臺北高等行政法院判決

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原告

三上電子股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

陳慶瑞律師

複代理人

毛仁全律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月27日台財訴字第0920053123號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）29,005元，被告原查以其營業成本無法勾稽查核，乃依所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定營業成本為55,388,723元，營業費用則按帳證查核認定為4,783,903元，核定營業淨利為12,707,273元，惟因據此計算之所得額較全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為高，遂依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6條第1項但書規定，核定調整營業淨利為7,287,989元，加計非營業收入21,738元，減除非營業損失551,747元，核定全年所得額為6,757,980元。原告就營業成本部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：系爭營業成本是否可憑原告所提帳證予以勾稽查核？

㈠原告主張之理由：

⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定所得額。」，分別為所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條所明定。次按「．．．所稱帳簿文據未提示者，係指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有完全、不健全或不相符者而言。因此，關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期之所得額，而納稅義務人未能提示帳簿文據，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，稽徵機關僅得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，非謂稽徵機關得就所得額之全部或課稅年度全部而為核定，此為當然之解釋。」，行政法院（現改制為最高行政法院）85年判字第89號著有裁判。

⒉本件原告經營電子零組件業，87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本67,371,109元，被告初查以原告進、銷項憑證品名與帳載不符，且部分進料憑證未註明數量，亦未說明原料耗用依據，致成本無法勾稽查核，乃依同業利潤標準（行業代號：3179-99，其他電子零組件製造業，毛利率24%）核定營業成本為55,388,723元。原告不服，申請復查，於復查時業已重新整理帳證文據供核，惟被告卻以部分進料憑證未註明數量及單價，且部分進料數量及單價與原申報不同，無法得知入帳依據，又未提示相關佐證資料供核；零稅率銷貨部分，因未提示出口報單等資料供核，無法得知該部分銷售明細與帳載是否相符，原告重新整理帳證而變更成本表，惟未提示生產日報表及耗料依據等相關資料供核，無法得知領料耗料及製造費用分攤依據，營業成本仍無法查核為由，予以駁回原告復查之申請。

⒊茲原告於訴願時已將系爭部分進料憑證未註明數量及單價明細予以補正，並提供進、銷、存明細帳及零稅率開立出口報單暨部分產品設計圖、樣品及耗料標準等供核，足資佐證產品實耗依據。又重新整理之成本分析表有關部分產品之單價差距懸殊，此乃原告於編列各項成本分析表時係依各項產品品名、數量、單價、總價分類彙總。第按所得稅法第46條及行為時查核準則第51條規定得採用加權平均法計算成本估價，即性質依產品分類屬於一類者，於年度開始之日起，以當年度出售產品之總金額除以總數量，以求得其每一單位之平均價。是本件原告之產品、數量、金額既均可勾稽，內部又採用分批成本制，同一產品應無成本差異分攤之理，被告認事用法顯欠公允。況原告訴願時業已將相關資料及帳證文據重新整理供被告查核，孰料原查與復查時均由同一人承辦，且要求每項相同進料及產品需按每一單價逐一分類，而各進項及銷項均需進貨單、出貨單及買受人、銷售人蓋章證明，並取得對方切結書始認適法，實嫌過苛。另原告於92年7月31日始獲借回帳證，惟須於8月11日歸還，而原告進銷貨分布全省，豈能於8個工作天內完成。

⒋又參照行政法院61年度判字第33號「製造業有關製造成本之查核，稽徵機關應先根據其製造成本之明細分類帳暨生產紀錄，核定其原料耗用數量，縱使該業通常水準，未經核定，又無同業原料耗用情形可資比照而按製造事業上年度核定情形核定時，如經其提出正當理由查明屬實者，仍應予以認定，以符課稅公平原則。」判決意旨及行政院85台字第615號再訴願決定「營利事業原物料耗用數認定標準，查核準則58條有其適用順序，稽徵機關不宜任意變更之。」意旨，原告相關耗料依據應參照上年度核定標準，惟被告卻以無耗料依據為由，苛求原告提供非查核準則第58條第4項相關資料佐證，尚屬無據。按「營利事業之交易事項，凡屬同一客戶、同一次交易所開立之統一發票，如因銷售貨物品品目繁多，准開立一張總金額及總數之統一發票，另行填具載明品名、數量、規格及單價等項之名細清單，以作為統一發票之附表，應複寫一式二份分別黏貼予開立統一發票存根聯背面，並蓋銷貨商號騎縫印章。」，為財政部60年10月14日台財稅自第38075號函所明釋。系爭進貨憑證發票數量欄記載「一批」者均有黏貼明細清單，並蓋銷貨商號之印章，故被告以原告進料憑證部分僅記載進貨一批，並未詳列單價及數量供核，容有誤會。

⒌再依行政院台82訴第39909號再訴願決定「進出貨憑證有少數不符規定者，並非完全不能查核，不宜逕以同業利潤標準核定成本。」意旨可知，本件車充線材及線材既僅屬銷貨之少數，則被告未詳查實情即予率斷無法勾稽，所為處分顯有違誤。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」，復為查核準則第6條第1項所明定。

