臺北高等行政法院判決

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原告

堅道企業有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月22日臺財訴字第0920006996號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國84年度營利事業所得稅結算申報，被告原依書面審查核定全年所得額為新台幣（下同）55,697元。嗣法務部調查局臺北縣調查站檢送李文鑫專案扣案資料（含統一發票12本、散裝憑證一疊及四○一表等，並無帳簿）移由被告據財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第871956197號函決議，通知原告補提示帳證供核，惟原告逾期未提示，被告初查乃按同業利潤標準（行業代號：4600－12，純益率：10%）核定營業淨利為2,538,028元，加計非營業收入799元，核定全年所得額為2,538,827元，除補徵營利事業所得稅621,859元外，另將原告短漏報所得額及未依規定取得合法憑證部分，處漏稅罰621,800元及行為罰313,883元，計處罰鍰935,683元。原告不服，就補稅及罰鍰部分申請復查，嗣撤回補稅部分之復查申請，復查決定未獲變更。原告復就補稅及罰鍰部分提起訴願，訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於違反稅捐稽徵法第44條規定罰鍰313,883元部分，其餘訴願駁回，原告遂就罰鍰621,800元部分提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於罰鍰621,800元部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告依臺北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」核對，認原告虛增成本費用，除核定補稅外，並就其短漏報所得額部分，處漏稅罰621,800元，有無違誤？

㈠原告主張之理由：

⒈按憲法第7條及行政程序法第6條所規定，行政機關應受平等原則之拘束。查訴外人家豪工程有限公司84年度、有城企業有限公司83年度營利事業所得稅結算申報時，亦因委託李文鑫集團申報或簽證申報案件，經被告查核後，依所得稅法第110條規定裁處漏稅罰鍰及稅捐稽徵法第44條規定處以5%罰鍰，然該裁罰處分，經訴外人家豪工程有限公司、有城企業有限公司申請復查，已撤銷罰鍰處分。本案與訴外人家豪工程有限公司84年度、有城企業有限公司83年度營利事業所得稅結算申報案情節雷同，被告卻為不同處分，顯違平等原則。

⒉被告審理此類案件係依據財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第871956197號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議決議之處理原則之規定：「‧‧‧（二）帳證不完備者：經通知之補正，無法提示或提示不完全者：1、已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第一百十條等相關規定處罰。2、未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」查原告並未出具承諾書或切結書予被告，依前開處理原則，被告僅得依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定，免予裁罰。

⒊稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」，行為罰不以「發生損害或危險」為其要件，漏稅罰則以「發生損害或危險」結果為要件，衡諸所得稅法第110條第1項規定，明定其處罰要件乃「納稅義務人已依法辦理結算申報，但對應申報課稅所得額有漏報或短報情事」，且其所裁處之罰鍰係以「漏稅額」為計算基準，該項裁罰乃屬「漏稅罰」。司法院釋字第275解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以『發生損害或危險為其要件者』，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧」及釋字第503號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。‧‧‧」可知行為罰之主觀歸責要件為「過失推定」，漏稅罰之主觀歸責要件為「過失」責任。

⒋按憲法第19條、中央法規標準法第5條第2款、行政程序法第150條第2項、第158條第2款所明定，國家課以人民納稅義務應本於租稅法定主義。查本件據以抽查及裁罰之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法（財政部於91年8月18日以台財稅字第0910455171號函將該辦法修正為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點）及財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第871956197號函所附會議決議之處理原則無法律授權依據，應不得作為限縮人民權利之依據，本件罰鍰處分應失所附麗。蓋處分之構成要件與法律效果，應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容須具體明確，然後據以發佈命令方符合憲法第23條之意旨。綜上，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法及前開處理原則，無法律授權依據，核屬無效之命令與行政規則。

