所得一六、一九六、二五○，稅後所得二二、九四八、一三二元，將該所得用以彌補以往年度虧損二一、三一一、○一七元後，未分配盈餘將僅有一百六十餘萬元，僅需加徵十六餘萬元營利事業所得稅且可選擇分配盈餘予股東而不必加徵百分之十營利事業所得稅，但同樣係獲配轉投資公司股利，原告獲配股票股利（獲配現金股利或股票股利非投資者可以完全決定），卻必需加徵未分配盈餘較獲配現金股利者多一百餘萬元，顯然違背相同納稅能力應負擔相同稅負之「量能課稅」基本精神。

２、股票股利與現金股利雖同為投資所獲取的收益，但對投資者而言，股票股利與現金股利卻是完全不同：對投資者而言，獲配現金股利，其投資收益已完全實現，而獲配股票股利者，需等到出售時才產生現金流入，獲利也在出售時才真正實現，因此若在獲配股票股利年度即計入未分配盈餘，根本就無法產生盈餘分配予股東，且還要加徵百分之十營利事業所得稅，與實質所得不符，違反「量能課稅」的基本精神，這也是商業會計準則為何規定獲配股票股利只註記股數增加，並重新計算每股平均成本的原因。

３、本案原告係獲配股票股利，根本就無法分配，且股票也未出售，則實際所得根本還沒產生，對股東而言，因為股票股利不產生盈餘，因此未能選擇是否分配盈餘，而公司又要被加徵百分之十的營利事業所得稅，顯然所繳納的營利事業所得稅並非係盈餘的百分之十，而是原出資額的一部分，造成「課稅侵蝕稅本」且與獲配現金股利者負擔不同的稅負結構，違反租稅公平。Ｄ、被告之處分究係依法處分亦或係違反法律：

１、司法院釋字第四二○號解釋明白揭示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦即，在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，就稅法而言，在「量能課稅」之精神下，要求國家之課稅行為必須與人民實際經濟能力相符，故必須考量經濟上之事實關係，而非僅滿足於形式或名義上權利關係，始符合平等原則及稅捐正義之法理。本案原告已將可分配的盈餘全數作分配，卻被課徵「未分配」盈餘營利事業所得稅，其原因也不是因為原告會計處理方式錯誤亦或未取具稅法規定憑證所致，而係依照商業會計法所制訂的商業會計處理準則與稅法規定不同所致，被告及訴願決定以「法律規定明確」為由而不考量原告「已將全數可分配盈餘分配」的事實，顯然違反司法院釋字第四二○號解釋的意旨，違反「量能課稅」之精神。

２、首就被告及訴願機關均認為其處分與所得稅法第六十六條之九規定並無不合而予駁回原告之復查及訴願申請，惟如前所述，其處分結果造成沒有任何帳載不實或會計原則錯誤的情況下，無盈餘可分配卻要加徵百分之十營利事業所得稅，已違背其所據以處分之法律（所得稅法第六十六條之九）之立法理由，因此被告稱其處分於法並無不合，顯然有所錯誤。

３、次按所得稅法第六十六條之九第二項明定共有十款依法得為計算未分配盈餘之減除項目，其中第一至九款為列舉規定，餘第十款為概括規定；考該立法方式於第十款明定「其他經財政部核准之項目」，顯係為防止同條第一至九款列舉規定之無法逐項全部列舉，而立法以法律明定授權財政部得視案情是否符合首揭立法理由之原則，諸如財政部所發佈「短期投資跌價損失」、「無實際收付利息」等財稅差異可自未分配盈餘項下減除之函令一般，因此對於股票股利所產生的財稅差異，應比照財政部所發佈「短期投資跌價損失」、「無實際收付利息」等解釋令的意旨，將財稅差異自未分配盈餘項下減除，以符合「實質課稅的精神」。Ｅ、爰再將兩造爭點整理如下：

１、兩造不爭之事實：ａ、原告八十七年度稅後財務所得六、七五一、八八二元，於彌補以往年度累積虧損二一、三一一、○一七元後、已無盈餘可供分配，縱使加計股票股利以面額計算金額一六、一九六、二五○元後，亦仍為虧損。ｂ、原告八十七年度獲配股票股利一六、一九六、二五○元，依一般公認會計原則暨商業會計處理準則第十五條第二項規定只作股數增加，不作收入處理，致使帳上無此項股票股利可產生盈餘供分配，此種獲配股票股利的會計處理方式為唯一且必需遵守的會計方法並無錯誤。ｃ、造成加徵百分之十營利事業所得稅的原因主要係當年度獲配股票股利以面額計算共一六、一九六、二五○元需計入未分配盈餘中，而該項股利無財務所得，因此不得彌補以往年度虧損。

２、兩造爭點之所在：ａ、原告主張：按所得稅法第六十六條之九之立法理由：「未分配盈餘的加徵係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，爰於第一項明定應就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，而未分配盈餘之計算基礎應以實際可供分配之稅後盈餘為準」，因此原告「無盈餘可供分配」卻被加徵「未分配盈餘」營利事業所得稅，該處分違反所得稅法第六十六條之九之立法理由及司法院釋字第四二○號解釋『實質課稅』的基本精神。ｂ、被告主張：依所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，核定彌補以往年度虧損金額為財務所得六、七五一、八八二元，而股票股利屬所得稅法第四十二條第一項不計入所得額，應計入未分配盈餘，於法並無不合。

