臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第七四七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第七四七號

原告

巨宗國際企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉龍飛律師（兼送達代收人）

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月三十一日台財訴

字第○九一○○五○八五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十六年間銷售貨物（靈骨塔位），短漏開統一發票並漏報銷售額各計新台幣（下同）一九、九六一、九○五元（不含稅）及二二、九三三、三三三元（不含稅，大安營業所部分），致逃漏營業稅九九八、○九五元及一、一四六、六六七元（大安營業所部分），案經原處分機關台北市稅捐稽徵處依他人檢舉查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅九九八、○九五元及一、一四

六、六六七元（大安營業所部分），並依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第三款規定各按所漏稅額處五倍之罰鍰各計四、九九○、四○○元及五、

七三三、○○○元（均計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：訴願決定及原處分逾二、九九四、二○○元及三、四四○、○○○元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告於八十六年間銷售鈺泰公司之靈骨塔位，有無短漏開統一發票並漏報銷售額？

㈠原告主張之理由：

⒈何以原處分機關置信鈺泰股份有限公司（下稱鈺泰公司）之銷貨帳簿資料？有何理由認定鈺泰公司之銷貨帳及發票存根所載塔位個數與原告不符時即置疑原告必係漏報塔位數量漏開發票逃漏營業稅？

⑴查鈺泰公司之發票存根聯既自填塔位「數量」，何以予原告之第二聯發票上之「數量」欄位卻空白而僅書總金額，其是否欲以存根聯為憑，虛報較多數量以達其出售塔位單價較低且得將帳目外未實報即多餘之塔位另行私售未索發票之承購戶？其僅於發票存根聯自填數量之行徑，本應為查核之關鍵所在，於此前提下，何能置信其銷貨帳簿之真實性？

⑵原告前委外之記帳員王小姐原本以其專業立場自行作主按歷年平均單價而善意以鉛筆於發票上填註數量，或有欠周之處，然此作為與有否漏報營業稅無任關連情形，就稽徵營業稅之方法及目的言，當應就原告向上游鈺泰公司每筆進貨金額若干、據以銷貨金額若干、各項營業金額有無開具發票及有無據實申報營業稅等各項，予以查核原告有無漏報營業金額及稅賦；甚至得再深入逐筆查察鈺泰公司帳簿所載每筆對原告之銷售金額與原告帳簿所載相對各該筆之進貨金額是否相符，倘兩者一致，足證原告並無漏報營業稅額，原處分機關不依此查核，卻以鈺泰公司僅於發票存根聯自填（偽填？）之塔位數量為基礎，認原告將該數量以多報少，就證據之取捨及證明力，殊極草率。

⒉有關訴願機關全未審視原告於訴願中敦請原委外之記帳員王小姐遍尋其檔案查得之各項帳簿，竟仍援引原處分機關之原辯解（許筠瑄之約談筆錄及復查中函請嘉義縣協查之公函覆文之部分）：

⑴按初始約談許筠瑄之時，其僅簡要答稱原告因淹水無法提供明細資料供核（彼時其因已辦妥移民無心公司事務，嗣即離職移民加拿大），實則該約談筆錄亦無法據以認定任何進銷項等漏開列之情形。當年記帳員王小姐亦曾陪同許小姐前往接受約談，當時王小姐即已詳陳何以初始先以鉛筆填註數量等情，何以迄今自始未見該筆錄？又據王小姐言初始實已將其所存各項帳簿正本備份呈交該原處分機關，何以全卷未見檢附併案呈閱，此有利於原告之事證，祈鈞庭賜查之。

⑵至於原處分機關及訴願機關重複援引早年初始函請嘉義縣稅捐稽徵之覆文乙節，上述機關間公文往返所陳內容並無新意，蓋關鍵之處分乃在鈺泰公司何以僅於其發票存根聯自填塔位數量而卻於開出之第二、三聯上故意將其空白，倘未予深究釐明鈺泰公司之塔位數量是否屬實、暨原告自鈺泰公司每筆之進貨總金額與之比較有無差異，不可反推原告之塔位數量缺報，原處分機關純屬推測之詞，因未克掌握何者漏報之重點，以致顯然不符邏輯法則。

