臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四五五五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四五五五號

原告

大郁工程有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月八日台財

訴字第○九二○○四二八九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報後，被告機關在查核時，以原告未提示帳證供核，遂依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定其課稅所得額三、二○三、八六四元。

二、原告不服上開核定，主張其當年度營利事業所得稅係按擴大書審純益率辦理結算申報，得依所得額標準百分之九自動補報繳一節，申請復查。

三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」、「前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。」、「納稅義務人申報之所得額，如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」分別為所得稅法第八十條第一項、第二項及第三項之規定。次按擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點「一、為簡化稽徵作業，推行便民服務，特訂定本要點。二、凡全年營業收入淨額及非營業收入【不包括土地之附著物（如房屋等）之交易增易暨依法免既入所得額課稅之收入】合計在新台幣三千萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並繳清稅款者，應就其申報案件予以書面審核：（一）食米批發，農、畜、水產品批發市場承銷．．．一％。．．．（六）營造業（造墓及靈骨塔營建除外）；預拌混凝土製造；旅館業；餐盒業；一般便餐、麵食、點心店；不動產投資興建及租售；廣播電視業；廣告業．．．七％。．．．三、自行依法調整之純益率未達本要點規定之標準者，稅捐稽徵機關得於結算申報期限截止前，輔導營利事業自行調整達規定之純益率標準並繳清稅款，以收擴大書面審核效果。」Ｂ、原告係從事模板工程，屬營造業，擴大書審純益率七％。八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額二九、一二四、二三六元，全年所得額一、一三八、一六四元，純益率三．九一％，並自行按擴大書審純益率七％調整全年課稅所得額為二、○三八、七一一元，及繳清營利事業所得稅

四九九、六七八元。是以：

１、根據所得稅法第八十條第三項及擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點二之規定，稽徵機關應即以其原申報額為準，予以書面審核；原告既未有短、漏報收入情事，被告機關命提示帳證供核即於法無據。

２、被告機關辯稱原告申報之課稅所得額不及稽徵機關核定該業之所得額標準九％，依所得稅法第八十條規定，應再個別調查核定，如此舉能成立，則被告機關誠信原則不知何在？因為所有行業擴大書審純益率均不及稽徵機關核定該業之所得額標準，是否被告機關大力鼓吹且積極輔導營利事業採用擴大書審，目的在騙誠實納稅義務人採用擴大書審申報在先，自投羅網按同業利潤標準十一％補稅在後呢？還是這就是被告機關所謂之書面審核案件之抽查辦法呢？其抽查辦法有公告週知嗎？被告機關之作為令人不敢領教。

