臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第5422號

臺北高等行政法院判決　　　　　92年度訴字第5422號

原告

幻象電子股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部基隆關稅局

代表人

朱恩烈（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國92年10月17日台財訴字第0920044425號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國90年12月5日委由裕昌有限公司向被告報運進口XT─29E9 29" COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPT CRT）等乙批（報單第AA/BC/90/WO20/9082號），完稅價格新台幣（以下同）892,264元，其中第1項報列進口稅則第8529.90.11號，稅率百分之14；第2、3項報列進口稅則第8529.90.90號，稅率百分之2；第4項報列進口稅則第4819.10.00 號，稅率百分之9及第5項報列進口稅則第3926.90.90號，稅率百分之5。經被告事後稽核發現，原告有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅費之情事，經核計進口稅漏稅額80,818元，被告乃依海關緝私條例第37條第1項之規定處漏稅額二倍之罰鍰計161,636元，並依同條例第44條前段規定，追徵所漏進口稅款83,014元。原告不服，主張系爭來貨於90年12月2日進口，同年12月7日放行，其補稅核定期間應於91年6月7日到期，而於92年1月23日收到處分書，早已逾法定補稅期間，被告自無從於6個月期間外，另就此業經法律視為核定確定之進口貨物完稅價格，再以有虛報進口貨物價格等為由，依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，予以計罰及追徵等語，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠謹按關稅法第14條第1、2項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項（即稅則號別及完稅價格等），先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「．．．，海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」，謹查系爭來貨係經被告依先放後核方式通關放行，於90年12月2日進口，同年12月5日放行，其追補稅款核定期間應於91年6月5日到期，而於92年1月23日收到處分書，早已逾法定補稅期間，是則，系爭來貨既經法律規定，因6個月之經過視為業經核定並確定其「完稅價格」等，被告自無從於6個月期間外，另就此進口貨物法律視為業經核定確定之完稅價格等事實，再以有虛報進口貨物價格等為由，依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並按查得之完稅價格計算所漏進口稅額予以計罰及追徵，否則，首揭關稅法之規定形同具文。被告顯然抵觸依法行政之原則以及信賴保護原則，認事用法難謂允當，至極明顯。

㈡次按海關緝私條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」，復按關稅法第1條規定：「關稅之課徵，依本法之規定。」，準此，該條所稱『追徵之稅款』仍應適用關稅法相關規定，是則，縱認本案仍得依海關緝私條例第三十七條第一項第三款處罰，依前項說明，系爭來貨其應追補之稅額早已逾或屆期關稅法第14條第1、2項所定6個月追補期間，視為業經核定確定，顯不得再追補該筆稅款，否則，此條規定形同具文，再按此條文歷次修正之立法理由略以逾海關事後及不得重行核定完稅價格或稅則號別，從而首揭條文但書規定5年追徵補稅期間應僅適用於無關稅法第14條第1、2項規定之情事而有違反海關緝私條例之案件，是被告並依首揭規定就已確定之稅額追徵，適用法規顯有所誤解。

㈢復按海關緝私條例第37條第1項所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報FOB價格本身，費用類部分僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰，揆諸關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰．．．。」，則併列同一條款之手續費、模具費等費用應『一體適用』，且按納稅義務人只要未依關稅法第25條第3項規定將應計入之費用計入完稅價格，即一律依該條例以虛報貨物價格科處罰鍰，實屬嚴苛，顯不符該條之立法意旨，況觀諸關稅法第25條條文「．．．，如有未計入者，．．．。」云云之文義，又係屬列舉之注意規定。謹查原告與來貨國外廠商之訂購合約等事證均係原告「主動提供」，並非被告稽核人員搜索取得，則有關申報通關時所檢附之發票與原告公司財務單位『主動』提供之訂購合同、L/C及發票不一致乙節，實則系爭貨物係透過貿易商即廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子（福建）股份有限公司『直接』訂購，此有訂購合同可稽，報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立提供予原告公司船務人員，因訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子（香港）公司以其公司名義辦理出口之運保費、清關手續費以及居間報酬等款項，故其所代為提供之發票金額並未含上開外加費用，而原告公司財務單位『主動』提示之發票則係廈華電子（香港）公司所開立提供予原告公司財務單位做為請款用，並由財務單位連同L/C及合同歸入付款傳票內，於海關稽查時提供予稽核人員，此由發票格式不同及其中之一均係英文可為證，故兩者發票金額當然有所不一致，因此，原告船務人員以大陸製造廠所提供之發票報關，徵諸原告若係蓄意虛報價格以及意圖繳驗不實發票，焉有『主動提供』訂購合約及發票供核之自投羅網之行徑，是顯無繳驗不實發票之情事存在。

