臺北高等行政法院判決

原告

建眾實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林宜信（會計師）

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月14日台財訴字第0920052852號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國84年度營利事業所得稅結算申報，原列報廣告費新台幣（下同）35,141,714元，被告初查以原告與製造商之經銷合約對產品行銷廣告費用約定不合理，乃剔除14,902,229元；另列報訓練費2,509,656元，依其與製造商之經銷合約所載員工訓練費用應由製造商負擔，乃予以全數剔除；其次所列報其他費用－行銷費用8,883,146元，係廢車回收處理費，依據廢機動車輛回收清除處理辦法第3條及環保署83年12月2日環署費字第57805號函規定，應由汽車製造商負責回收，亦全數剔除，核定全年課稅所得額為30,639,526元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告列報廣告費35,141,714元，被告按原告與訴外人漢眾實業股份有限公司公司（慶眾汽車股份有限公司在台中縣以南之總經銷商）經銷比例計算，剔除14,902,229元，是否違法？

㈡原告列報訓練費2,509,656元，被告以其員工訓練費用依原告與製造商慶眾汽車股份有限公司之經銷合約，應由製造商負擔，全數予以剔除，有無違誤？

㈢原告列報其他費用－行銷費用8,883,146元，被告以其係廢車回收處理費，依法應由汽車製造商負責回收，全數予以剔除，有無違誤？

㈣原告主張之理由：Ⅰ廣告費部分：

⒈按「人民有依法律納稅之義務」「關於人民權利義務之事項，應以法律定之」「應以法律規定之事項，不得以命令定之」為憲法第19條、中央法規標準法第5條第1項第2款與第6條所明定。人民有依法納稅之義務，若無法律具體明確授權，自不得逕以命令規定人民負擔納稅之義務。次按推計課稅應有法律依據，且應符合實際，為司法院釋字第218號解釋所明定。被告推定訴外人慶眾汽車工業股份有限公司（下稱慶眾汽車）應與原告按銷貨額比例分攤原告之廣告費用，否准原告認列其本身應負擔之廣告費，不當增加原告之租稅負擔，與租稅法律主義有違。

⒉依所得稅法第43條之1規定，營利事業與其他營利事業具有從屬關係，其相互間有關費用之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。然查：①系爭廣告費用為原告所自行與廣告商簽訂並支付，並無原告與慶眾汽車共同支出並為攤計之事實。②慶眾汽車係汽車製造商，其銷售之對象為原告等經銷商，並無刊登廣告之必要，並無汽車製造商與經銷商需攤計廣告費之營業常規。③原告與慶眾汽車係基於契約自由原則簽訂經銷商合約規範雙方之權利義務，被告認定原告與慶眾汽車間簽定之經銷合約不合營業常規，顯屬無據。④被告未依所得稅法第43條之1之規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。

⒊依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第78條第1款第1目、第2目、第4目及第8目之規定，使用報章雜誌、廣播及電視宣傳廣告等費用，及代理商之宣傳費用，經契約訂明由各代理商負擔者，得認定為廣告費。商品之廣告宣傳費用得否由代理商（經銷商）負擔之問題，納稅義務人應以契約訂明為證據方法，被告卻不以該合約為判斷依據，顯係違法。原告與慶眾汽車簽定之經銷商合約第10條提及，原告除配合慶眾汽車之促銷活動外，並得在經銷區域範圍內，視銷售之情況，為其他之促銷活動，且慶眾汽車並不負擔產品廣告之廣告費及促銷費用。是依經驗法則，商品買賣之交易，商品若已由出賣人（本案為慶眾汽車）賣斷予經銷商（即本案原告），則後續之銷售責任自由原告負責，故產品之廣告及促銷活動均應由原告負擔，其相關之廣告費支出，由原告負擔，亦為一般人基於日常生活經驗所可認之規則。另原告均已取具合法憑證，系爭之廣告費亦依合約規定係由原告負擔，是以原告認列廣告費支出於法有據，符合前揭規定。

