臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三二六七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三二六七號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四一○二號

原告

財團法人楊姓四知堂

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳國堂律師

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十一年六月十四日府訴字

第○九一○四八二七二○一號及同年月日府訴字第○九一一○七五七四○一號訴願決

定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告所有台北市○○區○○段一小段一四五、二○一地號應有部分之土地，面積為三、三三九平方公尺，經被告所屬萬華分處查明一四五地號應有部分之土地地上建築物目前為空置，並非寺廟，亦無供寺廟使用情事；另二○一地號應有部分之土地地上建築物供楊姓聖廟及楊氏宗親會使用，乃按一般用地稅率核課民國八十九年期地價稅計新台幣（下同）一、五四五、四九二元，九十年期地價稅計一、五四九、三一○元。原告不服，申經復查結果，均未獲變更，提起訴願，亦均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告所有系爭二筆土地，是否為專供紀念先賢先烈之館堂祠廟用地？又原告所有系爭土地，經被告否准免徵地價稅後，原告如主張次年之地價稅應可獲得免徵地價稅，是否應於開徵日期前四十日提出申請，始可獲得免徵地價稅？

㈠原告主張之理由：

⒈原告所有台北市○○街一五四巷三九號地上寺廟連同基地（座落台北市○○區○○段一小段二○一地號）係屬原告所有。該地上建物為原告附設之楊聖廟，經有關機關准設立並核發寺廟登記證在案，依土地稅減免規則第八條第一項第九款規定：「私有土地減免地價稅之標如左：．．．九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂，經內政部准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。」

⒉按土地稅減免規則第八條第一項第九款規定：「私有土地減免地價稅之標準如左：九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂，經內政部准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免」。楊聖廟建於四十九年四月二日以原告名義辦理法人登記，並於八十八年辦理寺廟登記。

 ⒊被告誤會原告為楊氏宗親會不得享受土地稅減免規則：

⑴原告於四十九年在該地建築之宗教團體，被告認定之楊氏宗親會，復查決定書均有提及台北市○○街一五四巷三九號為楊氏宗親會辦公室，均為不實之認定，該址並無楊氏宗親會，被告認原有「楊姓宗親會」已拆除，既已拆除即不存在，何時拆除無從可考，亦可能四十九年之前所謂楊姓宗親會，顯被告推測誤解，刻意將原告指為宗親會，以便課稅。

⑵被告向台北地院登記處所調之九十法登字第五九四號函財團法人登記簿為原告楊姓四知堂之登記謄本，並非楊氏宗親會登記文件，不能擅自認定原告即楊氏宗親會，該法人登記書目的欄及財團法人楊姓四知堂組織章程第二條就其成立之宗旨均相同規定：「本堂供奉先聖先賢宋朝楊令公、楊家將暨玉皇上帝、觀音佛祖、關聖帝君、保生大帝、神農大帝、孔子、中壇元帥、福德正神及有關各神佛，並提供楊聖廟場地以闡揚宗教教義，提倡敬奉神明，辦理社會公益慈善事業為宗旨」，原告每年都會舉辦公益慈善事業，每年農曆三月十九日在保安宮保生大帝誕辰祭典及每年春秋舉行祭典，與一般宗親會會員祭祀上代死亡尊親不同，原告絕無祭祀祖先之行為，應依土地稅減免規則第八條第一項第九款，准於原告免稅。原告於八十八年間向台北市政府申請該楊聖廟為寺廟登記供奉楊令公、楊家將、觀音佛祖、關聖帝君、神農大帝等，財產總額為一億三千五百五十五萬七千六百二十元，亦即原告楊姓四知堂之財產即為楊聖廟之財產，楊聖廟闡揚先賢先烈事跡及宗教教義及公益救濟均由原告管理運作，該廟建築中央僅一棟一樓，廟殿內有五神龕，中庭大神龕供奉玉皇大帝及楊家將，右二龕供奉關聖帝君及福德正神，左二龕供奉神農大帝及孔子等諸神聖，並無供奉亡魂神主，廟殿兩側建有二樓教室型建物，左右一樓作為放置神轎及閱讀室，二樓作為室內活動教室，供附近居戶公益之利用，該楊聖廟更無其他接受民間寄奉祖先牌位等殯儀行為。再其所指「楊姓大宗祠」之供桌一座為楊聖廟內數十座供桌中一座，係在原告成立之前楊姓大宗祠之遺物，四十九年建築楊聖廟後為物盡其用，將該供桌「楊姓大宗祠」貼在供桌前之五個浮字刪掉，重新油漆而予利用，因楊聖廟四十年來從未裝修，以致該刪去字跡隱約存在，唯該供桌供奉為玉皇大帝、楊令公等諸神明及先賢，並非供奉楊氏宗親之靈位及神主牌，被告自不應利用舊有之供桌即認定原告所供奉者為祖先牌位，是否應予課稅，應以供奉之神明為認定。

