臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第05617號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 02 月 16 日

臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05617號

原　　　告　双燕樂器股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　巫鑫（會計師）
丙○○
林瑞彬　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月24日台財訴字第0920050350號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要︰
原告辦理民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報案，經依書面審查暫行核定全年所得額為新台幣（下同）21,928,500元，課稅所得額為21,928,500元，應納稅額為5,472,125元。
【計算式】：應納稅額5,472,125元－暫繳稅額2,328,314元－扣繳稅額203,400元－自繳稅額204,349元＝應補稅額2,736,062元）。
原告則對上開查核結果，將其當年度所列報「建立國際品牌形象支出」之抵減稅額2,736,062元予以否准部分表示不服
，而提起復查。
【註】按被告機關否准之理由為：
⑴原告所販售品牌為「雙燕樂器」，而其行銷商品上所附之「雙燕MAPEX」商標圖樣，其商標註冊人卻
為「功學社教育品股份有限公司」（下稱「功學社公司」），顯見系爭商標之商標專用權為功學社享有。
⑵是以原告為推展「雙燕MAPEX」商標圖樣知名度所
支出之費用16,543,972元，核與「建立國際品牌形象」無涉，此等支出與促進產業升級條例第6條所
定之稅捐減免要件不符，而否准原告以上開支出之一定比例2,736,062元來抵減其當年度之應納稅額
。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張：
㈠行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」違反租稅法律主義及法律保留原則：
按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。」及「法律僅概括授權行政機關訂立施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容，不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」乃司法院釋字第367號解釋理由書就租稅法
律主義所做之解釋，及行政機關訂立行政命令之標準。查行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第1項第3款規定，就公司「建立」國際品牌形象之支出費用，得
抵減當年度應納營利事業所得稅額，並未於條文中有任何「自創」之用語，即如立法者認為國際品牌形象須為公司自創之品牌才可適用投資抵減，只要在前揭條文中將「建立國際品牌形象」之法文改為「自創國際品牌形象」即可，甚至於其立法意旨係「為因應未來產業轉向技術密集之需要，．．．建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展」亦未曾提及。惟行政院依據同條例第3項授權，訂立發布之公司研究
與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第4條第1項，卻將公司投入於建立國際品牌形象之支出費用限縮在「公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章所需之費用」始得抵減。申言之，該投資抵減辦法顯不當地增加母法即促產條例所無之「自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章」要件，實有違法律保留原則。蓋此部分促產條例之立法目的是為鼓勵企業推廣國際品牌形象，加速產業升級，提升國內經濟發展，公司所推廣之國際品牌只要有助於產業升級，無論係自創或自他人購得後投入費用使其成為國際品牌，並非促產條例所顧慮，故投資抵減辦法顯變更法律所定稅賦優惠規定，增加事業之租稅負擔，顯與首揭司法院釋字第367號揭示之原則不符，有違憲法第19條租稅法律主義之本
旨。
㈡建立國際品牌形象，係指企業創建本無國際市場佔有率之品牌而言，最高行政法院已著有判決：
「查行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款後段規定