３、原告主張為可採之理由：ａ、適用法律部分：Ⅰ、首就八十七年度實施「兩稅合一」制度後的營利事業所得稅分為二種說明如下：

⑴營利事業所得稅：係就當年度之「所得」課稅，計算方式規定於所得稅法第二十四條，為按「所得」課稅的「量能課稅」原則。

⑵未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅：係就上年度依上開所得稅法第二十四條規定計算之所得，減除營利事業所得稅後之「稅後盈餘」，未作分配的部分再加徵百分之十營利事業所得稅，其規定及計算方式規定於所得稅法第六十六條之九，其用意在於避免企業藉不分配盈餘而歸避股東稅負，為按「未分配盈餘」課稅的「量能課稅」原則。Ⅱ、本案系爭為未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，其立法理由在於是否有「稅後盈餘」不作分派，而不是「所得」有無課稅。Ⅲ、次就本案處分依據即所得稅法第六十六條之九有關未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之法源及立法理由與本案情形部分說明如下：

⑴法源依據：按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」為所得稅法第六十六條之九第一項所規定，亦為本案被告所據以課徵未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之法律依據所在。

⑵立法理由：「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率為僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定營利事業應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，．．．」。因此未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅的立法理由在避免企業採不分配盈餘的方式歸避股東個人所得稅，對不分配盈餘者加徵百分之十營利事業所得稅，但無盈餘可分配者即應無需加徵百分之十營利事業所得稅。ｂ、本案情況：原告八十七年度稅後財務所得六、七五一、八八二元，於彌補以往年度累積虧損二一、三一一、○一七元後、已無盈餘可供分配，縱使加計股票股利以面額計算金額一六、一九六、二五○元後，亦仍有五百餘萬元虧損。「無」盈餘可供分配卻仍需加徵「未分配盈餘」營利事業所得稅，顯然是違背所得稅法第六十六條之九第一項「營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅」的立法理由，而原告截至八十七年底未分配盈餘為負，並無所得可供分配，自無藉保留盈餘規避股東稅負之情況，依照該立法意旨而言，應無繳納未分配盈餘所得稅之需要，然而卻因為財稅會計差異而產生無法分配的未分配盈餘無法消除，需加徵百分之十營利事業所得稅一百餘萬元，違反該立法意旨。被告機關之處分將造成上所納的稅已非盈餘的百分之十，而是股東的投資額，顯然已變成用租稅手段徵收股東投資額，與所得稅僅對「所得」課稅的立法意旨相違，也違反其所據以處分之所得稅法第六十六條之九第一項之立法理由。ｃ、本案所涉財稅差異之具體說明：Ⅰ、首就本案原告申報情形及被告機關核定情形說明如下：

⑴按所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘係以「課稅所得額」為計算的開始，謹就原告課稅所得額負一二七、七一二、○七○的來源說明附表三。

⑵附表三股票股利金額為本案系爭所在，由附表一得知，因為獲配股票股利金額一六、一九六、二五○元依照財務會計準則暨商業會計處理準則第十五條第二項第二款第（四）目規定只能做股數增加，不能做收入處理，因此附表三第一項的帳載全年所得額並不會含有此股票股利金額，但在計算課稅所得額時要先做帳外調整增加（附表三第二項），再做同額的帳外調整減少（附表三第十二項）。

⑶在計算未分配盈餘時，係以前述之調整後的「課稅所得額」按照所得稅法第六十六條之九規定，採列舉方式儘量試圖加減回財務所得下之未分配盈餘，但如附表四所示，在計算未分配盈餘時卻僅於不計入所得項下加回第二項獲配股票股利金額，而沒有同額的減除項目，使得核定的未分配盈餘將虛增股票股利金額於帳上而無法分配，很清楚地，附表三是先作帳外調整增加，再因為股利收入屬所得稅法第四十二條的不計入所得項目而帳外調整減除，一增一減下，課稅所得額不變，但是在附表四卻只有加回沒有減除，而要被強迫加徵百分之十「未分配盈餘」營利事業所得稅，違反所得稅法第六十六條之九的立法理由及「實質課稅」的情形至為明顯。

