臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三九一一號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三九一一號原　　　告　嘉益螺絲股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　陳西文（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局（承受台北市稅捐稽徵處業務）代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十六日台財訴字第○九二○○二五八三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文訴願決定及原處分關於罰鍰處分金額超過新台幣捌拾伍萬伍仟肆佰貳拾柒元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告於民國（下同）八十七年九月至十二月間進貨，金額計新台幣（下同）四、四六七、○五○元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之松葦有限公司（下稱松葦公司）開立之統一發票計十三紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，案經台北市稅捐稽徵處審理核定補徵營業稅二二三、三五三元，其中有支付進項稅額之發票四紙銷售額計一、三○六、五五○元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計六五、三二七元；另無支付進項稅額部分發票九紙銷售額計三、一六○、五○○元，稅額一五八、○二五元，按所漏稅額裁處七倍罰鍰計一、一○六、一○○元（計至百元止）；罰鍰合計一、一七一、四二七元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。其間，因營業稅自九十二年一月一日起回復由被告辦理，經被告於復查程序承受在案。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：甲、原告方面：壹、聲明：求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。貳、陳述：一、原告對於交易對象，均審查對方名片、營利事業登記證及營業稅申報書，證明其為登記合格及繳稅正常之公司，已盡注意之義務。而原告與松葦公司共有十三筆購買螺絲之交易，螺絲買賣為原告主要營業項目，原告對於每筆交易均提出送貨單、對方開立之統一發票、收款簽收單及付款支票影本等證據，無論係交易憑證或付款憑證，均足以證明其真實性及松葦公司為原告實際交易之對象。被告查無具體事證可資認定原告為無進貨之事實，被告稱原告涉嫌未依規定取得進貨憑證，而以非交易對象松葦公司所開立之發票作為進項憑證云云，惟原告已提出上開事證證明松葦公司為原告實際交易對象，被告既認實際交易對象另有其人，則請其提出證據指出實際交易對象及證據。參照松葦公司八十七年九至十月份營業人銷售額與稅額申報書四○一表之記載，其有申報一○、八二五、九八九元之進貨，及八十七年十一月至十二月份亦有申報八五、六六六、六九四元之進貨，是該公司既有進貨，亦均有繳納營業稅，被告逕認該公司銷貨全部虛開，難令原告甘服。至於原告負責人甲○○九十年十月十八日書立之說明書及原告會計譚慈淑之談話筆錄，僅說明與松葦公司之交易經過及付款事實，根本未承認所謂違章事實，被告據以認定違章，難令原告茍同。二、被告稱原告付款支票係直接領取現金，未實際存入松葦公司之銀行帳戶，難認定有支付貨款之情事云云，惟支票為支付工具及流通證券，原告開立支票予松葦公司後，該公司如何背書轉讓，非原告所能知悉及控制。原告開立支票予松葦公司，均有該公司簽章之收款簽收單，其上列明有支票號碼、到期日及所付款之統一發票號碼，足證有付款事實。被告既然否定事實，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，被告應負舉證責任，其反而要求原告提出佐證，顯係顛倒是非。又被告僅憑台北市稅捐稽徵處自行製作之九十年八月二十日北市稽核丙字第九○九一三三九三○○號刑事案件移送書之記載，認定松葦公司為虛設行號，惟該公司是否虛設行號，尚屬涉嫌階段，在未經司法機關判決認定前，被告逕自推論原告與該公司無實際交易之可能，未免過於率斷，被告上開自有憑證不足認定違章事實，且與原告提出之送貨單、統一發票、支票影本及收款簽收單等不符，不得為原告不利之證據。