臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三八一五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三八一五號

原告

美商‧斯達康科技股份有限公司台灣分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

徐小波律師

訴訟代理人

林恆鋒律師（兼送達代收人）

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因印花稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十二年六月二十日府訴字

第○九二○七五○六三○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告經人向財政部臺北市國稅局檢舉涉嫌逃漏印花稅，案經該局以民國（以下同）九十一年二月四日財北國稅審三字第九一一０七四三一號函移原處分機關查處。經原處分機關查得原告於八十九年五月二十五日書立之大眾電信股份有限公司（以下簡稱大眾公司）低功率無線電話系統採購合約書，合約金額計美金四二、六五九、九九四元（依簽約日中央銀行牌告新臺幣對美元匯率三０．八一三０折算約新臺幣一、三一四、四八二、三九五元【不含稅】），應按千分之一稅率貼用印花稅票計新臺幣（以下同）一、三一四、四八二元，惟原告僅貼用印花稅票一、一四六、０八二元，短漏貼印花稅票計一六八、四００元，且所貼用之印花稅票中計有一、一四０、０００元註銷不合規定。案經原處分機關依法審理核認原告違反印花稅法第八條第一項及第十條規定，乃依同法第二十三條第一項及第二十四條第一項規定，以九十一年五月十日印處字第九一００一一號處分書補徵原告印花稅計一六八、四００元，並按其所漏稅額及註銷不合規定之印花稅額

一六八、四００元及一、一四０、０００元，分別處以五倍罰鍰共計六、五四二、０００元。原告不服，申請復查，經原處分機關以九十一年十一月二十六日北市稽法乙字第０九一六三九三五三００號復查決定：「復查駁回。」上開決定書於九十一年十一月二十八日送達，原告不服，於九十一年十二月二十六日提起訴願，亦遭決定「原處分關於補徵短漏貼印花稅及按所漏稅額處五倍罰鍰部分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起九十日內另為處分；其餘訴願駁回。」，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：原告所貼用之印花稅票中之一、一四０、０００元註銷是否合乎規定？

原告主張：

一、按印花稅法第十條規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或畫押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」由該規定可知，其乃針對納稅義務人應如何註銷印花稅票一事之行為規範，使納稅義務人於銷花時，能有所依據而不致無所適從。而同法第二十四條則規定，若納稅義務人未依照前揭第十條之規定進行註銷，或未依該條所規定之方式進行註銷時，始依情節之輕重，依不合格之印花稅票數額處五倍至十倍之罰鍰。

二、次按，「對於違反行政法上義務者，依法予以處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。為使行為人對其違反義務之行為可能遭受之處罰有所認識，俾負法律上應有之責任，自應以其違反義務行為時之法律有處罰之明文規定為限，方符處罰法定主義原則」，乃最高行政法院九十一年度判字第一八三八號所明白揭示之行政罰基本原則；蓋行政罰之裁罰，乃屬侵害人民之自由與權利之裁罰，因此「依法始得為處罰」，自應為民主法治國家所應嚴格遵守之基本原則。惟於實務上，行政法上之義務種類繁多，且有因時因地制宜之客觀情況存在，無法於制定法律時絕對明確訂立其義務之內容，而以罰則強制義務之遵守，又為實際所需要，因此法制上有所謂「空白處罰規定」，亦即，法律有時對處罰之構成要件並不加以明定或不為完整之規定，而授權以命令訂定之方式，以符實際之需求。然此等空白授權，其授權之範圍及內容亦必須具體明確，始符憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨，此乃大法官會議解釋第三一三號、第三九四號、第四Ｏ二號等解釋文所揭示甚明者。準此，於行政裁罰上，「處罰法定主義」應為最高指導原則，行政機關於法律或法律明確授權之授權命令，就行政義務之內容及其違反義務之行政罰，並無明文規定時，即不得恣意認定有行政義務之存在，並對其未予履行者施以行政罰，其理甚明。

三、今查，依前揭印花稅法第十條之規定，原告所應盡之行政義務為「註銷印花稅票」，而履行該等行政義務之方法為「於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷」以及「稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，以稅票之連綴處為騎縫註銷之」；準此，原告謹遵該條規定，依其所明文揭示之註銷方法，善盡註銷印花稅票之行政義務，此由原告蓋印銷花章之頁面，即足為證，此亦為原處分機關及被告機關所不爭。豈料，原處分機關及被告機關卻另認為原告之「印花稅票係採連綴方式黏貼於系爭合約書第三十五頁至第二六三頁之每一獨立紙面，所貼用之印花稅票係採活頁式裝訂，因此並非每枚稅票與原紙面間均有騎縫處，而該等獨立紙面連接系爭契約書之接縫處，均無騎縫章」，因此進一步認定原告違反印花稅法第十條之規定，並依同法第二十四條第一項之規定，對原告處以五倍罰鍰，此等見解顯於法有違，亦即：

