臺北高等行政法院判決

原告

電橋實業有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

沈 棱律師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

朱恩烈（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月6日台財訴字第0920046176號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）87年10月14日向被告申報自日本進口投影機1批（報單號碼：第AN/D2/87/294A/0250號），申報貨物名稱90 INCHES PROJECTOR SYSTEM P9300T，報單第1至5項原申報稅則第9008.30.00號，稅率5%，完稅價格計新台幣（下同）9,096,850元（下稱系爭貨物），未申報貨物稅率、稅額，被告為加速貨物通關，依行為時關稅法第5條之1第1項規定，按原告原申報稅則號別及完稅價格（未課徵貨物稅），先行徵稅放行，事後再加審查。經事後稽核結果，來貨為投影機，屬應徵貨物稅貨物，被告乃於91年10 月14日以（91）基暖進補字第1082號函（下稱原核定）以稅則號別改列8528.30.10.00-9，貨物稅稅率13 %，計補徵1,246,450元。原告於補繳稅款後，不服原核定，申請復查，經被告以92年6月6日以基普暖字第0920104735號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：如主文所示。

㈡被告聲明求為判決：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告得否於系爭貨物放行後逾6個月補徵貨物稅？原告是否為納稅義務人？系爭貨物是否屬貨物稅條例第11 條第1項第2款所稱之彩色電視機？

㈠原告主張之理由：

⒈按訴願決定書及原處分書係認系爭貨物應補徵1,246,450元，所憑之證據，無非係認依據稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項規定，暨貨物稅條例第11條第1項第2款及第23條第2項之規定，且認依據被告91年5月28日以台財稅字第0910453877號函規定，廠商產製或進口之數位投影機˙˙˙核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅，則依變更85年函釋所為之重新規定，應自該函發布之日起開始適用在案，至於91年5月28日台財稅字第0910453687號函發布前進口之投影機，如經海關依進口時之相關函釋或個案核示函徵免貨物稅確定之案件，基於依法行政及行政程序法之誠實信用原則，宜予維持原核課之決定云云，此認定顯與法不合。

⒉首查本件之主要爭點，由上述被告係依據貨物稅條例第11條第1項第2款之規定，補徵原告之貨物稅，其理由乃認原告進口之投影機為彩色影像投射機而非幻燈機，雖未內建「電視影像調諧器」（TV TUNER），但按財政部85年8月211日台財稅第00000000號及第851138188號函釋，仍應徵貨物稅，惟貨物稅條例第11條第1項第2款已明文規定為：「彩色電視機從價徵收百分之十三」，並無有「可轉換成彩色電視機之製品」仍應從價徵收之規定，則前開財政部之擴張函釋顯已逾越當初立法意旨，顯非適當。

⒊次查依貨物稅條例第23條第2項規定，進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之，且貨物稅稽徵規則第55條亦明文規定，國外進口之應稅貨物，由海關依照本條例第18條之規定計算完稅價格，於徵收關稅時代徵貨物稅，惟查：

⑴依據行為時關稅法第5條之1第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則，號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查，如有應退應補稅款，應於貨物放行6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」因之，進口應稅貨物，由上述於進口時納稅義務人既應向海關申報，而海關亦應即依貨物稅條例第18條之規定，即國外進口應稅貨物之完稅價格，應按關稅完稅價格加計進口稅捐之總額計算之規定辦理。因之代徵貨物稅亦應有6個月之期限。

⑵第查雖依稅捐稽徵法第21條第1項第1款「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報˙˙˙其核課期間為5年」。第2項「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補繳」，但此規定，係指通則而言，上開關稅法對課徵進口貨物稅既已有明文規定，自不應受其拘束。

⑶後法優於前法，後令優於前令，為法律適用之原則，亦即行為後法律有變更者，適用裁判時之法律，但裁判前之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。是則，本件系爭進口貨品「投影機」縱使依據財政部85年8月21日台財稅第800000000號函及第851138188號函釋，仍應徵貨物稅，但被告係於91年10月14日始原核定通知原告補徵貨物稅。第因依據被告91年5月28日台財稅字第0910453687號函釋，原告之投影機，應歸屬資訊產品範圍，非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅。因之依法自應有利於原告之函釋，即依據上開91年5月28日之函釋，不應補徵貨物稅。

⑷依貨物稅第2條第1項第3款規定，國外進口之貨物，其納稅義務人為進口時之收貨人，提貨單或貨物持有人。因之，縱使原告於進口報單所載之納稅義務人，且為貨物進口時之收貨人，但並非貨物持有人。因之，訴願決定遽而認原告仍為本案之補徵稅款對象，亦顯認知錯誤。