⑷其實另如附表三第三、四、五、七項「財稅差異」產生的稅上所得也無法自所得稅法第六十六條之九規定的未分配盈餘項下減除，但因為牽扯範圍過於複雜，原告僅就股票股利一項提出爭議，特予述明。Ⅱ、被告機關之處分違反「實質課稅」的情節至為明顯，被告機關暨其主管機關明知此情況卻未動用同條之九第二項第十款規定來消除差異，而對如此違反「實質課稅」的情況坐視不理，對營利事業而言，其沒有盈餘可發給股東，當然也沒有餘力繳納百分之十之特別「稅後」所得稅，此乃客觀而真正存在的現況，而這個現況不會因為法律解釋而自動消失。股票股利所產生殘餘的部分「稅前所得」，就算強迫在財上實現（例如強迫其在市場上出售盈餘股票），也一樣不足完全彌補帳上之以前年度留下的累積虧損，又如何能將之視為「未分配盈餘」而對之課稅，這樣的稅負課徵顯然違反了「量能課稅原則」的要求。Ⅲ、另外與本案幾近相同的鈞院九十二年度訴字第二○一八號判決撤銷原處分及訴願決定在案，援引該案判決部分理由如下：「在法律條文文義許可的空間範圍內，應將所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之『實際』彌補以往年度虧損，一詞解為『只要財上之累積虧損未被當年財務所得全額填補以前，在剩餘虧損額度內，仍應容許以『財上不認而稅上認』的財稅差異所產生的『所得』來填補』，一方面能維持現行所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規制效力，並顧及國家財政利益，讓超過實際財上累積虧損的稅上所得餘額，仍然受有加徵百分之十之處遇。另一方面也可以避免國家對實質上完全沒有盈餘存在可能性之營利事業課徵保留盈餘稅負。」因此本案被告核定未分配盈餘亦應在以往年度虧損二一、三一一、○一七元的範圍內，就『財上不認而稅上認』的股票股利所得來填補。因此若依據該判決結果，核定金額應如附表五，也就是原告原申報金額。Ⅳ、所得稅的基本原則為「量能課稅」，所以所得稅法第二十四條在計算營利事業所得稅的「所得」時，若企業為虧損也不會就財稅差異數加課營利事業所得稅，但在所得稅法第六十六條之九計算未分配盈餘加徵營利事業所得稅的「未分配盈餘」時卻出現針對「財稅差異」課稅而不是實際盈虧相抵後的盈餘課稅的情況：舉例而言，若某公司虧損五○○萬，因有一○○萬損失實現時間與稅法規定不同，不得減除而應加入課稅，則課稅所得還是虧損四○○萬，不會就財稅差異的一○○萬課稅，但本案在計算未分配盈餘時，雖然尚有累積虧損一億餘元，卻直接按「財稅差異數」一千餘萬元，加徵百分之十的情況，何以如此，即是在計算時以稅法規定的課稅所得為開頭，該項所得是已經不認列「財稅差異數」的所得，而彌補虧損一項卻又是以含財稅差異的財務會計的所得來彌補，造成不是對「盈餘」課稅而是對加減下來產生的「財稅差異」數字課稅。Ⅴ、末依司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦即，在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，就稅法而言，在「量能課稅」之精神下，要求國家之課稅行為必須與人民實際經濟能力相符，故必須考量經濟上之事實關係，而非僅滿足於形式或名義上權利關係，始符合平等原則及稅捐正義之法理。本案原告沒有盈餘可供分配，卻被課徵「未分配」盈餘營利事業所得稅，其原因不是因為原告會計處理方式錯誤或未取具稅法規定憑證所致，而係依照商業會計法所制訂的商業會計處理準則與稅法規定不同並受致於施行細則對彌補以往年度虧損金額的規定而無法就投資損失彌補虧損所致，被告機關以原處分與無違背法令為由而不考量原告「無盈餘可分配」卻要加徵「未分配盈餘營利事業所得稅」的事實顯然違反司法院釋字第四二○號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」的意旨，至為明顯。

二、被告主張之理由：Ａ、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。．．．」為所得稅法第六十六條之九所明定。又「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、．．．。二、依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。．．．。」及「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」亦為同法施行細則第四十八條之十第二項及第四項所規定。Ｂ、本件原告八十七年度未分配盈餘申報一、四九三、八九七元，被告初查依首揭所得稅法規定核定未分配盈餘為一六、○五三、○三二元，加徵百分之十營利事業所得稅為一、六○五、三○三元，減除已自行繳納之稅額一四九、三九○元，核定應補徵未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅為一、四五

五、九一三元。原告不服，主張被告調整彌補以往年度虧損數由原帳列累積虧損二一、三一一、○一七元，變更核定為八十七年度稅後盈餘數六、七五

一、八八二元，使原告八十七年度獲配之股票股利一六、一九六、二五○元，依所得稅法第六十六條之九規定須加計於未分配盈餘申報書第三項中，然依一般公認會計原則，獲配股票股利並無實質所得，僅作股數增加，原告不論帳面上或實質上並無所得可供分配，卻須加徵未分配盈餘所得稅，造成「課稅侵蝕稅本」情形云云，申請復查，被告復查決定以，依所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定：本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損之數額。被告依原告之股東會決議數核定彌補以往年度之虧損為六、

七五一、八八二元，並無不符；又依所得稅法施行細則第四十八條之十第二項規定：本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額包括依本法第四十二條第一項不計入所得額課稅之所得額，被告依申報數核定不計入所得課稅之所得為一七、七九七、三九四元（包括本年度獲配之股票股利一六、一九六、二五○元及出售以前年度緩課股票股利收入一、○○○、○○○元），尚無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服復執前詞提起訴願，案經財政部訴願決定，持與被告相同之論見，駁回其訴願。茲原告仍執陳詞爭訟，尚難謂有理由。

理由

壹、本案所涉相關法理之背景說明：

一、所得稅法第六十六條之九第二項以下之規範功能：Ａ、按營利事業之盈餘最終仍應歸屬於其股東自然人所有，但在個人綜合所得稅與營利事業分開計稅之情況下，會產生以下二個問題：