⑶原處分機關何以未能深究鈺泰公司同一期間對其他類同原告即原告之其他下游公司是否皆係如此作法？有無比對各該下游公司所獲鈺泰公司之發票收執聯亦係未載塔位之「數量」及「單價」，再持以各別比對銷貨明細表藉以查察是否鈺泰公司自始即可能於其所有發票存根聯均一概浮填塔位個數？倘眾下游商皆云所獲數量（塔位個數）與鈺泰公司自記之存根聯及銷貨明細表多有不合，原處分機關（或嘉義稅捐稽徵處）及訴願機關何以獨信鈺泰公司反而不採原告合理之事證及辯詞。

⒊末就法理部分，重述原於訴願書狀中之主張：

⑴行政法院（現已改制為最高行政法院）七十三年判字第一六八○號判決：「納稅義務人對自己主張之事實已盡說明之責任，如稅捐稽徵機關主張抗辯不實並提出反對之主張者，該稽徵機關就該反對事實應負舉證責任」。（併參行政法院八十七年判字第二五四八號及八十八年判字第二三六號判決尤指舉證責任之分擔）。原告業於訴願中提呈前開各項書證及具體說明非屬營收項目，原處分機關應就各該項目逐一查證。

⑵行政法院八十五年判字第一○五二號判決：「稽徵機關對納稅義務人加處行政罰，須調查其有無過失，否則即違反司法院大法官會議釋字第二七五號意旨」。原告經由會計事務所計帳員依各帳戶及發票等負責查核簽證之資料，據以完納營業稅，無故意或過失；況此有利之事證焉可不顧？否則當有違「實質課稅原則」。

⑶依法理暨歷來諸多判解確知：稅捐稽徵機關應就「課稅標的之加項」及「違章事實」負舉證責任，而「課稅減項」之舉證始由納稅義務人負擔；本案係原處分機關以間接證明法推定原告於系爭銷售塔位之營業收入，卻忽略依該證明法所必須擔負依原告之帳簿資料再主動逐筆查核之「適當排除」之舉證責任。

⑷鈺泰公司之銷貨明細表及其開立之發票乙張，並非指原告即原告之銷售塔位即必皆屬「買斷」，蓋當年前後原告代銷時，縱原告之帳目上間有部分存貨之記載，然係滯銷所致，非可臆測由原告全部買斷後賣出；如係凡代銷部分，塔位買受人（永久使用權人）當然係逕向鈺泰公司付款由其開立發票，系爭靈骨塔係由鈺泰公司出資興建、長久以來即以廣告招攬客戶承購塔位，承購戶根本一無可能認同原告具「所有權」出售塔位，而所有代銷之金額，雖帳面上由原告收入並轉付鈺泰公司，然依法依理當仍應由鈺泰公司負責開立發票，此可調取該塔位之權狀即明；鈺泰公司與原告間對系爭靈骨塔建築及塔位從無任何買賣過戶登記承受頂讓塔位之契約關係，承買塔位之客戶不可能逕以原告為所有權人相互簽訂任何所謂塔位永久權使用契約。

⑸依行政法院八十四年判字第二六八○號及二六九七號二判決，明確指出：「凡營業稅短漏報銷售額科處漏稅罰，已足達行政目的，其未給予憑證之行為罰，不得併罰」。原告確未短漏報營業所得，本案二件處分書竟仍併計漏稅罰及行為罰，不可思議。（參財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九○三三一三號釋函）。

⑹「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係財政部依營業稅法於八十六年八月十六日修正公布，有關營業稅法第五十一條及第五十二條部分，原處分機關係以五十一條第三款「短漏報銷售額」為憑，科以五倍罰鍰，本案冤抑之發生係溯自八十六年一月，該條原規定係二至二十倍，今既改為一至十倍，依從輕原則及比例原則，五倍之罰鍰確有可議。

⒋綜上所述，原復查決定之處分及訴願機關之決定均有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第四十三條第一項第四款及第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。