㈡被告主張之理由：

⒈按「電器類之課稅項目及稅率如左˙˙˙二、彩色電視機˙˙˙從價徵收百分之十三。˙˙˙」、「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，˙˙˙，其核課期間為5年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵˙˙˙」分別為貨物稅條例第11條第1項第2款、第23條第2項及稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項所明定。次查財政部85年8月21日台財稅第851138188號函及第800000000號函之規定，可透過轉換器接收視頻訊號之投影機及液晶投影機，核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，應依法課徵貨物稅。又財政部賦稅署91年7月9日台稅2發字第0910453877號函：「˙˙˙是以，廠商以往進口之投影機，如符合上開規定，進口時自應依法課徵貨物稅。至於財政部於91年5月28日以台財稅字第0910453687號函之規定，廠商產製或進口之數位投影機，不論是否具VIDEO或S-VIDEO端子或模組，以商務簡報用途為主且可連接電腦輸出端之數位投影機，應歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅，則係變更上開85年函釋所為之重新規定，應自該函發布之日起開始適用。」另財政部92年2月20日台財稅0920450399號函：「有關投影機徵免貨物稅函釋之適用，前經本部賦稅署91年7月9日台稅2發字第0910453877號函副知貴總局略以：『財政部91年5月28日以台財稅字第0910453687號函規定，廠商產製或進口之數位投影機˙˙˙，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅，則係變更85年函釋所為之重新規定，應自該函發布之日起開始適用。』在案。至於91年5月28日台財稅字第0910453687號函發布前進口之投影機，如經海關依進口時之相關函釋或個案核示函徵免貨物稅確定之案件，基於依法行政及行政程序法之誠實信用原則，宜予維持原核課之決定。」經查本案來貨具有S端子及VIDEO端子之輸入端子可外接其他家用影視娛樂設備，將其轉換成RGB訊號，由投影機投射放映，屬影像投影機，核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，次查本案進口時，未曾有函示或核示免徵，核非屬確定案件，被告乃依上揭規定，據以補徵貨物稅，於法洵無不合。

⒉訴訟理由⒈略稱：「˙˙˙嗣經事後稽核結果來貨為投影機，屬應課徵貨物稅之貨物，˙˙˙，而所憑之證據，無非係認依據稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項規定，暨貨物稅條例第11條第1項第2款及第23條第2項之規定，且認˙˙˙台財稅字第0910453877號函規定，˙˙˙數位投影機˙˙˙核非屬˙˙˙應稅貨物，不課徵貨物稅，則依變更85年函釋所為之重新規定，應自該函發布之日起開始適用在案，至於91年5月28日台財稅字第0910453687號函發布前進口之投影機，如經海關依進口時之相關函釋或個案核示函徵免貨物稅確定之案件，基於依法行政及行政程序法之誠實信用原則，宜予維持原核課之決定』云云，此認定顯與法不合。」乙節，查被告依據前揭貨物稅條例、稅捐稽徵法及財政部之相關函示規定，辦理補徵貨物稅，乃係依法行政，於法並無不合，有如前述，而原告僅泛指與法不合，但未指出不合法之部分並敘明理由，故難謂有理由。

⒊訴訟理由⒊⑴⑵略稱：「依據行為時關稅法第5條之1第1項規定：『為加速貨物通關˙˙˙應於貨物放行6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。因之，進口應稅貨物，由上述於進口時納稅義務人既應向海關申報，而海關亦應即依貨物稅條例第18條之規定，˙˙˙即國外進口應稅貨物之完稅價格，應按關稅完稅價格加計進口稅捐之總額計算之規定辦理。因之代徵貨物稅亦應有6個月之期限。」、「第查雖依稅捐稽徵法第21條第1項第1款˙˙˙，已在規定期限內申報˙˙˙其核課期間為5年。第2項『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補繳』，但此規定，係指通則而言，上開關稅法對課徵進口貨物稅既已有明文規定，自不應受其拘束。」等節，按貨物進口稅所適用之稅法各異，關稅為關稅法、貨物稅則為貨物稅條例及稅捐稽徵法；查本案行為時關稅法第5條之1第1項固有規定：「為加速貨物通關˙˙˙應於貨物放行6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」此乃針對關稅所規範，貨物稅之徵補期限並未受其拘束，次按稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項已明定稅捐之核課期間為5年，在核課期間內發現有應課稅捐者，仍應依法補徵，又財政部86年2月14日台財稅第861884082號函亦有函示，進口貨物由海關代徵之貨物稅，其核課期間係屬實體事項，仍應依稅捐稽徵法第21條規定辦理，依上開規定，本案貨物稅之核課期間為稅捐稽徵法所定5年，非關稅法所定之6個月，原告對貨物稅核課期限誤認為6個月期限，顯係對稅法適用有所誤解。