１、同一筆盈餘，在歸屬於營利事業與其股東或社員自然人之過程中，遭二次課徵所得稅，造成「重複課稅」之結果。

２、基於「避免重複課稅」之誘因，加上現行所得稅法制下「證券交易所得免稅」之制度設計，營利事業之股東或社員會將盈餘保留在營利事業中，然後以出售股權之方式規避掉個人綜合所得稅之稅負。Ｂ、而為解決上開第一個問題，自八十七年起，所得稅法制改採「二稅合一」之制度設計，容許自營利事業取得營利所得之股東，可以用該營利事業繳納之營利事業所得稅來抵繳其應納稅款（但這個制度設計的非常複雜，而且也未完全貫徹「二稅合一」之理想，所得稅法第六十六條之一至第六十六條之八參照）。Ｃ、但實施二稅合一之結果，一方面立即帶來稅收之減少，可是另一方面「營利事業藉保留盈餘來規避股東或社員在個人綜合所得稅上之稅負」之誘因卻仍然存在，並未因「二稅合一」制度之實施而減低或消滅。另外原來所得稅法第七十六條之一規定之「強制歸戶」制度，是以擬制之手段直接壓迫股東或社員（即用設算所得來強制股東或社員繳稅），而間接迫使營利事業將盈餘吐出，其「目的與手段之相當性」實值討論（用強迫大多數之自然人，讓該等多數之自然人去要求少數營利事業把盈餘分配出來，從使用手段的效率來說，直接強迫的對象遠多於間接強迫的對象，並不符合「稽徵經濟原則」之要求。又從追求目的之利益與使用手段造成之侵害來做比較，營利事業中真正有權作成「分配盈餘」決策之人，僅為其中之經營負責人，政府不對此等人行使公權力，強迫其等分配盈餘，反而苛責於「對營利事業沒有支配能力的廣大股資大眾」，亦顯失公平）。Ｄ、在此法制背景下，才有所得稅法第六十六條之九之制定，對保留未分配盈餘之營利事業，就其稅後盈餘再課徵百分之十的特別營利事業所得稅（言其特別，乃是指其對稅後盈餘再課一次固定稅率之所得稅），一方面維持在實施「二稅合一」制度以後，從稅捐而來的財政收入水準，一方面也在代替原來所得稅法第七十六條之一之規範功能（創造出一個相反的誘因，讓營利事業因此願意把盈餘分配給股東或社員）。Ｅ、然而在現行所得稅法制下，有關未分配盈餘之認定卻有以下之課題必須加以考慮：

１、營利事業之稅後盈餘未必完全是由課稅所得項下產生，其組成可能有以下三種來源，而這些項目加總後之金額才是該營利事業之「稅後未分配盈餘」。

⑴一般課稅所得項下之「稅前盈餘」減除「所得稅費用」後之餘額。

⑵免稅所得項下之「盈餘」（有些免稅所得實際上仍然有所得稅之負擔，因此實質上仍有分離課稅之意味，只不過未必採固定稅率，例如土地增值稅）。

⑶分離課稅所得項下減除「分離課稅固定稅率稅負」後之「盈餘」。【註】：在此應說明者，有關「免稅所得」項下或「分離課稅所得」項下之「盈餘」，其等應負擔之所得稅負，可當成「一般成本費用」處理，因此沒有再區分為「稅前盈餘」或「稅後盈餘」之必要（理由後詳）。

２、另外在「一般課稅所得項」下，基於「稅務會計」與「財務會計」間之差異，有時候會發生「（稅上）虛盈；（財上）實虧」之情形（或者是稅上之盈餘多於財上之盈餘），而未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，依前所述，既然是「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵百分之十之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。而所得稅法第六十六條之九第二項以下之規定，即是為了實踐此一理想。【註】：⑴按有關營利事業所得稅之申報，原則上應以「商業會計法」及「財務會計準則公報」據實記載產生之「財務所得」為基礎。只有在所得稅法及相關法令有特別規定時，才採取「帳外」調整之方式來「調整計算」其課稅所得額（營利事業所得稅「查核準則」第二條第二項參照）。

⑵因此所謂「稅務會計」，實際上就是指在財務會計基礎下，因為所得稅之相關法令，調整「財務所得」後所得之「課稅所得額」。

⑶一般言之，由於稅捐法令經常將財務會計上認列之費用予以剔除，因此「財務所得」（稅前盈餘）大多低於稅上認定之「課稅所得額」，但所得稅法制上稅基之計算，是以按照稅務會計計算出來的「課稅所得額」為準。Ｆ、在此法制背景認知下，對所得稅法第六十六條之九第二項規定內容之解釋，都必須以參酌「量能課稅原則」之理念，以求正確計算出營利事業之實際盈餘數額。

二、而財務會計上，計算「稅後盈餘」之方式如下所述：茲舉如後附附表一、二所示之例（分別代表納稅義務人第一年與第二年之財務會計上「稅後盈餘」），以說明財務會計如何計算「稅後盈餘」。Ａ、第一年部分：

