臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四○二五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四○二五號

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡欽源律師

複代理人

詹儒樺律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二日台財訴字第○

九二○○二八九○七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十六年四月至十一月間，涉嫌贈與新台幣（下同）七、八三○、○○○元予大陸地區之湖北湖義小學等學校，已超過當年度贈與稅免稅額，惟未依規定申報贈與稅，案經原處分機關查獲，乃依查得資料據以核定八十六度贈與總額為七、八三○、○○○元，淨額為六、八三○、○○○元，應納贈與稅額八八一、三○○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰八八一、三○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：原告對大陸地區學校捐贈之財產，是否屬不計入贈與總額之財產？原告主張：

壹、原告捐贈大陸地區湖北省湖義小學等之行為係遺產及贈與稅法第二十條第一項第一款不計入贈與總額之範圍：

一、按遺產及贈與稅法第二十條第一項第一款規定「捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產」，不計入贈與總額。其中所謂「各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關」，法文並未限於中華民國所管轄之公立教育、文化、公益、慈善機關，換言之，非中華民國政府所管轄之公立教育、文化、公益、慈善機關，亦為本款之適用範圍。此再觀之同條項第三款「捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產」，限制捐贈對象必係於中華民國政府辦理財團法人之設立登記者自明。第一款既未如第三款明文中華民國政府管轄之機關者為限，則原告捐贈大陸地區湖北省湖義小學等之行為自屬第一款不計入贈與總額之規範範圍。

二、按「中華民國之領土依其固有疆域，非經國民大會之決議，不得變更」，此為憲法第四條及釋字第三二八號解釋所明定。據此，我國之領土應以憲法制訂實施時之疆域決定之，其包括大陸地區，應無疑義。大陸地區原亦為國民政府所管轄之區域，後雖因為國家發生重大變故，致大陸地區實際上已非我國所能有效實際管轄之地域，惟由於未經國民大會之決議，我國之領土仍不因此有所變動。國家發生重大變故致大陸地區淪陷非人民責任，原告祖籍湖北，於事業稍有成就之際回饋救助鄉里貧困失學青年，被告不宜以大陸地區淪陷之理由橫亙原告捐助興學之赤誠。

三、再查，依前述憲法及大法官會議之解釋，於未經合法領土變更之程序前，尚難稱大陸地區非中華民國之領土。而遺產及贈與稅法為我國立法者所制訂之法律，故除別有規定外，該法之適用範圍應及於我國全部之領土。據此，遺產及贈與稅法第二十條所稱之「公立教育、文化、公益、慈善機關」，至少應係指所有位於我國「領土」上者，並非僅限於「自由地區」之公立教育、文化、公益、慈善機關而已。依此，當事人對大陸地區公立學校所為之贈與，本得適用該法第二十條第一項第一款，而不計入贈與之總額。

四、至於被告引用財政部八十年十二月十七日台財稅字第八○○七六七一二七號函，推論原告捐贈大陸地區公立學校之行為不屬於遺產及贈與稅法第二十條第一項第一款不計入贈與總額之範圍，此推論似有誤解。經查，該號函令係針對營利事業或個人對大陸地區之捐贈得否列報為費用或作為綜合所得稅之列舉扣除額所為之解釋，與對大陸地區捐贈是否列入贈與總額迥為二事。按原告捐贈大陸地區湖北省湖義小學等，乃因原告祖籍湖北，不忍見家鄉青年貧困失學，故本於回饋社會之信念捐款嘉惠學子，非以捐贈情事報列費用或做為個人綜合所得稅之列舉扣除額，非前揭函令之解釋內容。原告捐贈大陸地區湖義小學等之行為，應依遺產及贈與稅法第二十條第一項第一款之規定，其所捐贈財產不計入贈與總額。