３、一般而言，稽徵機關對於非擴大書審案件，若其申報之課稅所得額不及稽徵機關核定該業之所得額標準，才會再個別調查核定之，目的當然在防止納稅義務人存僥倖投機之心。Ｃ、第查被告機關八十六年一月二十八日以北區國稅一字第八六○○四二○三號函示「為節省查審人力，非適用擴大書面審核結算申報廠商於接獲本局查帳通知書時，如發現申報純益率偏低，願依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報繳達所得額標準者，應准予受理。」原告擴大書審純益率為七％，當原告委曲求全主張願依所得額標準九％自動補報繳時，被告機關竟辯解上述函示僅適用「非擴大書審案件」，不適用「擴大書審案件」，堅持應按同業利潤標準十一％補稅二九一、二八八元。此邏輯推理真是欲加之稅，何患無詞？非擴大書審案件都可適用，為何擴大書審案件不能比照適用？被告機關豈非捨大逐小，欺善怕惡，有開倒車鼓勵廠商莫採擴大書審結算申報之居心，因為非擴大書審案件若未被通知查帳，既可投機免補稅；若真要查帳，不必提供帳證，只要切結願依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報繳達所得額標準，即可收所得額標準補稅之優惠，顯然被告機關是倒行逆施，一再欺壓善良誠實納稅義務人。Ｄ、又查九十二年四月二十八日被告機關所屬桃園縣分局以北區國稅桃縣一字第○九二○○○五三五七號函請台灣省會計師公會北區辦公室及桃園縣會計學會輔導營業收入淨額及非營業收入合計在新台幣三千萬元以下之營利事業單位，採用擴大書審方式辦理營利事業所得稅結算申報，有關優惠條件如『說明二：九十一年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件依「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」規定予以抽查之案件，一律採「重點查核」方式查核。』、『說明三：前述抽查案件之營利事業於接獲本分局查帳通知時，如發現申報純益率偏低，願依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動報繳達所得額標準者，准予暫行按書面審核核定。』雖然說明二之抽查如前所述，於法無據且不符行政程序法；但說明三顯然已將擴大書審案件及非擴大書審案件一視同仁，均得採用依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動報繳達所得額標準七％補稅即可。何以原告請求願依所得額標準補稅，卻不被被告機關同意？而堅持應按同業利潤標準十一％補稅？被告機關之信賴原則何在？Ｅ、原告為一誠實納稅人，每年皆按擴大書審純益率七％結算申報，從未存僥倖投機之心，原告既未有短漏報營業額，即應享擴大書審之實質優惠。而今不但未蒙其利，反更落井下石要依同業利潤標準十一％補稅，較查帳案件更嚴苛，如何令人甘服？值此建築業景氣低迷之際，吾等模板業已停工多年，本已難以為計，被告機關基於稅收徵績再按同業利潤標準補稅，除對原告具毀滅性打擊外，對於被告機關之罔顧法令不擇手段徵稅，也令人深惡痛絕。被告機關如非自知於法無據，何以原告申請復查，竟延宕五年始為復查決定，其中原因不言可喻，被告機關及訴願決定機關對此均未加以闡明。Ｆ、為此狀請鈞長明鑒，賜如訴之聲明之判決，用保原告合法權益，至感德便。

二、被告主張之理由：Ａ、按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」、「前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。」、「納稅義務人申報之所得額，如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」又「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十條第一、二、三項與第八十三條第一項所明定。Ｂ、經查本件原告原申報之營業收入淨額二九、一二四、二三六元，當年度營利事業所得稅按擴大書審純益率七％辦理結算申報，申報課稅所得額二、○三

八、七一一元。因不及稽徵機關核定該業之所得額標準九％，依所得稅法第八十條規定，應再個別調查核定。惟本件原查時：

１、經通知原告於八十七年三月二十日提示帳簿、憑證及有關文據備查，原告於接獲被告查帳通知書時，主張其已按擴大書審純益率七％辦理結算申報，即應享有書面審核之實質優惠，請免於查帳。

２、經被告機關所屬桃園縣分局八十七年四月十日北區國稅桃縣審第00000000函復以：「依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定，申報適用該要點實施書面審核者，應依規定設置帳簿記載並取得、給予及保存憑證，且應根據營利事業所得稅結算書面審核案件抽查辦法辦理抽查，就其帳簿文據等有關資料查核。」桃園縣分局依上述要點規定，仍請原告提示帳證供核，並告以若其確已依法設置帳簿記載並取得、給予及保存憑證，且無逃漏之情事，自當按其申報資料予以核定。

３、惟原告逾期仍未能提示，爰依所得稅法第八十三條規定，以其逾限未提示帳證供核，遂按同業利潤標準核定課稅所得額為三、二○三、八六四元（行業代號四九○○—一二，模板工程，營收淨額$29,124,236*淨利率11%+非營業收入$198=$3,203,864）尚無違誤，請仍予維持。Ｃ、至原告主張其得依所得額標準九％自動補報繳乙節，依上述要點規定，於辦理抽查時，應根據營利事業所得稅結算書面審核案件抽查辦法辦理抽查，就其帳簿文據等有關資料查核。原告未能提示帳證供核，被告機關依所得稅法第八十三條同業利潤標準核定其課稅所得額三、二○三、八六四元，並無不當，原告主張核無足採。