五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」

⒉查原告所屬大安營業所已於八十八年六月間辦理註銷，其違章自應以總公司（即原告）為違章主體，合先陳明。

⒊原告之違章事實，有原告財務經理許筠瑄九十年六月二十二日、同年八月九日於台北市稅捐稽徵處所製作之談話筆錄、說明書、原告總分類帳及嘉義縣稅捐稽徵處九十年十二月四日嘉縣稅工字第九○○二七九八一號函附鈺泰公司銷貨明細表及其開立統一發票等影本附卷可稽，其違章事證明確，洵堪認定。

⒋查原告財務經理許筠瑄九十年八月九日之談話筆錄略以：「問：貴公司銷售靈骨塔位時，與顧客訂定塔位永久使用權契約書、開立收款收據、發票、發給塔位永久使用權狀之時序為何？答：本公司營業員於銷售塔位時，係先與顧客訂定塔位永久使用權契約書，於收款並開立收款收據後通報本公司開立發票與客戶，本公司再聯絡慈雲寶塔發給塔位永久使用權狀。部份營業員為充業績亦會先行承購骨灰盒位，於銷售後再自行轉讓慈雲寶塔塔位永久使用權狀，本公司並未介入其中，亦不了解實際情形。問：貴公司銷售靈骨塔所支出之薪資、佣金如何計算？．．．答：．．．銷售一格塔位八萬元所發放佣金總額約四萬元；除佣金費用外，本公司尚發放其他獎金。由於資料泡水遺失，本公司無法提供明細資料供核。問：貴公司是否可提供銷售合約書（即塔位永久使用權契約書）及表列銷售資料供核？答：由於本公司倉庫曾淹水，致部份合約書泡水遺失，故本公司無法提供全部合約書及表列銷售資料供核，因此若貴處無法就本公司所提示帳證資料與貴處所得違章資料作逐筆核對，本公司願就貴處所得違章資料承認違章。」另原告之進貨發票與帳載數不符部分，因原告未能舉證以實其說，經函請嘉義縣稅捐稽徵處協助查明鈺泰公司八十六年與原告之實際銷貨數量及金額，經嘉義縣稅捐稽徵處所查復鈺泰公司與原告八十六年實際銷貨資料，及依原告帳冊憑證所載數量之差異數逐筆勾稽核對結果，系爭差異數量，核與原告進貨發票上載以鉛筆補記數量之情況相符；復台北市稅捐稽徵處乃再以九十年十二月十二日北市稽核丙字第九○六六七二八五○○及九○六六七二八五○一號函，請原告之清算人甲○○備詢解釋上開原因，惟原告迄未提出具體事證佐證，台北市稅捐稽徵處乃就查得資料予以核算，認定原告進貨差異數各為二六二格及三○一格，皆已出售之金額各為一九、九六一、九○五元（不含稅）及二二、九三三、三三三元（不含稅）為其漏開發票金額，並無不合。原告所稱本案仍併處漏稅、行為罰及處五倍罰鍰等節，經查本案已依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋規定擇一從重處罰，並無併罰情形。被告於審酌其違章情節，於法定倍數內按所漏稅額處五倍罰鍰，並無違法或不當。又其銷售骨灰盒位漏未開立發票及漏報銷售額難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應受罰。

⒌綜上所述，本案就查得資料補徵其所漏稅額並按其所漏稅額裁處五倍罰鍰，並無不合，訴願決定遞予維持亦無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告聲明承受訴訟，自應允准。又原告所屬大安營業所已於八十八年六月間辦理註銷，其違章自應以總公司（即原告）為違章主體，均先予敘明。

二、本件原處分以原告於八十六年間銷售靈骨塔位，短漏開統一發票並漏報銷售額分別計一九、九六一、九○五元（不含稅）及二二、九三三、三三三元（不含稅，大安營業所部分），致逃漏營業稅九九八、○九五元及一、一四六、六六七元（大安營業所部分），案經原處分機關依他人檢舉查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅九九八、○九五元及一、一四六、六六七元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰各計四、九九○、四○○元及五、七三三、○○○元。