⑶四十九年間原告建廟，依財團法人楊姓四知堂捐助暨組織章程第八條明定：「凡屬中華民國國民領有國民身分證者年滿二十歲，並完繳入會費新台幣壹仟元以上，不分性別贊同本堂宗旨者，均得申請加入本堂會員，入堂時，須填具申請書，經本堂董事會審查後，報請主管機關核備者，方得為本堂會員」。建廟之初，會員捐獻達一億多元鉅款購地及建築，依一般寺廟管理凡對寺廟有貢獻者或其主持，其過世後登入祿位牌內經董事會同意可入祀功德堂供奉（祿位牌僅一座，接受表揚人登記於祿位牌位之背面，並非每位分別立神主牌一座），以表彰其樂善好施行為，供後人表率，此仍揚善行為，舉凡北投媽祖廟、萬華龍山寺、關渡媽祖廟均有功德堂之設施，此與供奉祖先牌位有別，被告認定原告之功德堂奉祠十多位功德者即認定楊聖廟前曾作為奉厝會員祖先牌位之利用而課繳地價稅，顯係違法。

⑷被告向民政單位調閱原告於八十八年度機關團體及其作業組織結算申報書申報有春秋季舉行祭典拜祖及聚餐費用，即推定其為宗親會祭祖行逕，不適用土地稅減免規則，按該春秋季舉行祭典拜祖係財團法人楊姓四知堂章程第四條規定，目的為宣揚教義，及發揚先賢先烈楊令公父子二千年前為國捐軀悲烈之精神，與一般宗親會會員祭祀上代死亡尊親不同，此仍依照原告之章程祭拜登記供奉先賢先烈及神明之行為，楊聖廟供奉之先賢先烈無一與會員有血緣關係，焉能曲解為宗親會祭祠上代過世之尊親之行為，被告之認定顯然有誤。

⒋楊聖廟廟庭寬闊，適合附近萬華區保德里、銘德里居民早晚運動休憩之場所，自從該楊聖廟建築完成後均開放供公眾膜拜使用，有萬華區保德里、銘德里、華中里、忠德里及近百位附近居民證明，楊聖廟供奉楊令公（楊家將）、玉皇大帝、觀音菩薩等神，是公開讓民眾信徒自由膜拜，每日自上午六時至下午九時，大門整日開放自由進出，無限制信徒族別，此有上開四里里長及住戶證明在案。

⒌原告在楊聖廟辦理闡揚忠烈教義及社會賑濟公益事業，台北市萬華區公所於八十七年四月二十四日北市萬民字第八七四○九七五九○○號及九十年五月二十二日北市萬民字第九○二一○九六四○○號證明書，授與原告證明系爭二○一地號土地依土地法第一百九十二條規定為免稅，該土地不以營利為目的之公益事業用地，經查屬實。