⒋原告係以販售汽車為專業之總經銷商，相對於從事製造之上游廠商（即慶眾汽車），原告對於廣告之商業行為有其專業性。經銷商以其本身對於消費者之專業與廣告公司溝通，推出各式廣告，當係原告與製造商所為之合理商業判斷，且有助原告之營收及淨利，是原告係基於本身之利益，而非為上游製造商之利益考量系爭廣告之效果，其經費支出由原告承擔，亦非法所不許，系爭廣告費支出顯係原告為獲取營業利益之必要費用。被告執意調整原告之廣告費用，以原告之上游廠商即製造商之慶眾公司，亦應依據銷售比例負擔廣告費用，顯無依據。按製造商之專業係於提升出廠車輛之良率，增進車輛之性能、操控穩定性或安全性，及降低生產成本等技術性事項，鮮與消費者接觸。故在產銷分離之架構，原告係以獲取自身利益為考量，故廣告效益由原告享有，其成本由原告支付，並無將廣告費用分攤予上游製造商之理。況原告與製造商已簽訂經銷契約書，約定由原告負責廣告費用，製造商亦未參與前開廣告之製作事宜，原告無法要求製造商負擔該廣告費費用，被告之核定將使原告遭受損失。

⒌訴願決定以部分廣告樣張中，僅載明廠商為慶眾汽車及全省各地經銷點，未提及原告，即核定原告應與慶眾汽車按銷售毛利比例分擔廣告費。惟查促銷廣告之圖樣及文字係以消費者為導向，須明確傳達產品之品牌、車型、製造商（慶眾汽車）等訊息及提供行銷地點。因原告係慶眾汽車之總經銷商之一，且考量區域市場之特殊性，委由區域經銷商直接銷售予消費者，並明定於原告與慶眾汽車簽訂之經銷合約第7條，是以原告自須將行銷門市刊登於產品之廣告中。且原告所蒐集之廣告樣張，均有載明原告字樣，然被告卻稱促銷廣告中僅載有製造商慶眾汽車及各地經銷商，未特別載明原告，即認定慶眾汽車應分攤廣告費，顯有違誤。況廣告並非具法律效力之文書，並無法律規定負擔廣告費用者須於廣告上載明其名字，另對消費者，產品之品質、製造商之信譽、售後服務及行銷門市，始為重要之消費訊息，原告之總經銷身分及廣告提供者，與廣告之目的無關。然因原告並非對最終消費者直接銷售，廣告樣張是否載有原告名稱並不影響廣告之促銷效果，是以原告為提升產品之銷售量，進行廣告促銷，並取有合法憑證，即足證廣告費係由原告負擔，得認列廣告費用。

⒍訴願決定稱：「原告無法提供分攤下游經銷商廣告費相關之文件，‧‧‧」查下游經銷商曾分攤原告之廣告費係下游經銷商本身在地區所為之廣告。Ⅱ訓練費部分：

⒈被告以原告與慶眾汽車所簽合約指稱「慶眾汽車應提供師資與設備，舉辦訓練課程．．．依經銷合約規定，相關訓練費用應由慶眾汽車負擔」，否准認列系爭訓練費，顯違論理及證據法則。縱慶眾汽車依經銷合約應「提供原告」之訓練課程而未提供，亦屬慶眾汽車與原告之間契約履行問題。原告所主張之訓練費用係原告為訓練下游經銷商推展業務，對下游廠商之銷售人員舉辦訓練課程，與慶眾汽車對原告之提供契約義務履行與否無關。原告已支付前開訓練費，將舉辦相關訓練課程之相關支出認列為費用，自屬適當。

⒉原告與慶眾汽車所簽之合約第16條監督與協助：「甲方應就下列事項對乙方為必要之輔導與協助：⑴提供專業人員為系統性及專業性之輔導。⑵提供師資與設備，舉辦訓練課程。」原告為慶眾汽車之經銷商，基於整體之行銷概念及一致之品牌文化，是以明訂慶眾汽車有義務協助提供師資與設備並舉辦訓練課程，惟合約中並無明確規定「無償提供」，即慶眾汽車舉辦訓練課程所發生之相關訓練費用是否應由慶眾汽車負擔合約並無明文。是以慶眾汽車若依合約協助提供師資與設備，舉辦訓練課程，其相關之成本支出，仍可要求由原告負擔，被告於訴願決定及答辯狀中一再稱「‧‧‧依上開經銷合約規定，相關訓練費用應由製造商慶眾公司負擔‧‧‧」顯然誤解經銷合約之規定。