理由

壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院九十三年七月三十日院授人力字第○九三○○六三四五三號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、兩造爭執之要點：

一、針對原告八十五年度營利事業所得稅之計算，原告原來是依擴大書審之方式為之，按其全部收入（業內與業外）的百分之七申報課稅所得額，並經被告機關書面審核完畢。

二、事後被告機關於八十七年間向原告要求調帳查核，並以原告沒有提示相關帳證為由，而依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條之規定，按原告所屬業別之同業利潤標準淨利率百分之十一，推計其當年度之課稅所得額。

三、原告也承認其無法提出符合查核標準之帳證，並對被告機關依同業利潤標準計算其課稅所得額時所引用之行業別均無爭執。而其爭執之重點僅在於：「原告認為其當事人實際上並沒有百分之七的獲利，但卻依擴大書審之辦法自動申報全部收入的百分之七為課稅所得，已經夠委屈了。被告機關不僅要求調帳查核，而且還不准許原告以非擴大書審案件，依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定，以同業所得額標準百分之九之淨利率來自動補報，堅持要依同業利潤標準百分之十一來核定原告當年度課稅所得，顯然不公平」等情。

四、是以本案之爭點在於「書面審核」之功能，及其與「查帳審核」間之關連性，又可細分為以下三項課題：Ａ、「擴大書審案件」與「依稅捐稽徵法第四十八條之一規定按同業所得額自動補報案件」有無本質上之區別？Ｂ、納稅義務人自行申報達所得額標準而依「書面審核」核定後，稅捐稽徵機關是否即喪失事後之查核權，而不得另行發動「查帳審核」？Ｃ、若稅捐稽徵機關仍保有事後「查帳審核」之權限，則其發動之要件為何？

參、本院之判斷：

一、本案上開爭點所涉及法理之基本說明：Ａ、按現行所得稅法在營利事業所得稅之課徵上，其稅基之計算，是建立在財務會計上，只有在所得稅法令有特別規定時（例如交際費支出在財務會計上雖予承認，但在稅法上有限額限制，因此必須剔除超限部分，如此一來會造成稅基增加之結果）才進行「帳外調整」，故稅捐稽徵實務上常言及「稅上或財上」間之調整，其道理即在於此，而其相關之法規範有：

１、商業會計法第一條第一項：商業會計事務之處理依本法之規定。

２、商業會計法第二條第一項：本法所稱之商業謂以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。

３、營利事業所得稅查核準則第二條第二項：營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。

４、商業會計處理準則第二條：商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。Ｂ、在此法理基礎下，現行營利事業所得稅結算申報書上，其左側之「帳載結算金額」乃是財務會計下之稅前盈餘，右側之「自行依法調整後金額」則是依稅法「帳外調整」後之課稅所得稅基。Ｃ、而所得稅法是採「自動報繳制」，納稅義務人有按法定期限自行申報及繳納稅捐之義務，而稅捐稽徵機關則保有事後查核權。但稅捐稽徵機關受限於人力資源，不可能全面查核，因此現行實務運作結果，係以「書面審核」為原則，例外始進行「查帳審核」。亦即凡是「簽證申報」、「藍色申報」、「擴大書審且自行調整至所得額標準」及「其他自行申報之所得額達所得額標準」者，均暫按書面審核核定之。Ｄ、但若稅捐稽徵機關於嗣後之審查中，或因經檢舉違章事件，或因稅捐稽徵機關自行發現逃漏稅嫌疑，或有其他法定情事，稅捐稽徵機關仍可依法發動專案查核程序。此外，凡經書面審核者，均仍應依「營利事業所得稅結算申報書書面審核案件抽查要點」進行電腦選案查核。又一旦查核程序發動，稅捐稽徵機關即可依據法定程序要求納稅義務人提供帳證供核，若納稅義務人提不出符合法定要件之帳證，稅捐稽徵機關即依法享有推計課稅之權限（所得稅法第八十三條參照）。Ｅ、不過鑑於稅捐行政有大量行政之特徵，所得稅法制上又採自動申報制，已預測到稅捐稽徵機關不可能全面查核所有案件。則在制度設計上，必須考慮到稅捐稽徵對人民財產法益的重大危害性，為避免國家藉由選擇性地發動稅捐調查權來影響人民之權益，則在調查權之發動上，必須符合法定要件。特別針對抽查案件而言，更須採取電腦選案之方式，不得由行政機關恣意選擇調查對象。Ｆ、總結以上所述，現行各項書面審核之規定，在稽徵實務上，對納稅義務人之保護作用，僅是基於「平等原則」，使稅捐稽徵機關在發動或進行查核時，受有一定之限制而已，一旦符合查核發動要件，仍可進行推計課稅。