⒍原告於九十一年二月七日向被告所屬萬華分處申請土地減免地價稅，經被告所屬萬華分處於九十一年三月四日北市稽萬華乙字第○九一六○二○三一○九號函以主旨：「台端申請所有本市○○區○○段一小段二○一地號等土地減免地價乙案，經核符合土地稅減免規則第八條第一項第九款規定，准自九十一年起至減免原因消滅時止免徵地價稅」，足證系爭土地地上建物楊聖廟之性質為公益性而非私益性，應適用土地稅減免規則第八條第一項第九款免徵地價稅規定。被告所屬萬華分處既於本（九十一）年三月間至原告處所調查並無祀奉祖先行為，而功德堂為陳列表揚有功於廟寺逝世人員之祿位，與祀奉祖先有別，該分處於本（九十一）年五月八日派員調查該功德堂，有陳列祖先牌位，顯與事實不合。

⒎楊聖廟自建築完成後均開放供公眾膜拜使用，唯其位置偏僻，處淡水河邊，歷經多次洪災氾濫，香火不盛，無力整修，台北市政府民政局為美化楊聖廟，擬撥專款整修楊聖廟。台北市政府為美化楊聖廟，原告與其都市發展局配合，將楊聖廟圍牆、廣場更新及楊聖廟正面及中殿內部整修，以繁榮社區供人民參觀休憩之所，原告如非供眾人膜拜休憩之場所，台北市政府焉有規劃整修之理，被告一再認定原告設有祭祀祖先之宗祠及宗親會，顯係先入為主之認定。

⒏被告提出請示財政部九十年十一月一日台財稅字第四五五六六二號，主旨謂：「楊姓四知堂所有土地，地上建物供作楊姓宗祠及經核准寺廟登記之『楊聖廟』使用，如經查明該廟並未對外開放供公眾膜拜，難謂有益於社會風俗教化，其基地應無土地稅減免規則之適用」，經其派人調查認有：⑴楊聖廟未有開放。⑵有供奉神主牌。⑶楊姓宗親會牌匾。⑷楊姓大宗祠之供桌。

⒐按楊姓四知堂四十九年四月二日成立財團法人目的係建立楊聖廟紀念隋煬帝楊堅及宋朝元老楊令公一門忠烈及佛道教諸神，有助益社會風俗教化之寺廟其基地依法免稅，原告自四十九年建廟起至八十七年核定本稅止被告均適用土地稅減免規則第八條第一項第九款規定全免稅，八十八年普查時無端開徵，九十一年三月四日被告亦以北市稽萬乙字第○九一六○二○三一○九號函稱系爭土地適合上開減免規定免徵地價稅。

⒑有關被告派員查獲原告在一樓東廂有供奉神主牌即認楊聖廟與楊姓祠堂併用。按原告之組織章程並無規定會員可申請進主，安奉會員祖先之神位，如有數十年來豈僅被告所提示之相片十多座神主牌，按被告所提供之相片攝自原告楊聖廟內功德堂之神位，按功德堂所供奉之神主牌一類為先賢宋朝楊六賽一門忠烈派下之神位及宋朝吏部少卿楊明珠夫婦之神位；另一類為「堂上歷代楊姓之功德祿位」即表揚數千年來歷代祖先英烈之祿位，並非祀奉會員進主之安奉神位，原告確與宗祠之財團法人章程有別。⒒有關楊姓宗親會之牌匾掛在建物外牆柱一隅，原告寺廟並無其他公司組織或宗祠設立，更無同意楊氏宗親會設定合併使用同一建物，該匾額如何懸掛亦無經董事會同意，可能係楊姓香客為招募楊姓宗親入其宗親會，悄悄冒掛，與原告無關。