，建立國際品牌形象之支出，得享有租稅減免優惠，其目的在維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，鼓勵國內製造業以工業化國家自己創造產品品牌為目標，使國內產業提升生產力之結果，不僅為在國際市場上知名之國際品牌於國內生產製造產品而已，須能在國際市場上創造自有產品品牌，期能獲致較高的產品附加價值。因此該款所稱『建立國際品牌形象』，應係指產業『在國際市場上自創』品牌而言，即指任何經產業依法取得，表彰其產品而無國際市場佔有率之國內品牌，因該產業之推廣，而成為佔有國際市場之國際品牌，或將表彰國內產業產品而已成為國際品牌者，提升其國際市場地位而言，至於該產業如何依法取得其產品之國內品牌，則與促進產業升級條例之立法意旨無關。」為最高行政法院90年度判字第1437號裁判理由第3點所揭櫫。是以凡企業從事在國際市場建立「
品牌形象」之活動均為促產條例第6條第1項第3款建立國
際品牌形象支出所獎勵之對象。按「國際品牌形象」之建立須經過建立知名度、偏好度與忠誠度三階段，品牌形象才能逐漸深入消費者。要建立知名度必須以廣告、推廣等活動，以使高品質、適當價格之產品進入消費市場，然後以差異性建立消費者的偏好度，以消費者之需求為導向，不斷創新產品建立忠誠度，是以促產條例所獎勵之「建立國際品牌形象」係指企業在國際市場上從事創出具國際市場價值之國際品牌活動之作為，上開作為包括刊登國際廣告、參加國際商展、參與國際組織等支出，至於該品牌是否為自創（原創）而依法向經濟部中央標準局（現為經濟部智慧財產局）請准註冊，並非促產條例第6條第1項第3
款之立法意旨。再言，國際品牌形象之建立係企業積極從事廣告、推廣等活動所構成，即企業愈致力於從事相關國際廣告、推廣活動，企業品牌之國際地位即可逐漸確立，對於新產品之行銷及產業之國際化自有顯著助益，若以「推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之有無」限縮企業適用是項租稅獎勵，無異扭曲建立「國際品牌形象」之因果關係。
㈢系爭品牌對原告而言，實質上為自有品牌：
查訴外人功學社公司自49年成立以來，即致力於樂器產品之研發、生產及改良。近20餘年為使本國人自創之樂器得以進軍國際市場並與國際市場其他之知名品牌相媲美，訴外人功學社公司於77年向經濟部中央標準局請准註冊自創『雙燕MAPEX』之商標，商標專用權期限至86年6月30日止，為響應政府「產銷分離政策」，訴外人功學社公司於70年底成立双燕樂器股份有限公司（即原告），將原本由功學社公司自產自銷之銷售業務轉由原告負責，並於80年7
月依商標法規定將『雙燕MAPEX』品牌授權原告使用至同
樣之商標專用權期限止，原告確已取得系爭「雙燕MAPEX
」商標之全部使用權，實質上確為「自有品牌」，原告於80年起戮力於該品牌（即雙燕MAPEX）之國際推廣作業，
時至今日，『雙燕MAPEX』不僅成為國際市場知名品牌並
在國際市場佔有一席之地，並深為國際消費者所認同，為被告所不爭，足見原告多年來致力推廣系爭商標，除了建立系爭品牌之國際知名度，更對企業轉型為國際化推進一大步，亦對相關周邊產業發展有所助益，並進而繁榮國家經濟。今被告遽以違背促產條例立法意旨之抵減辦法，否准原告適用投資抵減租稅優惠，抹煞原告多年努力成果與貢獻，實屬不公，亦違實質課稅原則。
㈣綜上所述，「我國工業發展正面臨關鍵性轉變時機，如何在『國際化、自由化、制度化』及『提高國民生活品質』之經濟發展政策下全面促進產業升級，．．．，特定訂促進產業升級條例以配合未來產業發展及經濟轉型之需要。」、「為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及『建立國際品牌形象』所須之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展，且藉對國產設備之抵減獎勵以衍生推動生產設備國產化之效果。」分別為促產條例第1條及第6條之立法理由所明定，故在獎勵國內企業『建立國際品牌形象』之目的係為達到生產設備國際化之目標，只要實質上是公司之自有品牌，是否為「原創品牌」應非該條例所關注，最高行政法院亦已著有先例。是以被告審核建立國際品牌應不得計較是否屬原始創造者，而係應斟酌是否屬實際推廣至國際市場者。從而被告原處分顯有違法之情形。懇請鈞院撤銷賜判決如訴之聲明，以維納稅義務人之合法權益，實感德便。
被告主張：
㈠按「為促進產業升級需要公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得說額；...三．投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出... 」、「本辦法所稱建立國際品牌形象支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標服務標章或證明標章所需之費用。... 」分別為行為時促進產業升級條例第6條暨公司研究與發展人才