三、換言之，被告認定除票據日八十七年十月十五日及十月二十一日有存入松葦公司之銀行帳戶外，餘皆由松葦公司背書直接領取現金，實難認定有支付貨款之情事云云。惟依商業會計法第九條規定：「商業之支出超過一定金額以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥及其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人。」，目前所定金額為一、○○○、○○○元以上，若係商業性支出則應符合上開規定，在該額度以下則無此限制。該條文亦無禁止背書轉讓之規定，且票據為無因及流通證券，被告不得以支票未入松葦公司帳戶或提領現金，逕認原告所取得為非實際交易對象憑證。況原告每張支票均書有抬頭「松葦有限公司」，每張支票背面亦有松葦公司背書表示收到貨款。依據舉證責任之分配理論，在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。是以，本案爭點在於原告有無支付貨款予松葦公司，被告否認原告有支付貨款之事實，卻要求原告提出其他佐證資料，自與證據法則相違。四、依據一般交易習慣，通常先為送貨，經確認無誤後，再開立統一發票，是送貨單日期係在開立發票之前，且送貨單上所記載之品名及數量，均與統一發票上之記載相符，至於金額比對部分，送貨單上僅有記載數量，並無記載金額，僅須將發票所載金額相加之後，即與支票及收款簽收單所載原告實際付款金額相符，又其部分發票金額，因原告無法向銀行調閱支票影本，故僅提出原告自行製作之「收款簽收單」作為付款之證明。參照財政部九十二年四月二十二日台財訴字第○九一○○四○三八七號訴願決定所載，基於平等原則，相同案情亦應比照辦理，且被告內部會議紀錄亦認為赫旭公司（松葦公司為赫旭公司集團成員之一）與一般無銷貨事實純係販售發票圖利之虛設行號有異，益證原告之主張為真。五、參照行政法院（現改制為最高行政法院，下同）七十二年度判字第一六八○號判決：「按原告對於自己主張事實，已盡證明之責後，被告機關對其主張如擬辯其為不實並提出反對主張者，則被告機關對其反對之主張，應負證明之責。」、七十四年判字第一六八一號判決：「原告對於主張之事實，已負舉證責任，被告稽徵機關對原告所提出之證據，應本於職權詳為調查，以明事實之真象，如稽徵機關未確實查證，仍依推斷認定事實，而遽予課徵稅款，即有違證據法則。」之意旨，被告提出自有憑證之刑事案件移送書、無承認違章之說明書及談話筆錄、符合一般商業交易習慣之付款明細表，推斷原告違章，有違證據法則。縱松葦公司經司法機關判定為虛設行號，原告亦適用財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋及司法院釋字第三三七號解釋意旨，須企業有虛報進項稅額，方可補稅及處罰鍰，是企業取得非實際交易對象之發票，縱開立發票者為虛設行號，僅須該虛設行號有申報營業稅之事實，而企業以該虛設行號之發票作為進項憑證，亦無虛報進項稅額之情形，即無逃漏稅行為，稅捐機關不能對企業補稅及處罰鍰，故被告不應裁處原告七倍罰鍰，原告取得松葦公司八十七年九至十二月發票已申報扣抵，而該公司八十九年九至十二月份營業稅亦有申報繳稅，被告不應再處原告漏稅罰。乙、被告方面：壹、聲明：求為判決一、原罰鍰處分金額超過新台幣八十五萬五千四百二十七元部分請予撤銷。二、原告其餘之訴駁回。三、訴訟費用由原告負擔。貳、陳述：一、補徵營業稅部分：１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」行為時營業稅法第十五條及第十九條第一項第一款定有明文。次按「．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．２、有進貨事實者：．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○ 一三七一號函釋在案。２、按「．．營業人有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」改制前行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議可資參照。