⒓綜上所述，台北市萬華區公所亦於八十七年八月二十四日發函證明上開寺廟原告不以營利為目的之公益事實用地屬實應免予課稅；原告如非將系爭廟寺供奉神明、先聖先賢，提供民眾參拜、休憩場所，何得蒙被告准予免徵九十一年地價稅，原告自五十年以後一貫如此，並無改變；原告均依章程規定行事，並無祀奉私人神主等事務，原告經費收入僅三百萬元其中提撥四十萬元辦理社會救濟工作，收支僅能維持平衡，實無力繳納高額的地價稅，原告均推行有益社會風俗教化之工作，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈⑴按土地稅法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

⑵土地稅減免規則第八條第一項第九款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地全免。．．．。」第二十四條第一項規定：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」

⑶財政部五五台財稅發第一一五四三號令規定：「關於呈請核示台北市××種德堂大宗祠用地申請減免地價稅一案，經本部邀集內政部等有關機關會商結果以：『查本案××種德堂大宗祠乃係黃姓宗祠，核與土地賦稅減免規則第八條第九款（編者註：現行土地稅減免規則第八條第一項第九款）．．．減免賦稅之規定不合，所請應予不准。』．．．」八十一年三月四日台財稅第八一○○二九五九五號函釋規定：「財團法人陳××堂供祭祀陳氏祖先之宗祠部分兼供紀念先賢使用，核與土地稅減免規則第八條第一項第九款規定不合，其基地不得免徵地價稅。．．．。」九十年十一月一日台財稅字第○九○○四五五六六二號函釋規定：「說明：二、依土地稅減免規則第八條第一項第九款規定．．．該減免規定係以有益於社會風俗教化之宗教團體使用之土地為適用對象。又祭祀祖先之宗祠兼供紀念先賢使用，核非專供紀念先賢使用，其基地不得依上開規定免徵地價稅，本部八十一年三月四日台財稅第八一○○二九五九五號函釋在案。準此，專供有益社會風俗教化之宗教團體使用之土地，方有上揭免徵地價稅規定之適用。本案如經查明經辦妥寺廟登記之楊姓聖廟係與楊姓祠堂併用同一建物，且該廟未對外公開供公眾膜拜，則其性質屬私益性，難謂有益於社會風俗教化，其基地應無前揭免徵地價稅規定之適用。」

⒉原告所有坐落台北市○○區○○段一小段一四五地號應有部分土地部分：經被告所屬萬華分處前於八十九年五月二十九日派員至系爭一四五地號土地之地上建物（門牌號碼：台北市○○街一九一號一至五樓）現場勘查結果，發現系爭房屋一樓佈設供桌及神像，卻比一般家庭祭祀擺設更為簡陋，系爭建物二至五樓中，除四樓部分置有兩張椅子外，其餘似呈空置狀態，上開事證業經台北市政府九十年三月七日府訴字0000000000號原告因八十九年房屋稅事件訴願決定認定在案，尚難據以認定此一至五樓房屋係專供祭祀用之宗祠，亦與土地稅減免規則第八條第一項第九款規定不合。原告主張該筆土地有減免事由存在，卻未就該筆土地於地價稅開徵四十日前提出申請減免地價稅，依法亦不得減免八十九年、九十年期地價稅。

⒊關於台北市○○區○○段一小段二○一地號原告應有部分之土地部分：⑴其地上建物門牌號碼為台北市○○街一五四巷三九號，經被告八十九年九月七日派員現場勘查結果，發現右殿所供奉之祖先牌位已撤離，僅遺刻有「楊姓大宗祠」之供桌，認為該楊姓聖廟係祭祀祖先之宗祠兼供紀念先賢使用，核非專供紀念先賢使用，其基地不得依土地稅減免規則第八條第一項第九款規定免徵地價稅，遂以八十九年九月二十六日北市稽萬華乙字第八九○一三○一○○○號函復否准所請，原告仍不服，申請復查。