⒋訴訟理由⒊⑶略稱：「˙˙˙，後令優於前令，為法律適用之原則，亦即行為後法律有所變更者，適用裁判時之法律，但裁判前之法律有利行為人者，適用最有利行為人之法律。是則，本件系爭進口貨品投影機縱使依據財政部85年8月21日台財稅第800000000號函及第851138188號函釋仍應徵貨物稅，但被告係於91年10月14日以˙˙˙通知原告補徵貨物稅。第因依據被告91年5月28日台財稅字第0910453687號函釋，原告之投影機，應歸屬資訊產品範圍˙˙˙不課徵貨物稅。因之依法自應有利於原告之函釋，即依據上開91年5月28日之函釋，不應補徵貨物稅。」乙節，按所謂適用裁判時之法律係刑法之規範，而本案乃屬行政法範疇貨物稅之補徵，本案係於87年所進口之彩色投影機，依程序從新，實體從舊之行政法理，當應適用87年進口時財政部85年8月21日台財稅第800000000號函及第851138188號函釋之規定，屬應徵貨物稅貨物；至於財政部91年5月28日以台財稅字第0910453687號函規定，數位投影機，應屬資訊產品，不課徵貨物稅，則係變更上開85年函釋所為之重新規定，應自該函發布之日（91年5月28日）起適用，經前揭財政部賦稅署91年7月9日台稅2發字第0910453877號函釋在案，該函釋雖係變更前二函釋，但係對系爭產品由彩色電視，改列為資訊產品，乃事實之變更，並非對法令解釋之變更，而本案進口日期為87年10月14日自無法適用行為後之函令，被告適用行為時函令，並無不合，原告顯係對法令有所誤解。

⒌訴訟理由⒊⑷略稱：「依貨物稅第2條第1項第3款規定，國外進口之貨物，其納稅義務人為進口時之收貨人，提貨單或貨物持有人。因之，縱使原告於進口報單所載之納稅義務人，但並非貨物持有人。因之，訴願決定書遽而認原告仍為本案之補徵稅款對象，亦顯認知錯誤。」乙節，查貨物稅條例第2條第3款已明定國外進口之貨物，其納稅義務人為進口時貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人。查原告既為本案貨物進口報單所載之納稅義務人，且為貨物進口時之收貨人，則本案之補徵稅款對象，自仍應以報單上之納稅義務人（收貨人），核與補稅時貨物已否轉售、是否為貨物持有人無關，原告所稱顯係誤解稅法所致。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由洪啟清變更為朱恩烈，此有財政部93年7月14日台財人字第0930850877號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告於87年10月14日進口之系爭貨物，並非彩色電視機，詎被告於放行後逾6個月期間後補徵貨物稅1,246,450元，於法無據，為此訴請撤銷等語。

三、被告則以系爭貨物具有S端子及VIDEO端子之輸入端子可外接其他家用影視娛樂設備，將其轉換成RGB訊號，由投影機投射放映，屬影像投影機，核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，且於進口時，未曾有函示或核示免徵，核非屬確定案件，被告補徵貨物稅，於法洵無不合云云置辯。

四、本件兩造不爭之原告於87年10月14日進口系爭貨物，具有S端子及VIDEO端子之輸入端子，未內建「電視影像調諧器」（TV TUNER）等情，並有進口報單附於原處分卷可稽，堪認為真實。是本件之爭執，首在於被告得否於系爭貨物放行後逾6個月補徵貨物稅？原告是否為納稅義務人？系爭貨物是否屬貨物稅條例第11條第1項第2款所稱之彩色電視機？

五、關於貨物稅補徵期間及納稅義務人部分：

㈠按行為時關稅法第5條之1第1項固規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗收，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」然按貨物稅條例第23條第2項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」及稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」可知，關於應由納稅義務人申報繳納之貨物稅，其核課期間不受前揭「先放後核」之稽徵程序之限制，應依上開稅捐稽徵法之規定。查系爭貨物之進口日期在87年10月14日，被告係於91年10月14日為課稅之核定，此為兩造所不爭，是系爭貨物如係應稅貨物，既未逾核課期間，被告自得補徵之。

㈡又按貨物稅條例第2條第1項第3款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」行為時關稅法第4條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」查系爭貨物之進口稅納稅義務人係原告，此有進口報單在卷可按，依上開之規定，原告即同為貨物稅之納稅義務人，不因補稅時貨物是否已轉讓他人而異。