貳、原告捐贈大陸地區湖北省湖義小學等目的在救助公益，非核課贈與稅之對象行為：查贈與稅之立法目的，乃在對於無償讓與或移轉財產，導致少數特定人獲利之行為，基於公益目的及所得重分配之政策考量核課一定之稅額。遺產及贈與稅法第二十條第一項各款不列入贈與總額核課贈與稅之項目，即排除數項公益目的之捐贈行為，例如第一款捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產；第二款捐贈公有事業機構或全部公股之公營事業之財產；第三款捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產等。本件原告捐贈大陸地區湖北省湖義小學等之行為，目的乃在救助大陸偏遠地區青年，使其不致因貧困而失學；原告之捐贈非令特定私人取得財產，而係為公益目的，與遺產及贈與稅法第二十條第一項排除列入贈與總額之意旨相當。則不論依文義解釋或目的解釋以觀，原告捐贈大陸地區湖北省湖義小學等之行為均非核課贈與稅之對象行為。

參、私人對於非中華民國政府管轄地區之捐贈與中華民國政府對於非中華民國政府管轄地區之捐贈所欲達成目的均為相同：按本於人類福祉、社會進步及國際合作之基本精神，中華民國政府時常參與援外措施，受援助對象包含許多非中華民國政府管轄之地區之政府及公私立之教育、公益、慈善機關等。例如國際合作發展基金會之設置，即以中華民國外交部為主管機關，負責辦理與非中華民國政府管轄地區之技術合作、貸款、投資、捐款、或實物贈與等業務。國家合作發展基金會之基金來源亦不外乎政府預算及捐款收入，而政府預算又多來自於向人民課稅收入。私人對於非中華民國政府管轄地區之捐贈既與中華民國政府對於非中華民國政府管轄地區之捐贈目的相同，而中華民國政府對於非中華民國政府管轄地區捐贈之資金來源又多來自於人民之納稅，對於彼等捐贈既無課徵贈與稅之理，則中華民國私人直接對外國政府捐贈豈又應差別待遇而課徵贈與稅？

肆、台灣地區與大陸地區之關係特殊：

一、按大陸地區原為國民政府所管轄之區域，但因國家重大變故之歷史因素，致大陸地區實際上非中華民國政府所能有效實際管轄之地域，然台灣地區與大陸地區關係特殊而非純粹之國家外交關係為雙方人民所共識，亦為我國憲法增修條文前言與台灣地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱「兩岸人民關係條例」）第一條定性為「國家統一前」之特殊關係。再觀之兩岸人民關係條例第四十一條第一項規定，「台灣地區人民與大陸地區人民間之民事事件，除本條例另有規定外，適用台灣地區之法律」，亦證台灣地區與大陸地區間之特殊關係。被告於本件中將大陸地區逕行理解為國外而排除適用遺產及贈與稅法第二十條之規定，其處分似嫌率斷，亦違背上開憲法增修條文及兩岸人民關係條例之規定。

二、再查，有關台灣地區與大陸地區之課稅問題，揆諸兩岸人民關係條例第二十四條、第二十五條之規定，均將台灣地區與大陸地區之所得來源併科所得稅；兩岸人民關係條例施行細則第二十一條亦規定台灣地區法人、團體或其他機構之大陸地區來源所得在大陸地區已繳納所得稅之扣繳標準。本條例既將大陸地區與台灣地區之稅務問題同視，自不應再於遺產及贈與稅法曲解排除對於大陸地區捐贈之適用問題。

三、復查，台灣地區人民與經許可在台灣地區定居之大陸地區人民，在大陸地區接受教育之學歷檢覈及採認辦法，由教育部擬訂，報請行政院核定之，亦為兩岸人民關係條例第二十二條所明定；據此規定，顯見大陸地區之學校在我國法上亦有一定之地位。本件原告捐贈大陸地區湖北省湖義小學等，被告逕解釋外國學校進而推斷不適用遺產及贈與稅法第二十條之規定顯有違誤。

伍、課稅處分係對人民不利之處分，應受嚴格法律保留之拘束：承前揭文義解釋、目的解釋、及台灣地區與大陸地區之特殊關係，遺產及贈與稅法第二十條第一項第一款並未排除對大陸地區之捐贈不適用該款之規定，則人民對於大陸地區之捐贈自應適用該條款之規定而不計入贈與總額。按課稅處分屬於對於人民不利之行政處分，應受嚴格法律保留之拘束；行政機關不得增加法律所無之限制，否則即為逾越裁量權之行為。本件原告捐贈大陸地區湖北省湖義小學等之行為核屬遺產及贈與稅法第二十條第一項第一款不計入贈與總額之行為，苟行政機關將該款所稱之「公立教育機關」解釋為僅指「自由地區」之公立教育機關並排除大陸地區之公立教育機關，實屬課加人民法律所無之限制，而有違反租稅法律主義及法律保留原則（釋字第四七八號解釋參照）之虞。