⑵嗣經被告所屬萬華分處於九十年十一月十六日再派員至現場勘查結果，發現系爭二○一地號土地地上建物原左殿外懸掛之楊氏宗親會匾額已拆除，惟其右殿所供奉之祖先牌位並未撤離，而係另以三合板隔間，並以鮮花、水果、清香獻供，且供桌刻有楊氏大宗祠，有現場勘查照片影本附卷可稽。原告事後將現場擺飾變動之作為及無「楊氏宗親會」之主張，顯為臨訟彌飾之作。至原告主張並未有供奉祖先牌位，而係會員過世後之神位，該功德堂並非祀祖云云，經查被告所屬萬華分處再於九十一年五月八日派員至現場勘查之照片，足徵該功德堂所供奉者為祖先牌位，並非原告所稱之神位甚明。

⒋原告主張該廟寺供信徒大眾膜拜乙節，據被告所屬萬華分處於九十年十一月十六日上午十時派員至現場勘查，其地上建物楊姓聖廟大門雖開啟，惟進入時即有管理員趨前詢問，可見並未完全讓民眾自由進入參觀或膜拜，另訪查鄰近住戶亦表示該建物平時並未對外開放供社區住戶自由使用，此有訪查紀錄及現場照片影本附卷可稽，原告所稱大門整日開放自由進出，不限信徒族別之主張，及提供九十一年一月二日製作之四里里長及住戶證明書，顯為事後臨訟矯飾，該證明書內容並無書明所證明之期間，亦難據以證明八十九年、九十年當時確係為相同之使用情形。系爭土地地上建物楊姓聖廟其性質屬私益性，難謂有益於社會風俗教化，亦經報奉財政部九十年十一月一日台財稅字第○九○○四五五六六二號函釋，應無土地稅減免規則第八條第一項第九款免徵地價稅規定之適用。

⒌按首揭土地稅減免規則第二十四條第一項規定，土地所有權人或典權人如欲申請減免地價稅，應於當年（期）開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。經查原告雖於八十九年八月一日就系爭二○一地號土地向被告所屬萬華分處申請減免地價稅，惟經被告所屬萬華分處八十九年九月七日派員至系爭土地現場勘查後，以八十九年九月二十六日北市稽萬華乙字第八九○一三○一○○○號函復否准所請。從而，被告所屬萬華分處原核定系爭土地改按一般用地稅率核課原告八十九年、九十年地價稅，並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合。

⒍綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、本件原處分以土地稅法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」原告所有台北市○○區○○段一小段一四五地號及二○一地號應有部分之土地，面積三、三三九平方公尺，經被告所屬萬華分處查明一四五地號應有部分之土地地上建築物目前為空置，並非寺廟，亦無供寺廟使用情事；另二○一地號應有部分之土地地上建築物供楊姓聖廟及楊氏宗親會使用，乃按一般用地稅率核課八十九年期地價稅計一、五四五、四九二元，九十年期地價稅計一、五四九、三一○元。

二、原告不服，主張土地稅減免規則第八條第一項第九款前段規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左．．．九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地全免。」原告所有系爭土地，係經辦妥財團法人登記，有益於社會風俗教化之宗教團體，系爭土地係專供紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，依上開規定即應免徵地價稅，被告課徵系爭八十九年及九十年地價稅，於法不合，其理由如下：

㈠被告認為台北市○○街一五四巷三九號為楊氏宗親會辦公室為不實之認定，該址並無楊氏宗親會。被告向台北地院登記處所調之九十法登字第五九四號函財團法人登記簿為原告楊姓四知堂之登記謄本，並非楊氏宗親會登記文件，不能擅自認定原告即楊氏宗親會。原告楊姓四知堂之財產即為楊聖廟之財產，楊聖廟闡揚先賢先烈事蹟、宗教教義及公益救濟均由原告管理運作，該廟建築中央僅一棟一樓，廟殿內有五神龕，中庭大神龕供奉玉皇大帝及楊家將，右二龕供奉關聖帝君及福德正神，左二龕供奉神農大帝及孔子等諸神聖，並無供奉亡魂神主，廟殿兩側建有二樓教室型建物，左右一樓作為放置神轎及閱讀室，二樓作為室內活動教室，供附近居戶公益之利用，有相片為證，更無其他接受民間寄奉祖先牌位等殯儀行為。