培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第4條所
明定。
㈡原告84年度營利事業所得稅結算申報，列報為推廣自創之註冊商標或服務標章而參加國際組織、國際會議或國際商展等支出16,543,972元，適用投資抵減稅額2,736,062元
。原查以其所檢附商標註冊人為功學社公司，核與促進產業升級條例第6條規定不符，乃全數剔除，核定為0元，原告主張訴外人「功學社公司」係為響應政府產銷分離政策而成立双燕樂股份有限公司（即原告），並將原本「功學社公司」自產自銷之銷售業務轉由原告負責，功學社於78年向經濟部請准註冊自創之商標「雙燕MAPEX」，並於80
年7月依商標法規定將自創「雙燕MAPEX」品牌授權原告使用至同樣之商標專用權期限止，原告確已取得系爭「雙燕MAPEX」商標之使用權，實質上為「自有品牌」；並戮力
於「雙燕MAPEX」品牌之國際推廣，被告機關審核建立國
際品牌形象應不得計較是否屬原始創造者，而應斟酌是否屬實際推廣至國際市場者，被告原處分顯有違法之情形云云。
㈢經查本件系爭建立國際品牌形象支出主要為推廣「雙燕MAPEX」商標及服務標章之費用，而該商標及服務標章註冊
人係功學社公司，嗣原告雖主張功學社公司亦同意就註冊商標之圖樣授權使用，有經濟部中央標準局商標註冊證可稽乙節，惟依前揭規定所稱「建立國際品牌形象」旨意，係指公司在國際市場推廣其「自創」之註冊商標或服務標章，而本案為功學社公司僅在「授權範圍」內予原告使用，既非原告自創，亦非功學社公司股權移轉，核與前揭規定不符，原核定否准認列並無不符，請予維持。
理 由
壹、程序方面：
本案原告起訴時，其代表人為曹梨花，被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，原告之代表人變更為甲○○，被告之代表人則變更為許虞哲，並由其等聲明承受訴訟，此有訴訟承受書狀及公司變更登記表、行政院93年7月30日院授人
力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：
原告84年度營利事業所得稅結算申報案，原列報「國際品牌形象支出」之抵減稅額為2,736,062元，經被告機關查核結
果，認為原告販售商品上所使用之商標圖樣「雙燕MAPEX」
，其商標專用權人為功學社公司，原告為該商譽所支出之費用與促產條例第6條所定費用抵減稅捐之構成要件不符，乃
否准該抵減稅額2,736,062元。
原告對上開規制性決定表示不服，其主張如下：
㈠查行為時促產條例第6條第1項第3款中僅規定公司「建立
」國際品牌形象之支出，得抵減當年度應納營利事業所得稅額，惟公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第4條第1項，卻將該條適用範圍限縮在「公司在國際市場為推廣其『自創』並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章所需之費用」始得抵減，而增加母法所無之「『自創』並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章」要件，實有違法律保留原則。
㈡依最高行政法院90年度判字第1437號裁判之意旨，凡企業依法取得表彰其產品而原無國際市場佔有率之國內品牌，並因該產業之推廣，而成為佔有國際市場之國際品牌，則其從事在國際市場建立「品牌形象」之活動均為促產條例第6條第1項第3款建立國際品牌形象支出所獎勵之對象。
至於該產業如何依法取得其產品之國內品牌，則與促進產業升級條例之立法意旨無關。
㈢又訴外人功學社公司於77年向經濟部中央標準局請准註冊自創『雙燕MAPEX』之商標，並於70年底成立双燕樂器股
份有限公司（即原告），將原本由功學社公司自產自銷之銷售業務轉由原告負責，並於80年7月依商標法規定將『
雙燕MAPEX』品牌授權原告使用，則原告確已取得系爭「
雙燕MAPEX」商標之全部使用權，實質上確為「自有品牌
」。
㈣從而，由促產條例第1條及第6條之立法理由觀之，只要實質上是公司之自有品牌，是否為「原創品牌」應非該條例所關注，是以被告審核建立國際品牌應不得計較是否屬原始創造者，而係應斟酌是否屬實際推廣至國際市場者，從而被告原處分顯有違法之情形。
從而，本案之爭點僅在於原告84年度申報、為推展「雙燕MAPEX」商標圖樣知名度所支出之費用16,543,972元，是否符
合行為時促產條例第6條中「建立國際品牌形象」之定義，
而得依該規定給予投資抵減之租稅優惠。
參、本院之判斷：
本案所涉相關法理之背景說明：
㈠按「為促進產業升級需要公司得在下列用途項下支出金額5% 至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得說額；．．．三．投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出．．．」為行為時促產條例第6條所明定。又依最