３、有關原告之違章事實，有台北市稅捐稽徵處九十年八月二十日北市稽核丙字第九 ○九一三三九三○○號刑事案件移送書及其附表、原告負責人甲○○九十年十月十八日書立之說明書、原告會計譚慈淑九十年九月二十四日於該處稽核科製作之談話筆錄、原告八十六年至八十七年度營利事業所得稅結算申報書、中國國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表及支票影本、財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、部分相關帳證及台北市稅捐稽徵處稽核科稽核報告書等資料影本可資參照。４、詳言之，參照台北市稅捐稽徵處九十年八月二十日上開刑事案件移送書所載：「一、黃塗水等二十二人係『赫旭國際股份有限公司』等十九家營業人之登記負責人，均為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，該等涉嫌人基於本身逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於辦理上開公司設立或變更登記時，除互為股東外，併以不知情之他人名義登記為上開各公司之股東，以逃避稅捐稽徵機關之查核，明知無進銷貨之事實，自八十五年十月起在本轄陸續設立『赫旭國際股份有限公司』等十九家涉嫌虛設行號商號，以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅但鉅額滯欠稅款之方式，大量虛開發票，以遂其逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己及幫助他人逃漏稅之違法行為．．。」可知松葦公司為一涉嫌虛設行號，原告自無與之交易之事實。５、參照上開台北市稅捐稽徵處稽核科稽核報告書記載略以：「．．四、經查嘉益公司取得上開涉嫌虛設行號開立之不實發票帳列營業成本，該公司案關八十七年度申報毛利率為百分之二四點七二，較同業利潤率標準百分之二十為高，又查無具體事證可茲認定其為無進貨事實。五、經查該公司支付案關貨款支票，除票據日期八十七年十月十五日及十月二十一日有存入松葦公司之銀行帳戶外，餘皆由松葦公司背書直接領取現金，未實際存入松葦公司之銀行帳戶，因其背書並不一定要印鑑章，或其他一定格式之印章才可提領，嘉益公司亦無法提出其他佐證資料證明其有支付貨款之情事，該部分實難認定其有支付進項稅額。另查松葦公司之案關銀行帳戶發現存入之係（系）爭付款資金，雖於隔日即被領現，惟於銀行帳戶提領現金，尚須有該帳戶之印鑑章，銀行方能給付，另無直接證據可茲證明該資金有回流情形，為免爭訟，擬認定該部分為有支付進項稅額。六、綜上，依據『營業人取得不實統一發票，如何適用財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋查處原則會議結論』，尚可認定嘉益公司取得涉嫌虛設行號松葦公司虛開之不實統一發票應有進貨事實，惟除八十七年九至十月取得四紙發票銷售額一、三○六、五五○元，營業稅額六五、三二八元，付款支票有實際存入松葦公司之銀行帳戶，因無直接證據顯示資金有回流情形，擬認定為有支付進項稅額外，餘八十七年十一至十二月取得之九紙發票銷售額三、一六○、五○○ 元，營業稅額一五八、○二五元，付款支票係直接領取現金未實際存入松葦公司之銀行帳戶，實難認定有支付進項稅額。．．」，被告以原告應補徵營業稅二二三、三五三元，其中有支付進項稅額之發票四紙銷售額計一、三○六、五五○元部分，應補徵六五、三二七元；另無支付進項稅額之發票九紙銷售額計三、一六 ○、五○○元部分，應補徵一五八、○二五元，於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。６、原告取得松葦公司開立十三張統一發票部分，經被告查核結果，松葦公司係屬虛設行號，專以虛開及出售統一發票為業，本身並無進貨、銷貨事實，原告雖有進貨事實，惟其未依規定取得非實際交易對象開立之憑證，其中以支票付款之四紙發票金額計一、三○六、五五○元部分，因該筆款項已存入松葦公司帳戶，且款項立即遭提領，被告因查無資金回流情事，僅得對原告裁處行為罰，至於其他九紙發票金額計三、一六○、五○○元，交易金額甚大，原告卻係以現金付款方式交易，與一般交易常情不符，違章事實堪以認定，自應裁處漏稅罰，並補徵所漏稅款。又縱使虛設行號確有繳納營業稅捐情事，惟因其係以虛抵虛，國庫實際上並無收到稅款，故營業人依法仍須補繳稅款，亦有鈞院九十一年度訴字第五二三九號及九十二年度訴字第二一八六號判決可供參酌。至於廠商交付貨品時須當場開立統一發票，若有遲延開立發票情事，將有違反營業稅法相關規定之嫌。７、參照行政法院五十五年判字第二號判例：「．．刑事判決與行政處分，原可各自認定事實．．」、四十四年判字第四十八號判例：「．．刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」之意旨，上開台北市稅捐稽徵處刑事案件移送書所檢附之涉案證據，包括本案涉嫌虛設行號相關資料分析表等資料，其中「涉嫌虛設行號違章事實彙總表」已載明該涉嫌虛設行號集團計十九家（下稱該集團），該集團之異常情形為部分公司營業地址相同，或不同營業地址但稅務代理人之電話相同，顯見該集團極有受操控支配之可能；另「涉嫌虛設行號大額進項對象彙總表」已載明該集團之大額進項發票係以集團間循環開立發票方式取得，並於設立後不久即擅自歇業或註銷，顯見該集團並非正常經營公司，且該集團間應有虛開發票犯意之聯絡；又就「涉嫌虛設行號繳稅情形彙總表」分析，該集團大部分有欠繳營業稅之情形，本件案關虛設行號松葦公司亦有欠繳營業稅。８、其次，該集團中未有欠稅紀錄者，並非表示其即為正常公司，該集團果若實際受操控支配，則該集團當可視情況操控，選擇由較易得手之集團公司積欠大額營業稅，其結果自應以該集團整體之欠稅情形觀察，本件該集團總計欠繳營業稅一億八千餘萬元，對國庫之侵害極為嚴重，顯見該集團之惡性極大。而依案關「涉嫌虛設行號相關資料分析表」所載，該分析表係就個別公司之資料加以分析，其中本案涉嫌虛設松葦公司（編號：3）經台北市稅捐稽徵處向其負責人及股東函查，其股東楊建芝及唐廣域至該處說明並未投資該公司，另股東何麗珊經雙掛號取證後並未到該處說明，惟仍查得何麗珊亦擔任同案涉嫌虛設行號云陽實業股份有限公司之負責人，及同案涉嫌虛設行號晶鈴有限公司之股東，故松葦公司顯為同一集團之虛設行號公司。９、再者，松葦公司八十六年至八十九年間取得同案涉嫌虛設行號旭鴻國際事業股份有限公司、品鎂有限公司、萬舟達實業有限公司、大吉工程行、建雄企業社（該公司為無進虛銷之虛設行號）、台板有限公司、珍屋有限公司、豪偉工程有限公司等九家發票，金額計五○七、三○九、七四七元，充當進項憑證，且同時無銷貨事實，開立不實統一發票一千二百十二張，金額計八八八、九六九、七六四元，予同案涉嫌虛進虛銷營業人品鎂有限公司、晶鈴有限公司、宏廣企業社、萬舟達實業有限公司、北泰企業行、台板有限公司、云陽實業股份有限公司及台灣恩益禧股份有限公司等一百六十七家營業人，扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或不正當方式幫助他人逃漏營業稅計四四、四四八、四八八元。另該公司下游營業人台灣恩益禧股份有限公司取得不實進項發票金額計一、四五二、五○○元，已自行補報繳在案，亦證實松葦公司有販賣發票，幫助他人逃漏稅之嫌。又松葦公司進貨來源，取得艾美有限公司、欣年代食品股份有限公司之進貨品名為應稅生鮮水果、楊桃汁、玻璃，惟其銷項發票大多開立予機械、消防公司，進、銷無法配合，顯有異常，足證松葦公司為一實質虛設行號，原告自無與其交易之事實。 、有關原告所提台北市稅捐稽徵處於九十年十一月十二日召開「查核本轄營業人取得赫旭國際股份有限公司開立不實發票案」問題解決小組會議記錄部分，參照該會議結論略以：「有關取得赫旭公司下游營業人，如案關進銷貨可相互勾稽且有付款證明者，按一般查核案件核實認定，惟如涉有違章情事者，仍應以取得涉嫌虛設行號不實發票核處。．．」，因本案中相關聯牽涉之虛設行號計十九家，其中僅「赫旭公司」部分其取得異常進項比例較低，故就該部分採從寬方式通報台北市稅捐稽徵處各分處辦理，以求一致性之認定標準，惟本案原告係取得案關涉嫌虛設行號集團中之松葦公司發票，故與上開會議結論無涉。 、至原告主張案外公司之俊皓機電有限公司，同為取得案關涉嫌虛設行號集團中之松葦公司發票涉嫌違章案，業經財政部九十二年四月二十二日台財稅字第○九一 ○○四○三八七號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。然該案經被告以九十二年八月十二日財北國稅法字第○九二○二一五三二七號重核復查決定，變更原罰鍰處分為五○六、六○○元，其餘復查駁回，並經財政部九十三年三月十七日台財訴字第○九二○○六二八四三號訴願決定維持在案，而因該公司不服，提起行政訴訟，目前繫屬鈞院九十三年訴字第一五五七號案件，併予敘明。二、罰鍰部分：１、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」行為時營業法第五十一條第五款定有明文。２、原告於八十七年九月至十二月間進貨，金額計四、四六七、○五○元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之松葦公司所開立之統一發票計十三紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額二二三、三五三元，其逃漏營業稅之違章事實明確。