㈡建廟之初，會員捐獻壹億多元鉅款購地及建築，會員貢獻良多，依一般寺廟管理凡對寺廟有貢獻者或其主持，其過世後其神位經董事會同意可列入功德堂供奉，以表彰其樂善好施行為，供後人表率，此仍揚善行為，舉凡北投媽祖廟、萬華龍山寺、關渡媽祖廟均有功德堂之設施，此與供奉祖先牌位有別，被告不分皂白認定原告之功德堂奉祠十多位功德者即認定楊聖廟前曾作為奉厝會員祖先牌位之利用而課徵地價稅，顯係違法。

㈢被告向民政單位調閱原告於八十八年度機關團體及其作業組織結算申報書申報有春秋季舉行祭典拜祖及聚餐費用，即推定其為宗親會祭祖行徑，不適用土地稅減免規則，按該春秋季舉行祭典拜祖係財團法人楊姓四知堂章程第四條規定，目的為宣揚教義，及發揚先賢先烈楊令公父子二千年前為國捐軀悲烈之精神，與一般宗親會祭拜上代死亡尊親不同，再此仍依照章程祭拜登記供奉先賢先烈及神明之行為，焉能曲解為宗親會祭祠上代過世之尊親之行為，被告之認定顯然有誤。

㈣楊聖廟廟庭寬闊，適合附近萬華區保德里、銘德里居民早晚運動休憩之場所，自從該楊聖廟建築完成後均開放供公眾膜拜使用，有萬華區保德里、銘德里、華中里、忠德里及近百位附近居民證明，楊聖廟供奉楊令公（楊家將）、玉皇大帝、觀音菩薩等神，是公開讓民眾信徒自由膜拜，每日自上午六時至下午九時，大門整日開放自由進出，無限制信徒族別。

㈤原告自四十九年建廟起至八十七年核定本稅止被告均適用土地稅減免規則第八條第一項第九款規定全免稅，八十八年普查時無端開徵，九十一年三月四日被告亦以北市稽萬乙字第○九一六○二○三一○九號函稱系爭土地適合上開減免規定免徵地價稅，足徵被告課徵八十九年及九十年度之系爭地價稅顯屬無據，應予撤銷云云。

三、按土地稅減免規則第八條第一項第九款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左．．．九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義為所有權登記者不適用之。」是依上開規定，私有土地必須係有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、或經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地為限，始能獲得減免地價稅。財政部五五財稅發第一一五四三號令釋：「關於呈請核示臺北市×××種德堂大宗祠用地申請減免地價稅一案，經本部邀集內政部、臺灣省地政局及該廳等有關機關會商結果以：『查本案×××種德堂大宗祠乃係黃姓宗祠，核與土地賦稅減免規則第八條第九款（現行土地稅減免規則第八條第一項第九款）．．．減免賦稅之規定不合，所請應予不准。』．．．應照會商結果辦理。」八十一年三月四日台財稅第八一○○二九五九五號函釋：「財團法人陳××堂供祭祀陳氏祖先之宗祠部分兼供紀念先賢使用，核與土地稅減免規則第八條第一項第九款規定不合，其基地不得免徵地價稅。說明．．．本案財團法人陳××堂供祭祀陳氏祖先之宗祠，部分兼供祭祀舜帝，既經查明兩者合併牌位祭祀，核非專供紀念先賢使用，其基地自不得依上開規定免徵地價稅。」九十年十一月一日台財稅字第○九○○四五五六六二號函釋：「．．．說明．．．二、依土地稅減免規則第八條第一項第九款規定．．．該減免規定係以有益於社會風俗教化之宗教團體使用之土地為適用對象。又祭祀祖先之宗祠兼供紀念先賢使用，核非專供紀念先賢使用，其基地不得依上開規定免徵地價稅，本部八十一年三月四日台財稅第八一○○二九五九五號函釋在案。準此，專供有益社會風俗教化之宗教團體使用之土地，方有上揭免徵地價稅規定之適用。本案如經查明經辦妥寺廟登記之楊姓聖廟係與楊姓祠堂併用同一建物，且該廟未對外公開供公眾膜拜，則其性質屬私益性，難謂有益於社會風俗教化，其基地應無前揭免徵地價稅規定之適用。」而以上函釋乃財政部本於主管機關之權責就土地稅減免規則第八條第一項第九款之規定所為之解釋，核其解釋意旨，與土地稅減免規則第八條第一項第九款所定係以「專供」公開傳教佈道之教堂、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地之規定意旨相符，被告自得予以援用。

