九十二年度訴字第三七九一號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：93 年 12 月 30 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三七九一號原　　　告　天京投資股份有限公司代　表　人　甲○○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月九日台財訴字第０九一００七一六一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主　　文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事　　實一、事實概要：原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）一四四、八二四、七五四元，包括出售有價證券收入一二三、六八七、六五０元及股利收入二一、一三七、一０四元，被告初查計算投資收益應分攤營業費用及利息支出為一一、二一五、一六０元，核定課稅所得為一、六五九、八八０元；又原告八十七年未分配盈餘，列報當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為一０一、八四六元，惟其辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報時，列報短期票券利息所得一０一、八三一元、股利淨額五六、０六三、一二三元，被告乃核定其當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為五六、一六四、九五四元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明：（依起訴狀所載） ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造爭點： ⒈投資收益收入免計入所得課稅，其相關之損失、費用是否亦得減除？ ⒉系爭股票股利是否可加徵百分之十營利事業所得稅？㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提訴狀主張如左） ⒈關於營利事業所得稅部分：按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」，為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函（以下簡稱八十三年函釋）所明釋。次按所得稅法第四十二條規定投資事業獲配國內轉投資收益不計入所得額課稅，且該投資收益含有被投資事業已納營利事業所得稅所衍生股東可扣抵稅額之扣抵權益，則應計入投資事業之股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟所獲配之股利再分配予其股東時，可併同分配予股東扣抵其應納之綜合所得稅。基此，兩稅合一實施後若國內轉投資收益需計入投資事業之所得額課稅，則所繳納之稅額再透過上開稅額扣抵之機制計算分配予股東扣抵其應納之綜合所得稅，將徒生稅額計算及扣抵作業困擾而無實質效益可言。綜前所述，國內轉投資收益雖不計入投資事業之所得額課稅，惟在經濟實質上已課徵所得稅而非免納所得稅之收益，自與所得稅法第四條之一有關自始即不負有所得稅課征及稅額扣抵效果之證券交易所得有別，則該投資收益應分攤之一般性營業費用與利息支出，當非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息，自無一體適用八十三年函釋併計於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出之餘地。是被告未敘明國內轉投資收益需併計於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出之法令依據在前，已有不當；且未究明不計入所得額課稅之國內轉投資收益與停止課徵所得稅之證券交易所得兩者在實質上之顯著差異，僅憑其八十九年度內部簽呈，即一味類推適用八十三年函釋，恣意破壞兩稅合一制之法律架構完整性，實難令人折服。又於兩稅合一制之下，國內轉投資收益僅於被投資事業課徵一次所得稅，是其在營利事業階段之法定最高稅率即應為營利事業最高邊際稅率百分之二十五，故被告將國內轉投資收益視為免稅業務，而依八十三年函釋併計於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出之結果，勢將造成該投資收益需負擔超過法定最高稅率之所得稅，而造成不法情事。 ⒉關於未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅部分： ①查盈餘分配屬公司法第二百三十二條規範事項，而盈餘數額依據經濟部八十六年九月二十三日商字第八六二一七六九九號函釋所示，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，即公司法第二百三十條所指經股東常會所承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無關，故所得稅法第六十六條之九所謂「實際可供分配之稅後盈餘」，應當以商業會計法及一般公認會計原則處理並經股東常會承認之財務報表為依據，故股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，依所得稅法第六十六條之九立法目的，自不需列入未分配盈餘計算而加徵百分之十稅款。 ②按「納稅義務人或其代理人陳述之內容雖屬合情、合理，惟囿於法令限制，未便採行時，應反應上級機關，建議修改法令。」，為稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第十二點所明定。次按「建議事項：建議修正營利事業所得稅查核準則第三十條第三款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自八十七年一月一日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈餘。本署說明：．．．有關建議，留供參考。」，復為財政部八十八年四月五日台稅一發第八九０四五０九七二號函所釋。是被告若確因礙於法令限制而未便採行，正確作法應建議財政部應准許股票股利不計入未分配盈餘計算，始公平合理；然被告及訴願機關財政部竟置原告取得之股票股利於帳面上並不列為投資收益依法並無可分配或增資之事實於不顧，而一味的以不當論點作為駁回本件之論據，實難令人折服。故股票股利雖屬稅務上之所得，但並不屬於帳面上實際可供分配之盈餘，應准許不列入所得稅法第六十六條之九未分配盈餘計算，倘要列入則應在減除項目予以減除，以免溢課人民不當稅負，並符合立法之本意。㈡被告答辯之理由： ⒈關於營利事業所得稅部分： ①按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，分別為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項所明定。