⒊系爭訓練費用係原告為訓練下游經銷商推展業務需要聘專業講師，提供師資與設備，對下游廠商之銷售人員舉辦訓練課程。原告委由福鑫企管顧問公司辦理訓練業務，相關訓練課程資料謹檢具一、課程大綱；二、「主管研習課程」、「服務接待暨組長客戶滿意訓練」、以及「服務高階主管講座」等訓練課程現場拍攝照片；三、課後意見調查表及四、課後追蹤評估訪談表以為佐證。前揭訓練課程皆係原告與下游經銷商（包括永利汽車、萬眾汽車、三和汽車及聯眾汽車等四家經銷商）所舉辦之訓練課程，及另一總經銷商（漢眾汽車實業股份有限公司）共同負責辦理相關訓練課程，由相關訓練課程之活動記錄可知，參與訓練課程者皆為原告所屬下游經銷商等人員，可證此一訓練費用支出確為原告訓練下游廠商以及實際經營所必須，且已實際發生，此與慶眾汽車對原告之提供契約義務履行與否無關。原告業已支付前開訓練費，將舉辦相關訓練課程之相關支出認列為費用，自屬適當。Ⅲ其他費用－行銷費用部分：

⒈原告認列之行銷費用係慶眾汽車將廢車回收費轉嫁予原告負擔，被告於核定以「‧‧‧應由製造商慶眾汽車負責回收」，故予以全數剔除。被告又稱「廢機動車輛應由製造商負責回收，應屬法律專屬義務人，繳交廢車回收處理費應由製造商慶眾汽車全數負擔」仍不予認定。依訴願決定理由「參、三、四段」之意旨，訴願機關應係認同原告主張廢車回收處理費雖無法透過私契約移轉法律上義務人，但並非強制不得再轉嫁他人負擔。而認本案之駁回理由為原告無法舉證該費用確係由慶眾汽車轉嫁予原告負擔。

⒉查原告支付與慶眾汽車之「廢車處理費」，對於慶眾汽車係銷售汽車所必須發生之必要支出，慶眾汽車於計算前開支出後會將前述成本列為出售汽車之價款中轉嫁予下游，此係一般商業運作之方式。故被告認上游企業所支付之成本（其法律專屬義務人為上游企業），若經成本計算透過銷售價格轉嫁予下游企業時，下游企業所支付予上游企業價款中屬前手法律專屬義務人部分之支出，係屬上游企業應負擔，應予全數剔除之見解，顯違論理法則。慶眾汽車係依照一般企業交易之方式將廢車回收處理費轉嫁予原告，為一般所認知之消費訂價習慣。由慶眾汽車開立予原告之統一發票，其品名明確載有「廢車回收費」，足證系爭費車處理費確為慶眾汽車所轉嫁。

⒊系爭「廢車回收費」係在商業交易上同樣透過提高價格轉嫁予原告，就交易實質上顯與營業稅負透過轉嫁由買方負擔情形類似，並非訴願決定所述此轉嫁為私契約移轉公法上義務人之意。

⒋原告於進貨時，確已支付由慶眾汽車轉嫁之廢車回收處理費，而原告於入帳時將該筆支出認列為「行銷費用（廢車回收處理費）」，而未如相同性質包含在銷售價款中轉嫁予原告之水、電費，認列於「進貨成本」。對已確有支付事實之與營業相關之費用，被告僅因原告對該筆費用於入帳時所認列之會計科目不同（行銷費用《廢車處理費》或進貨成本），而否准原告認列系爭損費，顯有未合。