１、其中「稅前財務所得」二○○元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。

２、其中「永久性差異」一○○元，乃是指「財務會計」認列之交際費，其中之一○○元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，因此納稅義務人多出了一○○元之盈餘。此項費用遭剔除，對其往後之財務也不生任何影響，因此為「永久性差異」。

３、其中之「暫時性差異」一○○元，乃是指「財務會計」規定之「固定資產攤提年限」較「稅務會計」規定之「固定資產攤提年限」為短（每一年度攤提之金額較高），因此當年度攤提折舊之金額有一○○元在稅務會計不予承認，因此納稅義務人在當年度多出了一○○元之盈餘，但是此項攤提之費用雖在本年度不被認列，但在往後年度仍可認列，因此對應於此筆費用而繳納之所得稅負在將來仍可享受少繳之利益，所以列為「暫時性差異」。

４、而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性差異」一○○元與「暫時性差異」一○○元費用後，其數額四○○元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。

５、所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率百分之二五，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」一○○元。

６、但對財務會計而言，該「應付所得稅」一○○元中，有二五元為「暫時性差異」所造成者，而這個部分在下一年度內，納稅義務人依稅捐法令調整其財務所得時（就財務所得之計算而言，該固定資產在下一年已無從攤提），又可扣除此筆攤提費用一○○元，而少繳所得稅二五元。因此當年度繳納之二五元，應計為「遞延所得稅資產」，等到下一年度再以「費用」沖銷（後詳）。

７、因此當年度之所得稅費用七五元（一○○元減二五元）。

８、而原告之稅後盈餘則為一二五元（二○○元減七五元）。Ｂ、第二年部分：

１、其中「稅前財務所得」二○○元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。

２、其中「永久性差異」一○○元，乃是指「財務會計」認列之當年度發生交際費，其中之一○○元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，與第一年之情形相同，為「永久性差異」。

３、其中之「暫時性差異」一○○元，則是因為上一年度按「財務會計」已攤提完畢之「固定資產折舊」，依「稅務會計」之規定，可在此一年度攤提一○○元，因此在稅務會計上，當年度得多列攤提折舊費用一○○元。此項攤提之費用雖在稅務會計上是本年度認列，但在財務會計上則應為以前年度所認列，今年度少繳之稅款，早在上一年度已繳納，所以列為「暫時性差異」。

４、而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性差異」一○○元，再減去「稅務會計認列、可是財務會計上早已在上期認列」之「暫時性差異」費用一○○元後，其數額仍為二○○元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。

５、所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率百分之二五，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」五○元。

６、但對財務會計而言，除了以上之「應付所得稅」五○元外，實際上去年所付之一○○元稅款中，有二五元實際上是繳納本年度之稅款，因此該二五元之遞延所得稅費用在沖銷二五元之「遞延所得稅資產」後，應記入本年度之「費用」。

７、因此當年度之所得稅費用七五元（五○元加二五元）。

８、而原告之稅後盈餘則為一二五元（二○○元減七五元）。

三、在上開觀點下，現行所得稅法第六十六條之九第二項之規定內容有以下可檢討之處：Ａ、所得稅法第六十六條之九第二項之規定方式，簡言之，即是將稅務會計下的「課稅所得額」還原為財務會計下的「稅後盈餘」，而其方式大體如下所示：

１、先以上述之「課稅所得額」為基準，加計「免稅所得」與「分離課稅所得」（這些所得項下之盈餘均已扣除具有所得稅性質之稅負，例如土地增值稅或固定稅率之金額，但由於該等稅負並無「暫時性差異」之問題存在，所以可把該等稅負直接視為成本費用之一部，而以其盈餘直接視為財務所得之一部）。若原來之「課稅所得額」依所得稅法第三十九條之規定彌補以往年度之虧損而變少者，要再將該扣抵之虧損加回來，形成「單一年度內、以稅務會計為基礎」之稅前盈餘。

２、再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第一款）與實質上屬「新增所得」之資本公積（同條項第八款）。剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損（同條項第二款），虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」（同條項第七款）、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」（同條項第四款）以及扣除「職工紅利或酬勞金」（同條項第六款）以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備．．」（同條項第五款）。Ｂ、但是上開設計並非完全妥適，也無法完全回復至「稅前財務所得」之狀態，茲說明如下：

１、其並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題。

２、而對永久性差異，也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去。Ｃ、在此情況下，在立法論上實在應該考慮將所得稅法第六十六條之九第二項以下之規定，參考所得稅法第六十六條之六第三項之規定（即「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依向商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘」），直接以「財務會計」為標準，以免掛一漏萬之弊。Ｄ、又在執法層面言之，在解釋及適用上開條項時，法院即使知悉該條規定本身有缺失，無法完全達到「以財務會計來認定稅後盈餘」之理想，但也應在文義所及之範圍內儘量趨近此一目標，以達成「量能課稅原則」之理想。

貳、在上開法理基礎下，兩造之爭執要點如下：

一、針對原告八十七年度營利事業之未分配盈餘，應依所得稅法第六十六條之九加徵百分之十特別所得稅之「稅後盈餘」數額。

二、因此雙方之爭點集中在所得稅法第六十六條之九第二項第二款所稱「彌補以往年度之虧損」之意涵應如何來加以認知。

三、就此被告機關是引用所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規定，認為是指「營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」。