⒉本件原告以經營其他電子零組件為業，當年度自行列報營業成本67,371,109元，被告原查因其進、銷憑證品名與帳載不符，且部分進料憑證未註明數量，亦未說明原料耗用依據，致成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業代號：3179-99，其他電子零組件製造業，毛利率：24%）核定營業成本為55,388,723元。經查原告於復查時重新整理帳證、文據供被告查核，惟原告部分進料憑證未註明數量及單價，而該部分進料數量及單價與前次申報不同，致無法得知其入帳依據，亦未提示相關佐證資料供核，又零稅率銷貨部分因未提示出口報單等資料供核，故無法得知該部分銷售明細與帳載是否相符，且原告重新整理帳證並變更成本表，卻未提示生產日報表及耗料依據等相關資料供核，無法得知其領料耗料及製造費用分攤依據，其營業成本仍無法勾稽查核，是原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

⒊經查原告於行政訴訟時仍未就其部分產品如車充線材（型號：000000B001，價格25元至80元）、線材（型號：000000B007-025，價格5至60元）售價價差懸殊且歸類混淆部分提示相關帳證說明，而該等產品品質及原料是否相同、其等成本差異原因為何，原告仍未說明釐清，致未能就其主張審究。另原告稱訴願時所提示之部分產品製品簡圖及耗料一覽表僅係將復查決定另行提示之直接原料明細表以圖示說明，且依電子業之行業特性及原告開立之銷貨發票可知其產品大多非以固定原料大量長期生產，其每批產品之成本不同，又原告於復查時重新整理帳證而變更成本表，與原申報之生產品項、數量、金額均有不同，訴願時雖提示生產日報表供核，嗣後於92年7月31日復借回帳證重新整理，惟迄未提示，是本件營業成本仍無法核對勾稽。至原告所稱被告要求每項相同進料及產品按每一單價逐一分類，又各進項及銷項均需進貨單、出貨單及買受人、銷售人簽章證明並取得對方切結書始認適法一節，經查本件部分進料憑證及進貨簿僅記載進貨一批，並未詳列單價、數量，且該部分進料數量及單價與前次申報不同，無法得知其入帳依據，亦未提示相關送貨單、進貨單或其他資料供核。再系爭部分產品售價價差懸殊，未依同性質、同種類歸類，被告乃要求原告提示進項及銷項之進貨單、出貨單及買受人、銷售人證明之資料供核，但原告仍未提示。況原告未提示相關成本憑證資料供核，其進、耗、存數量不明，無從勾稽其原料耗用情形，自無查核準則第58條之適用，是被告按同業利潤標準核定其營業成本為55,388,723元，並無不合。另原告引用行政院台82訴第39909號再訴願決定部分，經查本件訴願決定僅係列舉部分產品如車充線材及線材2項，與前開再訴願決定情形不同，且原告借回帳證重新整理後，迄未提示相關帳證，致未能就其主張審究，是原告所訴核不足採。

理由

一、本件起訴時被告之代表人為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條分別定有明文。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，此觀行政法院61年度判字第198號判例即明。再按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」，復為查核準則第6條第1項所規定。

三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。又按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、．．．二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」，亦為稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款所明定。本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本67,371,109元，原告對被告按同業利潤標準核定營業成本部分不服，有原告87年度營利事業所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。原告雖主張其帳證齊全可供查核營業成本等語，惟查原告係從事其他電子零組件之營利事業，其於復查時重新整理帳證後所提成本表與原申報之項目、金額、數量等均不同，本令人起疑；且原告系爭年度所營項目為製造業，為其所不爭，是其未按稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款規定設置生產日報表等帳簿憑證，本不符規定，其於訴願時雖補提生產日報表、製品簡圖及耗料一覽表等資料，然部分產品製品簡圖及耗料一覽表僅係將復查時所提直接原料明細表以圖示說明，並無相關憑簿文據佐證，殊難信為實在，況其於92年7月31日借回帳證予以重新整理，卻迄未提示生產日報表等資料之依據及說明，所稱委無可取，故其重新編製之成本表及產銷存明細表等內容即屬可議，自難執為有利之證明；又原告部分進料憑證及進貨簿僅記載進貨「一批」等字樣，卻未依貨物性質及型號等加以分類，復未詳列單價、數量，其銷貨部分固記載數量及金額，但僅大略記載品名（如車充器），並未區分其種類、型號，亦無送貨單、進貨單、出貨單等明細及進耗存資料，而零稅率銷貨部分亦無出口報單等資料供查，致無從得知該等銷售明細是否與帳載相符，況原告至本件行政訴訟審理時，仍未就其部分產品如車充線材（型號：000000B001，價格25元至80元）、線材（型號：000000B007-025，價格5至60元）等有售價價差懸殊、歸類混淆情形提出相關帳證加以說明，是本件因原告未分析進貨及製成品應耗用之材料、數量，復無工作日報表等文據，致從進貨至完成製成品迄銷貨間究有何直接原料及其加工所需耗用原物料暨超耗為何，均無以得知，遑論進、銷、存間相互核對勾稽，此外原告空言主張帳證可供查核，惟並未提出其他積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是被告依同業利潤標準核定營業成本為55,388,723元，惟因據此計算之所得額較全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為高，遂核定原告本期營業淨利為7,287,989元，即非無憑。從而被告所為處分，徵諸首揭法條規定及判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長 法 官 鄭忠仁