四、查原告所有坐落台北市○○區○○段一小段一四五地號原告應有部分土地部分，經被告所屬萬華分處前於八十九年五月二十九日派員至系爭一四五地號土地之地上建物（建物門牌號碼為本市○○街一九一號一至五樓）現場勘查結果，發現系爭房屋一樓雖置有供桌及神像，卻比一般家庭祭祀擺設更為簡陋，系爭建物二至五樓中，除四樓部分置有兩張椅子外，其餘似呈空置狀態；另一樓部分雖置有供桌及神像，其情形比一般家庭祭祀擺設更為簡陋，因據以認定此一至五樓房屋係專供祭祀用之宗祠，核與土地稅減免規則第八條第一項第九款規定不合。況地價稅法第二十四條第一項規定：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」台北市八十九年地價稅自八十九年年十一月十六日起徵收，九十年期地價稅自九十年十一月一日起徵收，本件原告所有系爭土地，自八十八年起既經被告核定應課徵地價稅，原告如主張系爭土地有減免事由存在，即應於八十九年及九十年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，系爭一四五地號土地，原告既未於開徵四十日前提出申請，自不得減免八十九年及九十年（期）之地價稅。從而，萬華分處按一般用地稅率核課系爭一四五地號土地八十九年及九十年期地價稅之處分，於法即無不合。