高行政法院90年度判字第1437號裁判意旨所示：「... 行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款後段規定，建立
國際品牌形象之支出，得享有租稅減免優惠，其目的在維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，鼓勵國內製造業以工業化國家自己創造產品品牌為目標，使國內產業提升生產力之結果，不僅為在國際市場上知名之國際品牌於國內生產製造產品而已，須能在國際市場上創造自有產品品牌，期能獲致較高的產品附加價值。因此該款所稱『建立國際品牌形象』，應係指產業『在國際市場上自創』品牌而言，即指任何經產業依法取得，表彰其產品而無國際市場佔有率之國內品牌，因該產業之推廣，而成為佔有國際市場之國際品牌，或將表彰國內產業產品而已成為國際品牌者，提升其國際市場地位而言，至於該產業如何依法取得其產品之國內品牌，則與促進產業升級條例之立法意旨無關」。從此觀點言之，解釋行為時促產條例第6條母
法規範意旨而訂定之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第4條之規定內容（
即「本辦法所稱建立國際品牌形象支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標服務標章或證明標章所需之費用。．．．」），確如最高行政法院上開判決意旨所指，有「不當增加母法無之限制，侵害人民依法享有之租稅優惠權利」之情事，法院得拒絕適用。
㈡不過所謂「建立國際品牌形象」，乃是指建立並擴張「用以表徵生產及行銷產品」之「品牌」在國際上知名度。而品牌之意涵在現今商業社會中，主要是由商標來呈現。因此「品牌形象」幾可以與「商標知名度」劃上等號。
㈢而言及「商標知名度之判斷」，有數項基本觀念必須先予澄清：
⒈商標只是一個用來盛裝商譽的籃子，籃子本身不值錢，真正值錢的是「裝在籃子裏面的商譽」，而商譽（商標知名度）之高低絕對與行銷及推廣費用之支出成正比，此點無庸置疑。但是一個企業必須要先有一個籃子才能盛裝及保存自己行銷推廣商品而獲得的商譽。如果籃子是第三企業所有，自己行銷之成果當然也會成為第三企業的收獲。這種商業活動模式在現行國際知名企業授權國內加盟企業使用其商標時屢見不鮮。
⒉而取得盛裝商譽籃子的方法（即商標專用權之取得），在世界各國之立法例上，大別為「使用原則」與「註冊原則」二大類，大多數之國家均與我國之立法例相同，採取「註冊原則」，僅有少數國家採取「使用原則」（例如美國）。
⒊另外全世界之商標法均採屬地原則，一個商標圖樣在某一個主權法域中取得商標專用權，只表示其在該主權法域內享有專用權，並不及於其他法域。
㈣因此上述「建立國際品牌形象」，事實上誠如上開最高行政法院90年度判字第1437號判決意旨所指，實與商標在國內有無註冊無涉，而與使用該商標所行銷商品之納稅義務人，在其商品之主要外銷國家中是否有取得商標專用權（自創或繼受均無不可）為準。
㈤另外須特別注意者，固然依上所述，商標法立法例有使用原則與註冊原則之區別，而且每一國家各自有自己之立法例，所以即使在Ａ國由甲註冊之Ｘ商標圖樣，其在Ｂ國未必享有商標專用權，就算Ｘ商標圖樣同樣在Ｂ國有註冊（或有使用；且Ｂ國採使用原則之立法例），可能註冊或使用而取得商標專用權之人也未必是甲，而可能是甲以外之第三人。但是作為整個商業法制之一環，商標法仍然會與公平交易法中之不公平競爭法存有競合關係。如果上述Ａ國之甲把Ｘ商標圖樣之商標專用權授權乙在Ｂ國使用或註冊，一旦雙方之授權關係結束後，乙在Ｂ國之商標專用權即有可能基於民法或不正競爭法之規範而被廢止。
在上開法理基礎下，由於本案中系爭『雙燕MAPEX』之商標
圖樣，其商標專用權在我國由功學社公司所註冊並享有，原告並未自功學社公司取得排他性之使用授權，而且也無授權時間之保障（見原告提出之授權契約書），原告更無提出其產品在行銷之國家取得商標專用權之證據資料，本院實不知其如何為自己來盛裝其此等商譽。在此情況下原告為推展該商標所為之一切支出，其最終享有者均為功學社公司，而非原告公司，自然不符合行為時促產條例第6條所定之稅捐抵
減要件。
就此原告雖謂：「其與功學社公司關係密切，為子母公司」云云，但即使為子母公司，既然是各自獨立之法人，稅捐之計算也應各自獨立（除非涉及非常規交易之調整，所得稅法第43條之1參照）。何況在84年度本件稅捐債務成立當時，
雙方尚非子母公司，更難憑此而由原告主張「建立國際品牌支出」之稅捐抵減優惠。被告機關予以否准，自屬合法有據。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 16 日第五庭審判長 法 官　張瓊文
法 官　黃清光
法 官　帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　2　　月　 16 　 日書記官 蘇亞珍