㈣從而，原告報關之發票金額與進口貨品本身價格相符，原告並未提供不實發票，報關之發票與海關稽查人員至原告公司稽查時，公司財務人員『主動』所提供之付款發票均由大陸廠商所提供，兩張發票金額僅已含與未含『外加費用』之差係貨物本身FOB價格即100元，而公司財務人員『主動』所提供之付款發票，大陸廠商原應僅再開外加費用20元即可，惟為方便L/C押匯，故開立全額金額即120元，徵諸前項關稅總局函示以及本於法規『一體適用』原則，原告因初次併櫃進口貨物不諳法律而於報關時未及列報訂購合約所列『外加費用』，充其量僅屬徵沽完稅價格調高補稅問題，應不予計罰，準此，本案被告並未盡查核之能事，逕依海關緝私條例第37條第1項規定計罰，似嫌率斷。，準此，本案被告並未盡查核之能事，逕依海關緝私條例第37條第1項規定計罰，似嫌率斷。

㈤末查原告公司承辦人員因公司原僅單獨進口電視機之映像管，其餘零組件均由國內自製，惟因電視機售價遽降，國內生產已不敷成本，始於90年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口業務，以致不了解關稅法其他相關作業規定，未及按關稅法第25條規定將應計入之費用計入完稅價格而申報進口，矧被告未依首項所示法定6個月核定期間做事後審查之義務，告知原告更正此錯誤作業，顯已完全未盡『行政指導之善意責任』，致原告同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被告另行補稅併加計罰鍰，造成原告權益損失擴大（合計參仟參佰餘萬元）難以彌補，是原告顯無故意或過失違反法律之行為，尚請諒察。

㈥爰特依法於法定期間提起本件撤銷訴訟，敬懇鈞院賜判如訴之聲明，以符法制並符事實，則至感法德。

乙、被告主張：

㈠按報運貨物進口而有繳驗不實發票情事，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第37條第1項第3款所明定。次按海關緝私條例第44條前段規定，有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。本案原告經查有繳驗不實發票偷漏進口稅之情事，被告依上開規定論處，於法並無不合。

㈡訴訟理由一稱‥「謹按關稅法第14條第1、2項規定：『為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之事項（即稅則號別及完稅價格等），先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。』、『．．．，海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。』，謹查系爭來貨係經被告依先放後核方式通關放行，於90年12月2日進口，同年12月5日放行，其追補稅款核定期間應於91年6月5日到期，而於92年1月23日收到處分書，早已逾法定補稅期間，是則，系爭來貨既經法律規定，因6個月之經過視為業經核定．．．」乙節，查關稅法第1條規定‥「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之規定。」復查關稅法第14條第1項規定，先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定，係規範未涉及虛報漏稅情事之進口案件，方有其適用。本案既有虛報價格，繳驗不實發票、逃漏稅捐之事實，自應依關稅法第91條規定，按海關緝私條例論處，而無關稅法第14條第1項之適用。

㈢訴訟理由二略以：「．．．海關緝私條例第44條前段規定：『有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。』，復按關稅法第1條規定：『關稅之課徵，依本法之規定。』，準此，該條所稱『追徵之稅款』仍應適用關稅法相關規定，是則，縱認本案仍得依海關緝私條例第37條第1項第3款處罰，依前項說明，系爭來貨其應追補之稅額早已逾或屆期關稅法第14條第1、2項所定6個月追補期間，視為業經核定確定，顯不得再追補該筆稅款．．．」乙節，查依關稅法第91條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例．．．之規定處理。」本案既有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅捐之事實，自應依關稅法第91條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」辦理追徵所漏稅款，而無關稅法第14條第1項之適用，此為特別法優於普通法之法律適用原則。

㈣訴訟理由三、四略以：「．．．海關緝私條例第37條第1項所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報FOB價格本身，費用類部分僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰，揆諸關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：『匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰．．．。』，則併列同一條款之手續費、模具費等費用應『一體適用』，且按納稅義務人只要未依關稅法第25條第3項規定將應計入之費用計入完稅價格，即一律依該條例．．．科處罰鍰，實屬嚴苛，．．．況觀諸關稅法第25條條文：『．．．如有未計入者．．．。』云云之文義，又係屬列舉之注意規定。謹查原告與來貨國外廠商之訂購合約等事證均係原告『主動提供』，並非被告稽核人員搜索取得，則有關申報通關時所檢附之發票與原告公司．．．『主動』提供之訂購合同、L/C及發票不一致乙節，實則系爭貨物係透過貿易商即廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子（福建）股份有限公司『直接』訂購，此有訂購合同可稽，報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立．．．訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子（香港）有限公司以其公司名義辦理出口之運保費、清關手續費以及居間報酬等款項，．．．」、「．．．原告報關之發票金額與進口貨品本身價格相符，原告並未提供不實發票，．．．原告因初次併櫃進口貨物不諳法律而於報關時未及列報訂購合約所列『外加費用』，充其量僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，應不予計罰．．．」各節，查依關稅法第25條第1項規定：從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。同條第2項規定：交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。原告從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟由本案訂購合同、L/C及發票顯示，原告實際支付之價格與其向被告申報通關時所檢附之發票金額不符，原告提供不實發票逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明原告所謂之外加之費用，經被告事後稽核發現後，又以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立．．．」等語搪塞，將匿報之責任推給香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合常理；又本案合約交易價格中已包括原告所稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」，自不得加以分離匿未申報在先，於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款之申請，且所有之事證皆於被告選案查核要求下查獲，其以L/C條件進行交易，卻有兩組不同內容及金額之發票，與交易常規相悖；原告既能將其匿報之金額解讀為非屬關稅法第25條第3項規定應計入完稅價格者，其自無法辯稱不知同條第1、2項關於完稅價格之規定；而所稱之外加費用（運保費、出口清關手續費）高達90萬餘元，顯不合理。原告所辯，不足採信。