被告以其中有支付進項稅額之發票四紙銷售額計一、三○六、五五 ○元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計六五、三二七元；另無支付進項稅額之發票九紙銷售額計三、一六○、五○○元部分，稅額一五八、 ○二五元按所漏稅額處七倍罰鍰計一、一○六、一○○元（計至百元止），罰鍰合計一、一七一、四二七元，揆諸上開規定並無違誤。而依財政部九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人取得虛設行號所開立之憑證扣抵銷項稅額，其虛報進項稅額，為有進貨事實者，改按所漏稅額處五倍罰鍰。是本件原處七倍漏稅罰處分部分，應更正為處五倍罰鍰計七九○、一○○元（計至百元），更正後罰鍰總計為八五五、四二七元（行為罰計六五、三二七元加漏稅罰計七九○、一○ ○元）。理由一、本件營業稅案件，原由台北市稅捐稽徵處承辦，自九十二年一月一日起，改由財政部台北市國稅局概括承受，合先敘明。二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」為行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。．．．」裁處時之稅捐稽徵法第四十四條、加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款定有明文。又按「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」復經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案，核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。再按「．．營業人有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」改制前行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議，亦資參照。三、本件原告於八十七年九月至十二月間進貨，金額計四、四六七、○五○元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之松葦公司開立之統一發票計十三紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，案經台北市稅捐稽徵處審理核定補徵營業稅二二三、三五三元，其中有支付進項稅額之發票四紙銷售額計一、三○六、五五○ 元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計六五、三二七元；另無支付進項稅額部分發票九紙銷售額計三、一六○、五○○元，稅額一五八、○二五元，按所漏稅額裁處七倍罰鍰計一、一○六、一○○元（計至百元止）；罰鍰合計一、一七一、四二七元，原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回之事實，有台北市稅捐稽徵處九十年八月二十日北市稽核丙字第九○九一三三九三○○號刑事案件移送書及其附表、原告負責人甲○○九十年十月十八日書立之說明書、原告會計譚慈淑九十年九月二十四日於該處稽核科製作之談話筆錄、原告八十六年至八十七年度營利事業所得稅結算申報書、中國國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表及支票影本、財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、部分相關帳證、台北市稅捐稽徵處稽核科稽核報告書，及處分書、繳款書、復查決定書、訴願決定書等附卷可稽，自堪信為真實。四、原告主張松葦公司為其實際交易對象，交易過程已盡注意之義務，其對每筆交易均提出送貨單、對方開立之統一發票、收款簽收單及付款支票影本等證據，被告如認實際交易對象另有其人，應舉證證明，又松葦公司亦均有繳納營業稅，被告逕認該公司銷貨全部虛開，難令人甘服，另依財政部九十二年四月二十二日台財訴字第○九一○○四○三八七號訴願決定意旨，本件基於平等原則，相同案情應比照辦理，且被告內部會議紀錄亦認為赫旭公司（松葦公司為赫旭公司集團成員之一）與一般無銷貨事實純係販售發票圖利之虛設行號有異，益證原告之主張為真，縱松葦公司經司法機關判定為虛設行號，惟原告取得松葦公司八十七年九至十二月發票已申報扣抵，而該公司八十九年九至十二月份營業稅亦有申報繳稅，被告不應再處原告漏稅罰（詳如事實欄所載）云云。