六、關於有無貨物稅條例第11條第1項第2款規定之適用：

㈠按貨物稅條例第11條第1項第2款規定：「電器類之課稅項目及稅率如左：二、彩色電視機：從價徵收百分之十三。」是系爭貨物是否依上開規定從價徵收百分之十三之貨物稅，厥在於系爭貨物是否係該款所稱之「彩色電視機」？

㈡經查系爭貨物具有S端子及VIDEO端子之輸入端子可外接其他家用影視娛樂設備，將其轉換成RGB訊號，由投影機投射放映，屬影像投射機，此為兩造所不爭，是原告於申報時將其報列為稅則第9008.30.00.00-8號「其他影像放映機（Otherimage projectors SET）」，而未報列為稅則第8528.30.10.00-9 「彩色影像投射機（Colourvideo projector SET）」，固有未合，故被告依其查核結果改列稅則號別為第8528.30.10.00-9號，於法並無不合。

㈢按海關進口稅則第8528節規定：「電視接收器具，不論是否裝有無線電廣播接收機或音、影錄或放器具者；影像監視器及影像投射機。」「電視接收器具，不論是否裝有無線電廣播接收機或音、影錄或放器具者：8528.12：彩色者、8528.13：黑白或其他單色者」「影像監視器：8528.21：彩色者、8528.22：黑白或其他單色者」「8528.30：影像投射機」。而依國際商品統一分類制度詮釋對上開章節之中文註解：本節包括電視接收機（包括影像監視器及影像投射機），不論是否裝有無線電廣播接收機或音影錄放器具者均在內。本節包括下列各項：（1）各種家庭用電視接收機（桌上型，座架型等）、（2）裝於飛機或太空船上之電視器具、（3）用於或裝在例如錄放影器具或影像監視器上之影像調諧器、（4）衛星電視廣播接收機、（5）工業用電視接收機（如遠距離閱讀儀器或危險地區觀察用儀器）、此類儀器常以線路傳送、（6）影像監視器為利用同軸電纜直接連接至影像攝影機或錄影機上之接收機，故不需要所有射頻電路、（7）影像投射機，其將通常再生於影像接收機上之影像投射在一大銀幕上。（8）各種電視器具裝備，供接收、記憶及顯示原文及訊息之用者。以上規定及註解可知，海關進口稅則第8528節固主要在規定電視接收器具，惟尚包括影像監視器及影像投射機，且上開所規範之電視接收器具，亦有「彩色者」及「黑白或其他單色者」之分；而貨物稅條例第11條第1項第2款係規定「彩色電視機：從價徵收百分之十三」，而非規定：「海關進口稅則第8528節貨物：從價徵收百分之十三」，是海關進口稅則第8528節貨物與貨物稅條例第11條第1項第2款所稱之「彩色電視機」應尚非一致。

㈢承上，本件被告援引財政部85年8月21日台財稅第800000000號函及第851138188號函釋之規定，以投影機「基本上仍屬稅則號別8528節之貨品」為由，即「核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物」，已難謂妥適，復以「本案進口時，未曾有函示或核示免徵」為由，據以補徵貨物稅，更無視於憲法第19條所揭櫫租稅法律主義，洵不足採。

㈣況查財政部於91年5月28日以台財稅字第0910453687號函以：「關於廠商產製或進口之數位投影機，不論是否具VIDEO或S-VIDEO端子或模組，以商務簡報用途為主且可連接電腦輸出端之數位投影機，應歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅。」益證財政部亦自覺前以函釋將投影機列為貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，於法未合，是原告主張系爭貨物非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，為可採。

㈤再予說明者，貨物稅條例已就應稅貨物定有明文，而非係授權財政部定其應稅貨物之範圍（如果真如此立法，將有違租稅法律主義），是財政部基於其主管機關之地位，固有權就貨物是否屬應稅貨物為解釋，俾其下級機關有所依循，惟此等函釋既僅係就貨物稅條例為解釋性之說明，則無待其另為溯及既往效力之宣示，苟係有利於納稅義務人者，即應對於尚未核課確定之案件有其適用（稅捐稽徵法第1條之1參照）反之，亦不因其為不溯及既往之宣示，如本件被告所舉之財政部賦稅署91年7月9日台稅2發字第0910453877號函謂「應自該函發布之日起開始適用」，而僅向後適用。

七、綜上所述，原告主張系爭貨物非係貨物稅條例應稅貨物，為可採信，原處分認事用法尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王　立　杰

上列正本係照原本做成。