四、原告則爭執稱：Ａ、在計算所得稅法第六十六條之九之未分配盈餘數額時，依法應該加計「依所得稅法第四十二條第一項規定，不計入課稅所得額中之『轉投資收益所得』」，此點被告並無爭議。Ｂ、然而必須進一步探究的則是：

１、如果上開「轉投資收益所得」是以現金形式發放，則上開轉投資收益所得在財務會計上也被承認，因此本案中原告投資其他營利事業取得之股利一

六、一九六、二五○元如為現金，當然也可用來彌補以往年度之虧損。此時一加一減（先依所得稅法第六十六條之九第二項本文之規定加上，再依所得稅法第六十六條之九第二項第二款之規定減除），可以比較忠實反應原告在財務會計上之稅後盈餘現況。

２、可是因為上開股利一六、一九六、二五○元是以「盈餘配股」之方式給付，而「盈餘配股」在財務會計上不認為收入已實現，帳上之投資金額仍是歷史成本法認列。所以該筆金額不能在財務會計上用來扣抵以往年度虧損。【註】：舉例言之，假設營利事業甲公司投資三百萬元，在證券集中交易市場上取得Ａ公司之十萬股股票（每股票面金額為十元），每股取得成本為三十元；事後Ａ公司以盈餘配股，每股十元配五元盈餘，即是一股配○．五股，甲公司因此又取得Ａ公司盈餘配股之股票五萬股（面額五十萬元），此時甲公司帳上應記「持有Ａ公司股份十五萬股，每股價格為二十元」。該股票股利在營利事業不能算為已實現的「收入」，所以也不能用該五十萬元「盈餘」來扣抵以往年度之虧損。Ｃ、就此原告認為上開股利股息一六、一九六、二五○元既然在稅上認為是已現實的「所得」（只不過依所得稅法第四十二條第一項之規定不計入所課稅得額中而已），則應許可彌補原告以往年度之財上虧損。

參、對以上之爭點，本院判斷結論如下：

一、基於上述法理，本院認為所得稅法第六十六條之九第二項之規定內容，應為以下觀點之解釋，方屬正確：Ａ、所得稅法第六十六條之九第二項之本文，乃是將一個營利事業在一個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總（其中包括「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，並將上開「一般課稅所得」中用來扣抵所得稅法第三十九條所定前五年「稅上」虧損之金額加回來），形成一個稅法概念下的孤立「稅前所得」（指不考慮彌補稅務會計前期虧損下之當年度盈餘）。Ｂ、又因為依所得稅法第六十六條之九第二項本文所計算之金額完全是建立所得稅法之觀點下（按「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，都必須先承認其等符合稅法概念下的「所得」定義，接著才依稅法之具體規定，分別處理其課稅問題，所以都是廣義的「稅上所得」，與財務會計概念下之當年度「稅前盈餘」意涵不同），是稅法上的「稅前所得」。必須再用同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下的「稅後未分配保留盈餘」，其形成過程如下：１、先形成財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」（指不考慮彌補財務會計前期虧損下之當年度盈餘，同條項第九款參照）。【註】：⑴有時候依同條項第九款之規定，無法完全回復到財務會計下之「稅前盈餘」數額時，立法者保有同條項第十項供主管機關財政部視狀況來機動調整，而這個調整功能，不僅是財政部之職權，應同樣是其職務上應踐行之行政作為義務。

⑵事實上，上開第九款之規定只考慮到費用超限所生的財稅差異，但財稅差異之原因多端，上開規定內容根本不夠處理，實有賴財政部靈活運用同條項第十款之規定來處理。如果財政部不看視重上開第十款的規定內容，不把其規定當成自己之職責義務，結果實質上就會在計算財務上之當年度孤立「稅前盈餘」時，仍然保留有一部分切不乾淨的稅上「稅前所得」。

⑶另外財稅之暫時差異也為所得稅法第六十六條之九第二項所未加考慮者，因此期待所得稅法第六十六條之九第二項之規定能完全反應財上所得之概念，或許是不切實際的。但本院前已言之，實務上總是要盡可能地去努力趨近這個理想。

２、再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第一款）與實質上屬「新增所得」之資本公積（同條項第八款）。【註】：⑴這裏之所以先扣應納所得稅，是因為現行所得稅法第六十六條之九第二項沒有考慮財稅暫時性差異（如果有考慮到財稅暫時性差異時，應該只扣除的「所得稅費用」，而「遞延所得稅資產」則可不用扣除），而且基於稅務會計此筆費用不會因為財上為虧損而可免繳，因此應在彌補虧損前先扣除，此與財務會計上要先扣前期虧損之概念不盡一致。

⑵至於所以要先扣除處分固定資產溢價之資本公積，是因為此等處分固定資產溢價之資本公積本質上即屬「所得」之一種，純粹因為修正前公司法第二百三十八條第三款規定錯誤（現行公司法已刪除第二百三十八條），把它列為資本公積，導致在計算時要先將之列為「不課稅之資本」。

３、剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損（同條項第二款）。

４、虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」（同條項第七款）、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」（同條項第四款）以及扣除「依公司或合作社章程規定，由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」（同條項第六款）以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分」（同條項第五款）。