五、次查原告所有坐落台北市○○區○○段一小段二○一地號原告應有部分土地部分，其地上建物門牌號碼為台北市○○街一五四巷三九號房屋，為原告法人登記之主事務所所在，有其提出之法人登記證書影本附卷可參，依其所載目的為「本堂供奉先聖先賢宋朝楊令公、楊家將暨玉皇上帝、觀音佛祖、關聖帝君、保生大帝、神農大帝、孔子、中壇元帥、福德正神及有關各神佛，並提供楊聖廟場地以闡揚宗教教義，提倡敬奉神明，辦理社會公益慈善事業為宗旨」。原告再於八十八年七月間向台北市政府申請該楊聖廟辦理寺廟登記，經民政局於八十八年七月五日發給寺廟登記證，並註明為原告附設，楊姓聖廟雖持有臺北市政府民政局核發之臺北市寺廟登記證，惟廟之左右殿設有祭祀祖先之宗祠及宗親會，有被告八十八年四月二十九日所攝照片影本附於原處分卷可參，嗣被告所屬萬華分處於八十九年七月十四日現場勘察結果，原該廟左殿外懸掛之「楊氏宗親會」匾額已拆除，右殿所供奉之祖先牌位已撤離，僅遺刻有「楊姓大宗祠」之供桌；被告因適用法令疑義，曾請示財政部，案經該部以九十年十一月一日台財稅字第○九○○四五五六六二號函釋以「本案如經查明經辦妥寺廟登記之楊姓聖廟係與楊姓祠堂併用同一建物，且該廟未對外公開供公眾膜拜，則其性質屬私益性，難謂有益於社會風俗教化，其基地應無前揭免徵地價稅規定之適用。」嗣被告再於九十年十一月十六日派員至現場勘查結果，發現「系爭二○一地號土地㈠地上建物為東園街一五四巷三十九號二層樓未辦保存建物，供楊姓聖廟和楊氏大宗祠使用。㈡原左殿外懸掛之「楊氏宗親會」匾額已拆除，惟其內部仍為大型會議廳。㈢原右殿所供奉祖先牌位並未撤離，而係另以三合板隔間，並以鮮花、水果、清香獻供，且供桌刻有「楊氏大宗祠」。又當勘查人員進入楊姓聖廟大門時，大門雖對外開啟，但即有管理員與警衛犬趨前詢問，顯見該廟仍具有相當程度的封閉性，仍並未完全能讓不特定之人員隨時自由進入參觀或膜拜，故尚難謂該廟具公益性。同日被告訪查人員復訪查萬華區銘德里楊里長及順發裝潢行吳太太訪查結果，經受訪人員表示：㈠平時並未對外開放供社區住戶自由使用。㈡社區舉辦活動洽借場地手續較繁瑣，必須以公文提出申請。㈢除舉辦祭祀活動外，尚未聽說有舉辦對外之廟會或社會活動。㈣平時出入信徒不多，且僅以楊姓宗親為主。」等情，有現場勘查照片及訪查紀錄附卷可稽；足證楊姓聖廟係與楊姓祠堂併用同一建物，且該廟未對外公開供公眾膜拜，其性質屬私益性，難謂有益於社會風俗教化，其基地並無免徵地價稅規定之適用。原告所稱其並未規定會員可以申請進主，所供奉為楊姓歷代英烈，並提出「所供奉之神主牌」照片為證一節，惟查，被告九十年十一月十六日所拍攝之供奉牌位，其中有「堂上楊姓歷代祖考妣之神位」一座，核與其供桌刻有「楊氏大宗祠」相符，足證其具有祠堂之性質；再參原告八十八年度結算申報書亦列有「楊姓宗親樂捐、聚餐費」收入、「春秋季舉行祭典拜祖聚餐每年五節牲禮品」支出，足證其兼具有祠堂之用途甚明；至於原告於經被告查獲並予以課稅後，改為僅供奉楊氏四座功德祿位（參見原告九十二年七月三十一日提出之照片），嗣經被告以北市稽萬乙字第○九一六○二○三一○九號函認定系爭土地適合上開減免規定免徵地價稅，既與被告九十年十一月十六日所拍攝之供奉含神主牌位共十六座以上牌位照片之事實既有不同，則嗣後九十一年之准許免稅，自無礙於本件八十九年及九十年否准免稅之認定。另原告所稱萬華區公所曾以八十七年四月二十四日北市萬民字第八七四○九七五九○○號九十年五月二十二日北市萬民字第九○二一○九六四○○號證明書，授與原告證明系爭二○一地號土地依土地法第一百九十二條規定為免稅，該土地不以營利為目的之公益事業用地，經查屬實之證明書一節，經查，萬華區公所八十七年四月二十四日函，僅證明系爭土地為不以營利為目的之公益事業用地，至於是否兼作祠堂用途並未證明，經本院另案傳喚證人該所萬義暘亦稱並未注意所供奉牌位內容，有本院調閱該案之九十二年八月十三日準備程序筆錄可參，自不足作為原告有利之證據；準此，系爭二○一地號土地地上建物既有部分房間供祭祀祖先之宗祠使用，核非專供紀念先賢先烈使用，故無土地稅減免規則第八條第一項第九款規定之適用，原告主張系爭楊姓聖廟係專供紀念先賢使用，且對外開放供公眾膜拜之場所云云，委不足採。從而，被告所屬萬華分處按一般用地稅率核課系爭二○一地號土地八十九年及九十年期地價稅，於法亦無不合。況原告八十九年之地價稅既經被告駁回，則其九十年地價稅部分，如認有免徵之事由，即應另提出申請，本件原告未於九十年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，此為原告所不爭，則原告亦不得主張應減免九十年（期）地價稅。

六、綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康