惟查：１、被告認定松葦公司為虛設行號，無非以台北市稅捐稽徵處九十年八月二十日北市稽核丙字第九○九一三三九三○○號刑事案件移送書所載：「一、黃塗水等二十二人係『赫旭國際股份有限公司』等十九家營業人之登記負責人，均為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，該等涉嫌人基於本身逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於辦理上開公司設立或變更登記時，除互為股東外，併以不知情之他人名義登記為上開各公司之股東，以逃避稅捐稽徵機關之查核，明知無進銷貨之事實，自八十五年十月起在本轄陸續設立『赫旭國際股份有限公司』等十九家涉嫌虛設行號商號，以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅但鉅額滯欠稅款之方式，大量虛開發票，以遂其逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己及幫助他人逃漏稅之違法行為．．。」等語為憑。揆諸改制前行政法院五十五年判字第二號判例：「．．刑事判決與行政處分，原可各自認定事實．．」及四十四年判字第四十八號判例：「．．刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」之意旨，由上開台北市稅捐稽徵處刑事案件移送書檢附之涉案證據，包括本案涉嫌虛設行號相關資料分析表、違章事實彙總表、繳稅情形彙總表等資料，可知該涉嫌虛設行號集團計十九家，該集團部分公司營業地址相同，或不同營業地址但稅務代理人之電話相同，而該集團之大額進項發票係以集團間循環開立發票方式取得，並於設立後不久即擅自歇業或註銷，顯見該集團並非正常經營公司，且該集團間應有虛開發票犯意之聯絡。另查，該集團大部分有欠繳營業稅之情形，本件虛設行號松葦公司亦有欠繳營業稅，該集團總計欠繳營業稅一億八千餘萬元，對國庫之侵害極為嚴重。本案涉嫌虛設行號松葦公司經台北市稅捐稽徵處向其負責人及股東函查，其股東楊建芝及唐廣域至該處說明並未投資該公司，另股東何麗珊經雙掛號取證後並未到該處說明，惟仍查得何麗珊亦擔任同案涉嫌虛設行號云陽實業股份有限公司之負責人，及同案涉嫌虛設行號晶鈴有限公司之股東，顯見松葦公司為同一集團之虛設行號公司。復查，松葦公司八十六年至八十九年間取得同案涉嫌虛設行號旭鴻國際事業股份有限公司、品鎂有限公司、萬舟達實業有限公司、大吉工程行、建雄企業社（該公司為無進虛銷之虛設行號）、台板有限公司、珍屋有限公司、豪偉工程有限公司等九家發票，金額計五○七、三○九、七四七元，充當進項憑證，且同時無銷貨事實，開立不實統一發票一千二百十二張，金額計八八八、九六九、七六四元，予同案涉嫌虛進虛銷營業人品鎂有限公司、晶鈴有限公司、宏廣企業社、萬舟達實業有限公司、北泰企業行、台板有限公司、云陽實業股份有限公司及台灣恩益禧股份有限公司等一百六十七家營業人，扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或不正當方式幫助他人逃漏營業稅計四四、四四八、四八八元，又該公司下游營業人台灣恩益禧股份有限公司取得不實進項發票金額計一、四五二、五○○元，已自行補報繳在案，益證松葦公司有販賣發票，幫助他人逃漏稅之嫌。再者，松葦公司進貨來源，取得艾美有限公司、欣年代食品股份有限公司之進貨品名為應稅生鮮水果、楊桃汁、玻璃，惟其銷項發票大多開立予機械、消防公司，進、銷無法配合，顯有異常。綜合以上事證，足認松葦公司為一實質虛設行號，原告自無與其交易之事實。又不論松葦公司究否係虛設行號，因原告未能說明其實際交易對象為何，尚難遽認原告確有支付進項稅額之情事，從而，被告作成補徵原告營業稅及裁處罰鍰之處分，並非無據。２、原告提出送貨單、統一發票、收款簽收單及付款支票影本，以為其確與松葦公司有實際交易行為之證明（除此之外，原告自承別無其他舉證）。查原告取得上開涉嫌虛設行號開立之不實發票帳列營業成本，該公司案關八十七年度申報毛利率為百分之二四點七二，較同業利潤率標準百分之二十為高，又查無具體事證可資認定其為無進貨事實，被告遂認原告有進貨事實。惟原告支付案關貨款支票，除票據日期八十七年十月十五日及十月二十一日有存入松葦公司之銀行帳戶外，餘皆由松葦公司背書直接領取現金，未實際存入松葦公司之銀行帳戶，原告亦無法提出其他佐證資料證明其有支付貨款之情事，該部分實難認定有支付進項稅額。