三、原告不服，主張略稱：原告係銷售鈺泰公司之鈺泰公司之靈骨塔位，原處分以鈺泰公司銷貨帳及發票存根所載塔位個數與原告不符，而原告所執發票上填註之數量，復與鈺泰公司之銷貨帳及發票存根所載塔位個數相符，及原告代理人許筠瑄在原處分機關之談話作為處分之依據。惟查鈺泰公司之發票存根聯既自填塔位「數量」，何以予原告之第二聯發票上之「數量」欄位卻空白而僅書總金額，其是否欲以存根聯為憑，虛報較多數量以達其出售塔位單價較低，將多餘之塔位另行私售未索發票之承購戶？原告所執發票上記載之數量，係委外之記帳員以其專業立場自行作主按歷年平均單價而善意以鉛筆於發票上填註數量，與有否漏報營業稅無任關連，原告代理人許筠瑄在原處分機關之談話僅簡要答稱原告因淹水無法提供明細資料供核，不能據以認定任何進銷項等漏開列之情形，原處分於法無據，請予撤銷云云。

四、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：

一、．．．。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．。三、短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款、五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。

五、本件原告右揭違章事實，有原告公司總分類帳及嘉義縣稅捐稽徵處九十年十二月四日嘉縣稅工字第九○○二七九八一號函附鈺泰公司銷貨明細表及其開立統一發票等影本附卷可稽，原告公司財務經理許筠瑄於九十年八月九日於原處分機關談話時亦稱：「問：貴公司銷售靈骨塔位時，與顧客訂定塔位永久使用權契約書、開立收款收據、發票、發給塔位永久使用權狀之時序為何？答：本公司營業員於銷售塔位時，係先與顧客訂定塔位永久使用權契約書，於收款並開立收款收據後通報本公司開立發票與客戶，本公司再聯絡慈雲寶塔發給塔位永久使用權狀。部份營業員為充業績亦會先行承購骨灰盒位，於銷售後再自行轉讓慈雲寶塔塔位永久使用權狀，本公司並未介入其中，亦不了解實際情形。問：貴公司銷售靈骨塔所支出之薪資、佣金如何計算？．．．答：．．．銷售一格塔位八萬元所發放佣金總額約四萬元；除佣金費用外，本公司尚發放其他獎金。由於資料泡水遺失，本公司無法提供明細資料供核。問：貴公司是否可提供銷售合約書（即塔位永久使用權契約書）及表列銷售資料供核？答：由於本公司倉庫曾淹水，致部份合約書泡水遺失，故本公司無法提供全部合約書及表列銷售資料供核，因此若貴處無法就本公司所提示帳證資料與貴處所得違章資料作逐筆核對，本公司願就貴處所得違章資料承認違章。」另其進貨發票與帳載差異不符部分，因原告遲無法就差異情形說明原因，乃函請嘉義縣稅捐稽徵處協助查明鈺泰公司八十六年與原告之實際銷貨數量及金額，經依嘉義縣稅捐稽徵處所函復資料，及依原告帳冊憑證所載數量之差異數逐筆核對，其差異數量，顯與其進貨發票上載以鉛筆補記數量之情況相符；原處分機關乃再以九十年十二月十二日北市稽核丙字第九○六六七二八五○○及九○六六七二八五○一號函請原告之清算人甲○○解釋上開原因，惟原告並未提出具體事證，原處分機關乃就查得資料予以核算認定原告進貨差異數皆已出售之金額各為一九、九六一、九○五元（不含稅）及二二、九三三、三三三元（不含稅）為其漏開發票金額，乃核定補徵營業稅九九八、○九五元及一、

一四六、六六七元（大安營業所部分），並依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第三款規定各按所漏稅額處五倍之罰鍰各計四、九九○、四○○元及

五、七三三、○○○元（均計至百元止），經核尚無不妥。六，惟本件據被告陳稱財政部原訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業於九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三號令修正，就加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款所定短漏報銷售額者，其係由銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入時，由原按漏稅額五倍處罰，修正為按漏稅額三倍處罰，因請求將本件裁罰金額改按漏稅額三倍處罰。經查被告現為營業稅之主管機關，對系爭營業稅之罰鍰自屬有處分權，且其認諾，係本於財政部修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，降低裁罰倍數，而為認諾，此項認諾符合行政程序法之公平原則，自應准按其認諾而將原裁罰金額逾二、九

九四、二○○元及三、四四○、○○○元部分撤銷，至於原告其餘之訴，為無理由應予駁回。

七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康