㈤被告主張之理由：Ⅰ廣告費部分：原告列報廣告費35,141,714元，被告依原告與製造商慶眾汽車之經銷合約對產品行銷廣告費用全數由經銷商負擔不合理，遂依經銷比例予以剔除14,902,229元。原告不服，主張依據經銷合約，雖應配合慶眾汽車之行銷及銷售政策，但也規定除合約另有規定外，原告銷售區域內慶眾汽車不得直接銷售商品，應屬對等性權利與義務之契約關係，且原告與慶眾汽車不具有從屬或控制關係，認定經銷合約不合營業常規，失去平等及制衡性，顯屬無據。查原告投資股東雖均為法人，惟分攤廣告費廠商之負責人同為「甲○○」，另依據卷附廣告樣張，提供廣告廠商為慶眾汽車及全省各地總經銷並非原告，簽證會計師補充說明將不可直接歸屬之廣告費，依銷貨毛利分攤予非提供廣告廠商原告及漢眾實業股份有限公司顯與事實不符，且原告無法提供分攤下游經銷商永利、萬眾、三和、聯眾‧‧‧等廣告費相關之證明文件，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第78條第1項第2款及第8款之規定，應予全額剔除，惟原核定僅按原告帳列廣告費以其與訴外人漢眾公司經銷比例分攤，否准14,902,229元，是依行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第298號判例，原核定予以維持。原告訴願時復執前詞爭執，且未提出新事證，自難謂有理由。Ⅱ訓練費部分：原告列報訓練費2,509,656元，被告依原告與製造商慶眾汽車之經銷合約所載其員工訓練費用應由製造商負擔為由，予以全數剔除。原告主張該筆支出係為「持續創造服務之價值，超越客戶之期望」願景之達成，委託企業管理顧問公司辦理售後服務教育訓練課程，以補強慶眾公司單純系統性及專業性訓練課程之不足云云。查原告與製造商慶眾汽車之經銷合約第16條：督導與協助「慶眾公司應提供師資與設備，舉辦訓練課程」，84年度製造商慶眾公司並未提供原告任何訓練課程，且原告自行參加外界舉辦之訓練項目營銷主管的據點經營及適才主管領導力訓練等，均與行銷策略及管理能力有關，依上開經銷合約規定，相關訓練費用應由製造商慶眾公司負擔，故原核定予以剔除，並無違誤；至訴願時，另主張該筆支出係為提供各經銷商專業人員系統性與專業性之輔導等為由，查簽證報告書所載是項費用「係員工參加外界舉辦訓練課程所發生之費用」，與訴願理由主張對各經銷商提供專業人員系統性與專業性之輔導對象不同。Ⅲ其他費用－行銷費用部分：原告列報其他費用－行銷費用8,883,146元，被告依據廢機動車輛回收清除處理辦法第3條及環保署83年12月2日環署廢字第57805號函規定，應由汽車製造商慶眾汽車負責回收，故予全數剔除。原告主張製造商慶眾汽車以自己名義繳交廢車回收處理費予資源回收管理基金，再將該費用轉嫁給經銷商負擔，法令並無禁止之規定云云。經查廢機動車輛回收清除處理辦法係依廢棄物清理法第10條之1第2項規定所訂定，明文廢機動車輛應由製造商負責回收，應屬法律專屬義務人，繳交廢車回收處理費應由製造商慶眾汽車全數負擔，依廢機動車輛回收清除處理辦法第3條及83年12月28日環署廢字第65401號函規定，原核並無不合。原告訴願時復執前詞爭執，難謂有理由。

理由

壹、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。

貳、廣告費部分：

一、按「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項‧‧‧（二）廣告、傳單、海報或印有營利事業名稱之廣告品‧‧‧（八）代理商之樣品關稅與宣傳廣告等費用，非經契約訂明由各該代理商負擔，不予認定。」為查核準則第78條第1項第2款及第8款所明定。

二、原告為慶眾汽車公司在苗栗縣以北（含）及東部地區之總經銷商，本年度列報廣告費35,141,714元。被告以依其與製造商慶眾汽車公司之經銷合約第4條及第10條約定，原告須配合製造商慶眾汽車公司之行銷策略，否則慶眾汽車公司得隨時修正原告之經銷區域範圍，然慶眾汽車公司無須負擔任何產品之廣告費及促銷費用，此不平等及無制衡性之合約有違營業常規，顯不合理。又依原告檢附之廣告樣張，部分提供廣告廠商為慶眾汽車公司及全省各地經銷商，並非原告，為符合實質課稅及收益成本配合原則，乃按原告帳列廣告費，以其與訴外人漢眾實業股份有限公司（慶眾汽車公司在台中縣以南之總經銷商）經銷比例分攤計算後，剔除14,902,229元，經核並無不合。