(一)被告機關及原處分機關認為原告關於註銷系爭契約上所貼印花稅票一事，應有以下之行政義務：

１、於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷；但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，以稅票之連綴處為騎縫註銷之；此即印花稅法第十條所規定者；

２、在印花稅票頁與契約原件紙面頁接縫處蓋銷花章；此為印花稅法第十條所未明文規定者：

３、在印花稅票頁與頁間連綴處蓋銷花章；此亦為印花稅法第十條所未明文規定。

(二)事實上，因原告就系爭契約所應黏貼之印花稅票金額龐大，所需之印花稅票極多，因此除部分零星之印花稅票直接黏貼於契約附件C之空白處外，其餘印花稅票則依序黏貼在共二二八頁之多張獨立之頁面上，隨後並將之與契約原件一併裝訂成冊。而原告於註銷印花時，則依印花稅法第十條之規定，除依該條規定所示方法註銷黏貼於附件C上之印花稅票外，並就其餘二二八頁之印花稅票頁，一一依同樣方式註銷印花稅票；至於「在印花稅票頁與契約原件紙面頁接縫處蓋銷花章」以及「在印花稅票頁與頁間連綴處蓋銷花章」，均未明文規定於印花稅法第十條、亦未有任何相關之行政命令或函釋所未明文揭示者，則原告既無行政義務之存在，則何有違反行政義務可言？被告機關及原處分機關何以認定原告違法而處以行政罰？

四、質言之，由印花稅法第十條之規定觀之，其僅針對印花稅票數量不多而可直接黏貼於契約原件紙面上之情形為規定，至於稅票金額龐大而必須黏貼於其他獨立頁面並作為契約附件時，其印花稅票應以何等方式註銷，則未於印花稅法第十條中加以明文。因此，被告機關及原處分機關以原告未於印花稅票頁與契約頁間，以及印花稅票頁與頁間加蓋騎縫章，指摘原告違反印花稅法第十條規定，顯屬不當，自不待言。

五、若原處分機關及被告機關認為本條規定乃有防止揭下重用之意旨，而若不要求納稅義務人應於「所貼印花稅票與契約原件紙面騎縫處加蓋銷花章及在印花稅票頁與頁間連綴處為騎縫註銷」，即無法達到「防揭下重用而符銷花之本旨」，亦必須在印花稅法第十條之規定不明確或有明確授權行政機關得認定處罰構成要件之「空白授權」規定時，其始有解釋之空間或裁量之權限。今印花稅法第十條規定已至臻明確，又無其他可支持原處分機關及被告機關見解之行政命令，更無任何空白授權之規定，足見渠等之認定，顯係曲解法令而得，其見解顯有解釋法條不當之重大違誤。換言之，原處分機關及被告機關若認為該條規定有所疏漏，致未能使該條達成全面防止納稅義務人將印花稅票揭下重用之立法目的，然此應為修法問題，應循修改法律之途徑以為補救，始無悖於處罰法定主義；詎原處分機關及被告機關均捨此不為，而將法律所未規定之行政義務加諸原告，並苛責原告未遵守此行政義務，此等將法律規定疏漏之風險責由原告負擔之行為，豈為一民主法治國家之行政機關所應為者？

六、綜上，原告既已確實依照印花稅法第十條所規定之註銷方式註銷印花稅票，則原處分機關及被告機關認定原告違反印花稅法第十條規定之見解，顯有重大違誤，自應予撤銷，始為適法。

被告主張：

一、按印花稅法第八條第一項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；．．。」同法第十條規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」同法第二十四條第一項規定：「違反第十條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處五倍至十倍罰鍰。」

二、卷查原告之違章事實，有系爭低功率無線電話系統採購合約書乙份附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。