㈡被告主張之理由：

⒈本件係「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」查獲之案件，而調查局調查站所查扣之證物計有統一發票12本、散裝憑證一疊及四○一表等，且並無帳簿，被告依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與其結算申報資料核對結果，原告帳載營業成本為11,348,516元、營業費用為5,267,120元，申報營業成本為20,106,047元、營業費用為5,270,381元，即虛增成本、費用計8,760,792元，致短報所得額2,483,130元，逃漏所得稅621,859元，上述虛增成本、費用乃依據調查站查扣之相關資料暨負責人談話筆錄及其記帳業者談話筆錄查核結果認定，違章事實明確；又被告通知原告於86年12月18日補提示帳證供核，惟原告逾期未提示，被告乃按所漏稅額，依所得稅法第110條規定裁處罰鍰621,800元（計至百元），其餘不實憑證金額（8,760,792元）與匿報所得額（2,483,130元）之差額部分6,277,662元，則按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定裁處5%罰鍰計313,883元，合計裁處罰鍰935,683元。惟依財政部訴願決定撤銷意旨重新查核結果，原告虛列營業成本及費用分別觸犯稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110條規定之處罰，依司法院釋字第503號解釋意旨應擇一從重處罰，是被告以原告之不實憑證金額（8,760,792元）與匿報所得額（2,483,130元）之差額部分6,277,662元，按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定裁處5%罰鍰計313,883元部分，應予註銷，此部分業經被告92年10月27日北區國稅法一字第0920029044號訴願撤銷重核復查決定在案。

⒉原告不服，主張訴外人家豪工程有限公司84年度、有城企業有限公司83年度營利事業所得稅結算申報案件，經被告查核後，分依所得稅法第110條規定裁處漏稅罰罰鍰及依稅捐稽徵法第44條規定處以5%以下之行為罰罰鍰，然查該裁罰處分，該等公司經被告復查決定將罰鍰處分註銷在案，則本件處分係違反平等原則及逾越法定之裁量範圍云云。查檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉案廠商逾千餘家，其涉案情節及違章事實各有不同，被告依違章情節及相關事證依所得稅法第110條及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，尚非無據，亦未違反平等原則及逾越法定之裁量範圍。

理由

一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。

二、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對於本法規定應申報之課稅所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。

三、原告84年度營利事業所得稅結算申報，被告原依書面審查核定全年所得額為55,697元。嗣法務部調查局臺北縣調查站檢送李文鑫專案扣案資料（含統一發票12本、散裝憑證一疊及四○一表等，並無帳簿）移由被告據財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第871956197號函決議，通知原告補提示帳證供核，惟原告逾期未提示，被告初查乃按同業利潤標準（行業代號：4600－12，純益率：10%）核定營業淨利為2,538,028元，加計非營業收入799元，核定全年所得額為2,538,827元，除補徵營利事業所得稅621,859元外，另將原告短漏報所得額及未依規定取得合法憑證部分，處漏稅罰621,800元及行為罰313,883元，計處罰鍰935,683元。原告就補稅及罰鍰部分申請復查，嗣撤回補稅部分之復查申請，復查決定未獲變更。原告復就補稅及罰鍰部分提起訴願，訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於違反稅捐稽徵法第44條規定罰鍰313,883元部分，其餘訴願駁回。原告遂就罰鍰621,800 元部分提起行政訴訟，主張其並未出具承諾書或切結書予被告，依財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第871956197號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議決議之處理原則，被告僅得依所得稅法第83條規定按同業利潤標準為核定，免予裁罰；又與本件情節雷同之訴外人家豪工程有限公司、有城企業有限公司申請復查後，被告亦已撤銷罰鍰處分，本件被告為不同處分，有違平等原則云云。經查本件被告係依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與其結算申報資料核對結果，原告帳載營業成本為11,348,516元、營業費用為5,267,120元，申報營業成本為20,106,047元、營業費用為5,270,381 元，認定原告虛增成本、費用計8,760,792元，致短報所得額2,483,130元，逃漏所得稅621,859元，有資料袋、調查站查獲違章證物封條、虛增成本費用調整表、營利事業所得稅結算申報書及記帳業者乙○○87年6月5日談話筆錄、漢昇會計師事務所查帳員鄧珠惠87年6月3日談話筆錄等件在原處分卷可稽，原告就被告核定應補稅額部分亦無爭執，是被告按其所漏稅額裁處1倍之罰鍰621,800元（計至百元止），訴願決定予以維持，揆諸首開規定，並無不合。又原告既有匿報所得額之情事，即應依法處罰，其與前述財政部賦稅署87 年7月23日會議作成處理原則有關帳證不完備，未取具承諾書，僅依同業利潤標準核定免罰之情形顯然有異，自不能主張免罰，至於所稱訴外人家豪工程有限公司、有城企業有限公司之涉案事實各有不同，難謂違反平等原則。另被告係依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰，並非依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法及前述財政部賦稅署87年7 月23日會議作成之處理原則對原告科處罰鍰，不生無法律授權依據而無效之問題，原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定關於系爭罰鍰部分均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長 法 官 鄭忠仁