㈤訴訟理由五略以：「．．．原告公司承辦人員因公司原僅單獨進口電視機之映像管，其餘零組件均由國內自製．．．90年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口業務，以致不了解關稅法其他相關作業規定，未及按關稅法第25條規定將應計入之費用計入完稅價格而申報進口．．．被告未依首項所示6個月核定期間．．．告知原告更正此錯誤作業，顯已完全未盡『行政指導之善意責任』，致原告同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被告另行補稅併加計罰鍰，造成原告權益損失擴大．．．」乙節，查本案發現有虛報價格逃漏關稅情事，自應依關稅法第91條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」辦理追徵所漏稅款。原告對重要事項提供不正確資料，顯欠缺誠實信用，已不符行政程序法第8條「誠實信用」原則；原告提供不正確資料在先，已非行政指導所能解決，依大法官會議釋字第275號解釋意旨即應受處罰；原告所辯純係飾詞，不足採信。

㈥綜上所述，被告所為原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，敬請判決如被告之聲明。

理由

一、本件被告代表人原為洪啟清，自93年7月16日變更為朱恩烈，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、‧‧‧三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證‧‧‧」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追繳或處罰。」分別為海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條所明定。又關稅法第25條第1項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」第2項則規定：「交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」

三、本件係原告於90年12月5日委由裕昌有限公司向被告報運進口XT─29E929" COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPT CRT）等乙批，完稅價格892,264元，其中第1項報列進口稅則第8529.90.11號，稅率百分之14；第2、3項報列進口稅則第8529.90.90號，稅率百分之2；第4項報列進口稅則第4819..10.00號，稅率百分之9及第5項報列進口稅則第3926.90.90號，稅率百分之5；經被告事後稽核發現，原告有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅費之情事，經核計進口稅漏稅額80,818元，被告乃依海關緝私條例第37條第1項之規定處漏稅額二倍之罰鍰計161,636元，並依同條例第44條前段規定，追徵所漏進口稅款83,014元。原告不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為是否逾法定6個月補稅期間。

四、經查：

㈠行為時關稅法第14條第1項及第2項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項‧‧‧先行徵稅驗放，事後再加審查‧‧‧如有應退應補稅額，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「‧‧‧海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其‧‧‧繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」，既係規定「按納稅義務人應申報之事項」，係指申報事項未有虛報情事之情形，而進口貨物有虛報情事，已屬違法，應依海關緝私條例相關規定處罰（關稅法第91條參照），而原告進口貨物既已違法，何能按正常合法程序進口，要求依上開行為時關稅法第14條第1項及第2項規定辦理？是原告主張被告違反依法行政之原則以及信賴保護原則，容有誤會。從而原告主張系爭貨物係經被告依先放後核方式通關放行，於90年12月2日進口，同年12月7日放行，其追補稅款核定期間應於91年6月7日到期，而於92年1月23日收到處分書，早已逾法定補稅期間云云，並不足採。

㈡依關稅法第25條第1項規定，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，同條第2項規定交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。查原告係從事進口業務之專業人員，依上開訂購合同約定，系爭貨物單價每台材料成本美金52元，連同外加費用美金43元（即模具費美金20元、加工費美金13元、運保費美金10元、出口清關手續費10元）共95元，原告亦是以單價美金95元匯款支付貨款，原告原應據此申報貨價，詎原告實際支付之價格與其向被告申報通關時所檢附之發票金額不符，原告提供不實發票逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明原告所謂之外加之費用；又本件合約交易價格中已包括原告所稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」，自不得加以分離匿不申報，且於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款；況上開違規情事均於被告查核所查獲，其以L/C條件進行交易，卻有兩組不同內容及金額之發票，與交易常情有違；即令其所主張沒有虛報價格之意圖一節屬實，然因進出口貨物採申報及查驗制度，原告應注意申報內容合於事實，其未能注意，又無不能注意情事，亦有過失，依照司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。

五、綜上所述，原處分依海關緝私條例第37條第1項之規定處漏稅額二倍之罰鍰計161,636元，並依同條例第44條前段規定，追徵所漏進口稅款83,014元，於法自屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭　小　康