５、而上開餘額原本即是財務會計上可供分配之盈餘，此時再扣除實際分配予股東之盈餘（同條項第三款），其餘額即是「加徵稅後特別所得稅百分之十」之「保留未分配盈餘」稅基。

二、而這裏有必要進一步說明的則是：Ａ、所謂之「虧損」一詞，財務會計上所認定之數額，會與所得稅法第三十九條所認定之（「以往年度虧損」）數額不盡一致，其間道理也很簡單，因為正如上述附表一、二所示，稅上盈虧與財上盈虧一開始即有不同，則其累積虧損金額當然也有不同。而所得稅法第六十六條之九第二項第二款所稱之「虧損」當然是指財務會計觀念下之虧損。Ｂ、不過前述由稅法概念下的孤立「稅前所得」調整為財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」時，在類似本案之情形中，由於稅上「稅前所得」中承認之股票股利一一、八三○、八五○元，在財上「稅前盈餘」中不被承認，而通過所得稅法第六十六條之九第二項第九款又無法予以調整，此時：

１、財政部實有義務動用同條項第十款之規定，將此等財上不承認「所得實現」之股票股利予以排除。

２、如果財政部不能主動盡此項職權義務，實質上就造成稅上孤立「稅前所得」回不到財上孤立「稅前盈餘」之結果，此時原本做為第一步扣減基礎之財上孤立「稅前盈餘」（參閱上述理由），實質上既然含有還沒有切乾淨的部分稅上孤立「稅前所得」存在（本案中即為上述股票股利一六、一九

六、二五○元），則在為上述理由欄步驟之計算時，其作為「減項金額」當然還是應為「財上之實際虧損」，但做為被減項金額者，則應把上述沒有切乾淨之稅上孤立「稅前所得」一併計入彌補範圍。而本院採取這樣的法律見解，是建立在以下的二個理由上：ａ、在財上實際虧損之範圍內，以真正之財上孤立「稅前盈餘」彌補後如仍有剩餘虧損，則對該營利事業而言，其沒有盈餘發給股東，當然也沒有餘力繳納百分之十之特別「稅後」所得稅，此乃是客觀而真實存在的現況，而這個現況不會因為法律解釋而自動消失。又上述殘餘的部分稅上孤立「稅前所得」，就算強迫在財上實現（例如強迫其在市場上出售盈餘配股之股票），也一樣不能完全彌補財上之累積虧損，又如何能將之視為（稅上）「已現實的收入」，而對之課稅，這樣的稅負課徵顯然違反了「量能課稅原則」的要求。ｂ、又從附表一、二所呈現的情況觀之，現行法制下，因為財稅差異所造成之問題已經夠多了，使「二稅合一」理念之踐行在實務上變得困難重重，這樣的結果，可謂同時違反「量能課稅」與「稽徵經濟」二個理想（在稅捐法制中，這二個理想通常只會彼此對立衝突，而一個法律條文之詮釋結果，卻能同時違反這二個理想，其情形亦屬罕見），又豈能再將這種不合理現象不斷擴大？

三、對此被告機關固然會指責以上之法律見解明顯違反所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規定，就此本院認為：Ａ、按所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規定內容為：「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」。Ｂ、而上開條文之規範本旨，原、被告之認知差距可為以下之解析：

１、按上開條文中所稱之「以往年度累積虧損之數額」當然是指財務會計觀念下的財上累積虧損，此點原、被告雙方均無爭議。

２、又上開條文中所稱之「當年度之未分配盈餘」一詞，也應與所得稅法第六十六條之九第二項所稱之「未分配盈餘」做相同之解釋（此點被告機關雖有爭議，但是為何出現在條項本文中與條項各款中之同一名詞，會有不同之解釋，被告機關亦無符合立法本旨之說明）。【註】：此處所稱之「未分配盈餘」，依前所述，在現行法制架構下，不純然均為「財上所得」，也會留有部分切不乾淨的「稅上所得」及未考慮到的「遞延所得稅影響數」，此點亦為原、被告所充分認知。

３、現在雙方之爭點集中在「實際彌補」四字應如何解釋，就此：ａ、被告機關認為既然條文文字為「實際彌補」，而只有「稅後之財上所得」才能「實際」填補「財上虧損」，而「財上不認而稅上認」的「所得」及財上已減除之所得稅費用（其中所包含之所得稅法第六十六條之九第二項第一款所未考慮之「遞延所得稅影響數」部分），並不具填補財上累積虧損的適格。ｂ、原告則主張，當年度之財上之「稅後所得」如果不能全額彌補財上前期累積虧損，虧損差額仍然存在，則原告上開「財上不認而稅上認」的（當年度孤立）「所得」及所得稅法第六十六條之九第二項第一款所未考慮到的「遞延所得稅影響數」，在虧損差額範圍內仍應許可填補。Ｃ、以上之爭點屬法律解釋之問題，本院基於以下之理由，認為原告之主張較符合所得稅法施行細則第四十八條之十之規範本旨，爰說明如下：