三、原告雖主張營利事業單位廣告費支出可轉嫁，依合約規定由原告負擔並無不可，且原告係基於本身之利益考量系爭廣告之效果，系爭廣告費支出顯係原告為獲取營業利益之必要費用，無由他公司分攤費用餘地云云。惟查依卷附廣告樣張，廣告產品為慶眾汽車公司之產品－福斯汽車，廣告目的在提高消費者購買意願，慶眾汽車公司與原告等全省各地經銷商均蒙其利，並非僅原告獲利而已。且該廣告有部分並未刊載原告名稱，而係刊載慶眾汽車及全省各地經銷商名稱，無法判斷係何人委託所生廣告費用，被告因而依職權按適當比例予以分攤，縱有不當，亦不生違法之問題，要無訴請撤銷可言。

叁、訓練費部分：

一、按「營利事業為培育受雇員工、辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動所支付之費用，應依左列規定核實認定：（一）師資之鐘點費及旅費。（二）受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。（三）教材費、實習材料費、文具用品費、醫療費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。」為查核準則第86條之1所明定。

二、原告本年度列報訓練費2,509,656元，被告以其與製造商慶眾汽車之經銷合約約定員工訓練費用應由製造商負擔，全數予以剔除。原告主張系爭訓練費用係原告對下游廠商舉辦訓練課程之支出，無從要求慶眾汽車負擔云云。經查原告與製造商慶眾汽車簽訂之經銷商合約書第16條約定：「督導與協助⒈甲方（即慶眾汽車）應就下列事項對乙方（即原告）為必要之輔導與協助：．．．⑵提供師資與設備，舉辦訓練課程．．．」而慶眾汽車本年度並未提供原告任何訓練課程，為原告所不爭執，本件依原告簽證會計師簽證報告書第9頁記載，系爭訓練費用「係員工參加外界舉辦訓練課程所發生之費用」，該項費用自應由依約須提供訓練課程而未自行辦理之慶眾汽車負擔，以行「提供」訓練課程之實。至於原告所稱系爭支出係對下游廠商舉辦訓練課程，與前開簽證報告書記載及原告復查申請書所稱係提供不同階層員工相關之教育訓練，前後不符。且依原告所提訓練課程有關照片顯示，亦為「慶眾汽車服務接待暨組長顧客滿意訓練」「慶眾汽車服務高階主管管理講座」，所提課後意見調查表及追蹤評估訪談表等亦均標明慶眾汽車公司，況前開經銷商合約書並未區分提供訓練課程之對象，原告主張無可採。是被告以系爭訓練費用應由慶眾汽車負擔，全數予以剔除，並無不合。

肆、其他費用－行銷費用部分：

一、按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條所明定。次按「中央主管機關得視實際情況，指定機動車輛製造、輸入或販賣業於指定公告起3個月內，檢具申請書向省（市）主管機關申報登記」為廢機動車輛回收清除處理辦法第3條所明定。又機動車輛業者自84年1月1日起至84年12月31日止應達成之回收率為60%，業經行政院環境保護署依廢機動車輛回收清除處理辦法第9條規定以83年12月28日環署廢字第65401號公告在案。

二、原告本年度列報其他費用－行銷費用8,883,146元，係廢車回收處理費，被告以其依廢機動車輛回收清除處理辦法第3條及環保署83年12月28日環署廢字第65401號函規定應由汽車製造商負責回收，全數予以剔除，經核並無不合。原告雖主張製造商慶眾汽車以自己名義繳交廢車回收處理費，再將該費用轉嫁予經銷商負擔，法無禁止之規定云云。惟查廢機動車輛依法應由製造商負責回收，其為製造商基於營業事項之法定義務，因而所生之法定費用－廢車回收處理費，本得於銷售產品時予以轉嫁者，自不得以特約方式為轉嫁，始符合收入與費用支出相配合之原則，原告主張要無可採。

伍、從而被告將原告本年度列報之廣告費35,141,714元，剔除14,902,229 元，列報之訓練費2,509,656元及其他費用－行銷費用8,883,146元全數剔除，核定全年課稅所得額為30,639,526元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭忠仁