二、而在上開法理基礎下，本件原告之前開各項法律主張均非有據，爰逐一說明如下：Ａ、在此首應指明，「擴大書審案件」與「非擴大書審案件依稅捐稽徵法第四十八條之一規定按同業所得額自動補報案件」二者，從是否會被「調閱帳證核實調查」之角度言之，二者並無區別，其效果都是免於被專案調帳查核（按擴大書審案件其申報之課稅所得額一定要符合法定之獲利率標準，而非擴大書審案件，如果申報之課稅所得不符合同業所得額獲利率，則依所得稅法第八十條第三項之規定，會受到專案調帳查核之不利益），但也都不排除「因經抽查致須提出帳證核實認定」之可能性。Ｂ、若依所得稅法第八十條第三項文義觀之，其意旨似為原告所稱：「凡申報數達所得額標準時，應即以其原申報數額為準，至於營業成本多寡？有無虛增？均在所不問」。惟由前述法理可知，無論是「擴大書審案件」或「非擴大書審案件」，均同屬「書面審核」之下位類型。而「書面審核」之規定亦僅係稽徵經濟原則所為之權宜處遇，因此，稅捐稽徵機關仍保有事後查核權，此觀司法院釋字第二四七號解釋意旨甚明。絕非如原告所認為凡達所得額標準者，即不負誠實申報之義務，否則在此解釋之下，聰明的納稅義務人只要將其營業淨利自行調至所得額標準之上，即可任意遂行其無庸誠實申報之逃漏稅意圖？則所得稅法第八十條第三項豈非變成法律允許合法逃漏稅之規定？Ｃ、在本案中，被告機關在收受原告申報書之後，按擴大書審案件純益率，初步審核原告申報之營業淨利已達標準，而「暫」依原告申報數核定之。但事後因為電腦抽簽選案，而抽中原告，此有被告機關提出、附於本院卷內之「八十五年度營利事業所得稅結算申報案件選案查核作業要點」以及電腦選案報表為憑，應堪信為真實，是以此等調帳查核之作為，自屬有據。Ｄ、另外因為擴大書審案件與非擴大書審案件，其等要求不進行專案查核之獲利率標準，雖有「純益率」與「各該（同）業所得額」之區別，但是同屬書面審查之範圍（只是擴大書審案件對納稅義務人較為有利而已），不具有替代「調帳查核」之作用，因此原告不能在經電腦選案抽中調帳查核後，主張以自願適用「非擴大書審案件同業所得額」（獲利標準較高，對納稅義務人較不利）之方式來免除調帳查核。Ｅ、另外因為本件依上所述，是因電腦選案結果才對原告公司調帳查核，是以被告機關調帳查核權限之發動本身亦無違反「平等原則」可言，尚不構成調查權限之濫用，是其上開調帳查核作為應屬合法。Ｆ、從而本件被告機關對原告發動調帳查核權限完全合法，在此情況下，除非本案原告可提出完整之帳簿憑證，否則被告機關當然可以依所得稅法第八十三條之同業利潤標準，對原告核定計算出其當年度之「課稅所得」。

肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文