１、本院已一再強調所得稅法第六十六條之九第二項之規範功能正是為了「二稅合一」之目標，就加徵百分之十特別所得稅之保留未分配盈餘數額稅基，希望其能儘量按照財務會計之觀念來計算。就算現行所得稅法第六十六條之九第二項各款之規定內容仍然無法完全達成此一目標，但仍應竭盡所能予以趨近。

２、在此觀點下，相關法規命令與行政令函之解釋當然應該儘可能朝此目標實踐，因此在文義許可的空間範圍內，法院仍可將「實際」一詞解為「只要財上之累積虧損未被財上『稅後所得』全額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以『財上不認而稅上認』的（當年度孤立）『所得』及所得稅法第六十六條之九第二項第一款所未考慮之『遞延所得稅影響數』來填補」。如此一來，一方面能維持現行所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規制效力，並顧及到國家的財政利益，讓超過實際財上累積虧損的稅上所得（包含「財上不認而稅上認」的「所得」及所得稅法第六十六條之九第二項第一款所未考慮之「遞延所得稅影響數」兩部分）餘額，仍然受有加徵百分之十之處遇（例如財上稅後所得一百元，稅上所得一百五十元，財稅差異及遞延所得稅影響數之金額五十元，而財上累積虧損一百二十元，國家至少還可以對三十元之財稅差異所得及遞延所得稅影響數，課徵百分之十之保留盈餘稅負）。另一方面也可以儘量避免國家對實質上完全沒有盈餘存在可能性之營利事業課徵保留盈餘稅負（雖然無法完全避免，但已將之縮到最小範圍了），其結果雖然不能避免因財稅差異所帶來的保留盈餘稅基計算難題，但至少可以將稅基計算之不合理性減至最低程度。【註】：⑴「所得」之會產生財稅差異者，除了費用超限剔除的永久性差異外，主要集中在收入或成本費用認列時點與實現可能性評估的暫時性差異（以及因為暫時性差異所產生之「遞延所得稅影響數」）上，這些差異因素只是「所得」實現時點認定不同之問題而已。

⑵另外永久性差異中，也會有一部分涉及盈餘隱藏的問題（特別是營利事業無法提出費用支出憑證時），其結果財稅間之形式差異，實質上並不存在（即財上所得實際上即為稅上所得）。

⑶所以對因財稅差異而形成「財上不認稅上認」的「所得」及「遞延所得稅影響數」，在彌補財上累積虧損後，就其餘額課徵百分之十的保留盈餘稅負，或許會與量能課稅原則有些許的違反，但還不至於相差過鉅。這樣的出入，在現行所得稅法第六十六條之九的規範架構下仍應被接受。

⑷不過在此本院也須指明，仍然會有部分稅上差異是永遠無法在財上實現的，這個部分實須財政部積極妥適運用所得稅法第六十六條之九第二項第十款之規定，予以排除。

３、至於財稅差異及「遞延所得稅影響數」所生之稅上所得在「實際彌補」財上累積虧損以後，將來即使變成財上所得（財上被認為實現），也不能重複再行彌補新虧損，則屬法律之當然解釋。Ｄ、被告機關在此固然謂：「本院對上開所得稅法法施行細則第四十八條之十規定內容之解釋顯有錯誤」云云，但是本院以為如果不按照上開方式解釋，將會使所得稅法施行細則第四十八條之十之規定內容因違反授權之母法而失其效力，其結果反而對被告機關更為不利，茲說明如下：

１、被告機關謂：「所得稅法第六十六條之九第二項本文與同條項第二款之『未分配盈餘』一詞，依所得稅法施行細則第四十八條之十之規定內容觀之，應為不同意涵之解釋，前者為『餘數』之概念，後者為『被減數』之觀念」云云，但是這樣的解釋並沒有附上規範正當性之法理基礎。

２、另外原告所得稅法第六十六條之九第二項第十款之規定是一個「稅捐優惠」的觀念，此點也難為本院所同意。因為上開規定之目的，從其立法理由觀之，只是純粹想回到「量能課稅」之理想而已，而非國家給予人民之額外稅捐優惠。

３、最重要的則是，如果按照被告機關對所得稅法施行細則第四十八條之十規定內容之詮釋（即只有財上稅後所得才可扣抵財上實際虧損），等於背棄了所得稅法第六十六條之九之立法目標（即「量能課稅理想之實踐」），將會因為違反授權母法之授權本旨而失其效力。（最高行政法院九十三年判字第一三四八號判決參照）。

４、本院在此實是基於「法規命令合法解釋原則」之考慮，在法規命令有合法及違法等多種解釋可能性時，盡可能為法規命令尋求合法之解釋基礎，以免法規命令輕易失效，用以維繫行政機關正常職權之運作。Ｅ、從而在本案中，因為原告在八十七年度以前所累積虧損之數額（二一、三一

一、○一七元），超過八十七年度之孤立財上盈餘與財稅差異所生、而未能依所得稅法第六十六條之九第二項調整回來的稅上所得差額總數，故應許可其實際彌補上開累積虧損。

四、總結以上述所，被告機關對所得稅法第六十六條之九第二項第二款與同法施行細則第四十八條之十第四項之解釋尚有錯誤，則在此錯誤認知下所為之原處分自屬違法，應予撤銷發回被告機關重為決定。

肆、綜上所述，本件原處分尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關重為決定。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文