三、原告主張因系爭契約所應黏貼之印花稅票金額龐大，所需之印花稅票極多，因此除部分零星之印花稅票直接黏貼於契約附件Ｃ之空白處外，其餘印花稅票則依序黏貼在共二二八頁之多張獨立之頁面上，隨後並將之與契約原件一併裝訂成冊。而原告於註銷印花時，則依印花稅法第十條之規定，除依該條規定所示方法註銷黏貼於附件Ｃ上之印花稅票外，並就其餘二二八頁之印花稅票頁，一一依同樣方式註銷印花稅票，由印花稅法第十條之規定觀之，其僅針對印花稅票數量不多而可直接黏貼於契約原件紙面上之情形為規定，至於稅票金額龐大而必須黏貼於其他獨立頁面並作為契約附件時，其印花稅票應以何等方式註銷，則未於印花稅法第十條加以明文各節，查本案原告黏貼及註銷系爭印花稅票之方式為：其印花稅票係採連綴之方式黏貼於系爭合約書第三十五至二六三頁之每一獨立紙面，所貼用之印花稅票係採活頁式裝訂，是並非每枚稅票與原紙面均有騎縫處，而該等獨立紙面連接系爭契約書之接縫處均無騎縫章，按印花稅法第十條規定﹕「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，．．但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」本案原告貼用印花稅票一、一四六、０八二元，所貼用印花稅票中有二二八頁與原件間未蓋騎縫章，且印花稅票頁面間連綴處未騎縫註銷（銷花不連續），原告所訴顯係誤解法令，是原告所貼印花稅票並未依規定註銷計一、一四０、０００元，被告機關依其所貼用註銷不合規定之印花稅票數額處五倍罰鍰，揆諸首揭法條規定並無不合。

理由

一、按印花稅法第八條第一項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；．．。」同法第十條規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」同法第二十四條第一項規定「違反第十條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處五倍至十倍罰鍰。」

二、本件原告經人向財政部臺北市國稅局檢舉涉嫌逃漏印花稅，案經該局函移原處分機關查處。經原處分機關查得原告於八十九年五月二十五日書立之大眾公司低功率無線電話系統採購合約書，合約金額計美金四二、六五九、九九四元（依簽約日中央銀行牌告新臺幣對美元匯率三０．八一三０折算約新臺幣一、三一四、四

八二、三九五元〈不含稅〉），應按千分之一稅率貼用印花稅票計一、三一四、四八二元，惟原告僅貼用印花稅票一、一四六、０八二元（另短漏貼印花稅票部分，經訴願決定撤銷。由被告另為適法處分，不在本件審理範疇），惟因所貼用之印花稅票中計有一、一四０、０００元註銷不合規定。案經被告核認原告違反印花稅法第十條規定，乃依同法第二十四條第一項規定按註銷不合規定之印花稅額一、一四０、０００元，處以五倍罰鍰。原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為原告所所貼用之印花稅票中之一、一四０、０００元註銷是否合乎規定？

三、原告雖主張略以被告所稱之「在印花稅票頁與契約原件紙面頁接縫處蓋銷花章」以及「在印花稅票頁與頁間連綴處蓋銷花章」，均未明文規定於印花稅法第十條、亦未有任何相關之行政命令或函釋所未明文揭示者，則原告既無行政義務之存在，則何有違反行政義務可言一節，經查，依印花稅法第十條規定「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之」，本件原告所簽立之契約，除六○八二元之印花稅票直接黏貼於契約附件Ｃ之空白處及背頁外，其餘一、一四０、０００元印花稅票則依序黏貼在共二二八頁之多張獨立之頁面上，隨後並將之與契約原件一併裝訂成冊，有該契約原本及印花稅票附卷可參，並為兩造所不爭執。經查，該一、一四０、０００元印花稅票，依原告之貼花方式為與原件紙面並無騎縫處，無從採取「於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷」之方式；又因該一、一四０、０００元稅票，原告係以二二八頁白紙，於各頁內貼用一百元面額稅票五十張連綴共面額五千元之方式貼花，惟僅將各頁內之稅票之連綴處為騎縫註銷，但並未在「頁與頁間稅票之連綴處為騎縫註銷之方式註銷」，造成各頁間之印花稅票未「以稅票之連綴處為騎縫註銷」之結果，與印花稅法第十條規定不合，被告依同法第二十四條第一項規定按註銷不合規定之印花稅額處以五倍罰鍰，並無不合。至於原告認被告所稱「未於印花稅票頁與契約頁間」，以及「印花稅票頁與頁間加蓋騎縫章」之方式違法一節，查被告所稱之該二方式，係被告實務上亦可接受之銷花方式而已，並非以該二方式為限，原告所稱被告將法律所未規定之行政義務加諸原告云云，顯有誤會。又本件原告上開一、一四０、０００元稅票之銷花方式既不符合印花稅法第十條規定，被告依同法第二十四條第一項規定處罰，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴為無理由，`應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