而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：．．．以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應依照本部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定之比例，計算分攤之」，復分別為財政部八十三年函釋、財政部九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號函所明釋。 ②原告為以投資為專業之營利事業，八十八年度營利事業所得稅原列報營業收入一四四、八二四、七五四元，包括出售有價證券收入一二三、六八七、六五０元及股利收入二一、一三七、一０四元。被告以原告列報之投資收益免計入所得課稅，未分攤相關營業費用及利息支出，遂依前揭財政部八十三年函釋規定，重核投資收益應分攤營業費用及利息支出為一一、二一五、一六０元。原告不服，主張略以八十三年函釋並未及於國內轉投資收益，而所得稅法第四十二條有關轉投資收益不計入所得額課稅，與同法第四條之一有關停止課徵所得稅之證券交易所得有別，且轉投資收益若予分攤一般性營業費用與利息支出，需擔負較法定最高稅率為高之稅負，資為爭議。經查八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免計入所得額課稅。」，其立法理由謂「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益百分之二十，則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」，嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」，其立法理由謂「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。．．．」，故兩稅合一實施後，明白規定投資收益全部不計入所得額，其相關之費用當然應予以計算剔除，方符合收入與成本、費用配合原則，否則收入為免稅項目，其相關之成本費用倘歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平及不合理現象，司法院大法官會議釋字第四九三號釋文「．．．公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。」意旨可資參照。 ③至原告所稱獲配投資收益時，該投資收益已由前一納稅義務人課徵所得稅，該投資收益實質上並非免稅所得，與證券交易所得有別云云，惟查所得稅法第四十二條並未排除取自已享受五年免稅或投資抵減之投資收益，因是項投資收益未課徵所得稅，營利事業取自該等公司之投資收益，仍可依規定不計入所得額課稅，亦即並非所有投資收益皆來自已課徵所得稅之所得。且自八十七年度起，轉投資收益既已不計入所得課稅，其實質租稅效果，自與證券交易所得免稅無異，是原告所稱投資收益實質上並非免稅所得一節，核無足採，揆諸首揭法條規定，被告於計算原告本期所得減除各項成本費用時，對於不計入所得總額之投資收益，計算應分攤營業費用及利息支出，並無不當。 ⒉關於未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅部分： ①按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：當年度應納之營利事業所得稅。 彌補以往年度之虧損。已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。 已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。 已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。其他經財政部核准之項目。」，所得稅法第六十六條之九第一項、第二項定有明文。次按「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：依本法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅之所得額。依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。依本法第七十三條之一規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」，復分別為為所得稅法施行細則第四十八條之十第二項所明定。 ②查原告所獲配之系爭股票股利，雖不計入當年度所得額課徵營利事業所得稅，惟依所得稅法施行細則第四十八條之十第二項之規定，於計算未分配盈餘時，應作為未分配盈餘之加計項目，是被告基於租稅法律主義，調整核定原告八十七年度未分配盈餘加計項目之當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為五六、一六四、九五四元，並無違誤。理由一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。二、本件原告係以投資為專業之營利事業，其八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入一四四、八二四、七五四元，包括出售有價證券收入一二三、六八七、六五０元及股利收入二一、一三七、一０四元，經被告初查以其列報之投資收益免計入所得課稅，未分攤相關營業費用及利息支出，遂依財政部八十三年函釋，重核計算投資收益應分攤營業費用及利息支出為一一、二一五、一六０元，核定課稅所得為一、六五九、八八０元；又原告八十七年度未分配盈餘，列報當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為一０一、八四六元，惟其辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報時，列報短期票券利息所得一０一、八三一元、股利淨額五六、０六三、一二三元，被告乃核定其當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為五六、一六四、九五四元等情，有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、八十七年度未分配盈餘申報書等附於原處分卷可稽。茲就投資收益應分攤營業費用及利息支出部分暨有關以往年度虧損部分敘述如下：㈠有關投資收益應分攤營業費用及利息支出部分：經查解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。