且原告所提送貨單記載之送貨日期，與開立發票日期、支票發票日期並不一致，其中部分發票金額，原告亦僅提出收款簽收單，而無支票、存根聯或其他支付憑證，無法證明原告確有支付該發票款項予松葦公司。從而，被告以原告八十七年九至十月取得四紙發票銷售額一、三○六、五五○元，營業稅額六五、三二八元，其付款支票有實際存入松葦公司銀行帳戶，因無直接證據顯示資金有回流情形，遂認定為有支付進項稅額，爰處原告行為罰外，餘八十七年十一至十二月取得之九紙發票銷售額三、一六○、五○○元，營業稅額一五八、○二五元，因付款支票係直接領取現金未實際存入松葦公司之銀行帳戶，難以認定有支付進項稅額，遂處原告漏稅罰，於法即無不合。又縱使虛設行號確有繳納營業稅捐情事，惟因其係以虛抵虛，國庫實際上並無收到稅款，故營業人依法仍須補繳稅款。３、我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段分別予以課稅，是各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款之規定，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，而本件原告並未依規定向實際銷售人取得合法進項憑證，卻持虛設行號松葦公司虛開之統一發票，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，其作為已使政府未能收到應收之稅款，構成逃漏稅額之結果，自應依法補稅處罰。被告既查獲原告未依規定取得合法進項憑證以扣抵銷項稅額之事實，當可追補其因虛報進項稅額致短漏繳營業稅之應納稅額，並按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。４、原告所引財政部九十二年四月二十二日台財訴字第○九一○○四○三八七號訴願決定，並非判例，不能拘束本院依法所為之判斷，且原告所提台北市稅捐稽徵處於九十年十一月十二日召開「查核本轄營業人取得赫旭國際股份有限公司開立不實發票案」問題解決小組會議紀錄，核亦與本案原告係取得涉嫌虛設行號集團中之松葦公司發票無涉，自難執為有利於原告之論據。五、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。稅捐稽徵法第四十八條之三所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，準此，行政救濟中尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。次按財政部九十三年三月二十九日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者」，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵銷項稅額，改按所漏稅額處五倍罰鍰。經查，本件被告就原告無支付進項稅額部分發票九紙銷售額計三、一六○、五○○元，稅額一五八、○二五元，按所漏稅額裁處七倍罰鍰計一、一○六、一○○元（計至百元止）部分，原無不合。惟財政部既已於九十三年三月二十九日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，將虛報進項稅額者，如其違章情形為有進貨事實，而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵銷項稅額，改按所漏稅額處五倍罰鍰，且被告已認諾本件原處七倍漏稅罰處分部分，應更正為處五倍罰鍰計七九○、一○○元（計至百元），更正後罰鍰總計為八五五、四二七元（行為罰計六五、三二七元加漏稅罰計七九○、一○○元），則被告此項認諾，既係依前揭規定，降低其裁罰倍數，則其認諾，尚不違背公益，應予准許，爰依被告之認諾，將訴願決定及原處分關於罰鍰處分金額超過新台幣八五五、四二七部分均撤銷，至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十二　　　月　　十六　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　林樹埔法　官　許瑞助法　官　曹瑞卿右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十二　　　月　　十六　　日書記官方偉皓

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三九一一號

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