被告主張：

壹、本稅部分：

一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。

二、被告原核定依據查得資料，查獲原告於八十六年四月至十一月間，贈與「大陸地區」之湖北湖義小學一、三九二、○○○元、湖和小學一、二一八、○○○元、湖平小學一、○四四、○○○元、育報中學一、七四○、○○○元、暨育國小學

二、四三六、○○○元，合計七、八三○、○○○元，核屬贈與行為，乃依據前揭稅法規定核定贈與總額為七、八三○、○○○元，淨額為六、八三○、○○○元，應納贈與稅額八八一、三○○元。

三、本案原告主張系爭贈與七、八三○、○○○元，各該受贈人湖義小學、湖和小學、湖平小學及育報中學暨育國小學，均為大陸地區之公立學校，另於行政訴訟狀主張大陸地區為中華民國之固有領土，故該項捐贈係屬遺產及贈與稅法第二十條第一項：「左列各款不計入贈與總額：一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」所規定不計入贈與總額之財產乙節。經查本案捐贈對象係「大陸地區」之公立學校，非屬中華民國政府所管轄之「各級政府或公立教育機關」，而大陸地區之各級政府並非屬中華民國之政府，其設立之公立學校亦非中華民國政府所設立，且中華民國政府之法律並無法施行於大陸地區，故對各該學校捐贈之財產，非屬遺產及贈與稅法第二十條第一項所規定不計入贈與總額之財產，原告顯有誤解。被告原核定依前揭稅法規定核定贈與總額七、八三○、○○○元，淨額為六、八三○、○○○元，尚無不符。

貳、罰鍰部分：

一、按「除二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰；……。」為行為時遺產及贈與稅法第二十四條暨第四十四條所明定。

二、經查本案原告於八十六年贈與大陸地區小學七、八三○、○○○元，未於前揭法條規定三十日之申報期限，辦理贈與稅申報，已如前述。至原告於行政訴訟狀主張，本案之贈與行為非由被告查獲而係由原告自行告知並主動提供各項資料乙節，經查本案係經被告於九十年十月十一日以財北國稅審二字第九○○三四八八五號函通知後，原告始於九十年十一月十六日提供相關資料備查，故並非原告自行告知並主動提供各項資料。被告原核定依前揭法條規定處所漏稅額一倍之罰鍰八

八一、三○○元，尚無不合。

理由

一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。次按「除二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰；……。」為行為時遺產及贈與稅法第二十四條暨第四十四條所明定。

二、原告於八十六年四月至十一月間，涉嫌贈與七、八三○、○○○元予大陸地區之湖北湖義小學等學校，已超過當年度贈與稅免稅額，惟未依規定申報贈與稅，案經原處分機關查獲，乃依查得資料據以核定八十六度贈與總額為七、八三○、○○○元，淨額為六、八三○、○○○元，應納贈與稅額八八一、三○○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰八八一、三○○元。原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為原告對大陸地區學校捐贈之財產，是否屬不計入贈與總額之財產？

三、按「捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產」不計入贈與總額，固為行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項所明定。惟遺產及贈與稅法既為我國法權範圍內所施行之法律，其所謂「各級政府」，自應以中華民國之各級政府為限。本案原告主張系爭贈與七、八三○、○○○元，各該受贈人湖義小學、湖和小學、湖平小學及育報中學暨育國小學，均為大陸地區之公立學校，並非中華民國政府依法設立之公立學校，非屬中華民國政府所管轄之「各級政府或公立教育機關」，而大陸地區之各級政府並非屬中華民國之政府，其設立之公立學校亦非中華民國政府所設立，且中華民國政府之法律並無法施行於大陸地區，除臺灣地區與大陸地區人民關係條例有明文規定者，得依其規定辦理外，其餘未規定者，自無適用於行為地在大陸地區贈與事項之餘地，原告主張其對大陸地區學校捐贈之財產，得依遺產及贈與稅法第二十條第一項所規定不計入贈與總額之財產云云，要無可採。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