第以財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，係所得稅法第四條之一規定即「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所衍生之解釋令，該條立法時間為七十八年十二月三十日，而兩稅合一前即八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條係規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」，投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），此觀立法理由中所述「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明，是乃為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支。嗣兩稅合一實施即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項係規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函相同，此觀其立法理由中所謂「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。．．．」即知，且衡之課稅理論，有報收入方有費用，在合理範圍內以收入比計算費用應分攤百分比，是收入既未列入，其帳證自無法清楚列出，又如何計算費用？退步言，收入既未課稅，其相關費用又怎可抵稅？故原告所稱所得稅法第四十二條第一項並無其相關費用損失不得自所得額減除之規定及不得以屬免稅所得而併同計算分攤率等語，顯係誤解，殊無可採。況原告係經設立登記之專業投資公司，其八十八年度營業項目為各種生產事業之投資等項，此觀卷附八十八年度營利事業所得稅查核簽證申報說明書公司所營事業項目一欄即知，其既於兩稅合一制實施後仍有效存在，自應適用八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，是被告將系爭投資收益之相關費用不予列計，尚非無據。從而本件被告以自八十七年度起投資收益全部不計入所得額課稅，而將系爭投資收益之相關費用損失予以剔除，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。㈡關於未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅部分： ⒈按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：：：二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。：：：前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」、「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：⑴ 依本法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅之所得額。⑵依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。：：：」，分別為所得稅法第六十六條之九第二項第二款、第三款、第三項及同法施行細則第四十八條之十第二項第一款、第二款所明定。又按「：：：三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。如屬取得符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之新發行記名股票者，不計入取得及轉讓年度所得額，但應計入取得年度未分配盈餘；其於八十六年十二月三十一日以前獲配，但於八十七年一月一日以後轉讓者，亦同」，復為查核準則第三十條第三款所規定。 ⒉本件原告雖主張系爭股票股利非屬帳面上實際可供分配之盈餘範疇，自無由予以加徵百分之十稅款之餘地等語。惟查行為時所得稅法第六十六條之九第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是原告轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為原告轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍係屬原告之所得，即應計入全年所得額內。本件原告辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報時，列報短期票券利息所得一０一、八三一元、股利淨額五六、０六三、一二三元，為原告所不爭執，該股票股利雖不計入當年度所得額課徵營利事業所得稅，惟依所得稅法施行細則第四十八條之十第二項之規定，於計算未分配盈餘時，自應作為未分配盈餘之加計項目，是被告依所得稅法第六十六條之九規定核定計入未分配盈餘計算，即非無據。又原告所稱商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且財務會計上投資公司收取被投資公司股票股利，不列為收益一節，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉，至原告所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，惟原告仍可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬未分配盈餘，原告所稱殊無可取。至系爭股票出售時，因其股票股利已計入未分配盈餘計算，自得據以調整短期投資之成本，嗣後之證券交易所得並未包含股票股利之金額，故無重複課稅之問題；另經濟部八十六年九月二十三日商字第八六二一七六九九號函釋係就公司盈餘分配之盈餘數額為之說明，與本件原告業已取得之股票股利係屬二事，原告援引該函釋資為主張，顯有誤解，均併予敘明。從而本件原告當期既有系爭股票股利，則被告以其係屬未分配盈餘之加計項目，且非屬首揭法條規定得以減除之項目，自不得自未分配盈餘合計數中減除，而予以調整核定未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為五六、一六四、九五四元，所為處分，揆諸前開條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十二　　月　　三十　日臺北高等行政法院第三庭審判長法官鄭忠仁法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十二　　月　　三十　日書記官　林惠堉

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三七九一號

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臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三七九一號

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