臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第八六○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第八六○號

原告

新金象廣告實業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十六日台財訴

字第○九一○○二九一二三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十四年九月至十二月間進貨，價款計新台幣（下同）五、○○○、○○○元（未含稅），未依規定向交易對象取得進項憑證，而以非實際交易對象之虛設行號佳音廣告事業有限公司（下稱佳音公司）所開立統一發票十紙，作為進項憑證，申報扣抵進項稅額二五○、○○○元，乃核定補徵營業稅二五○、○○○元（已繳納），並以原告於裁罰前已聲明承認違章事實，並補繳稅款，而按所漏稅額二五○、○○○元處三倍之罰鍰計七五○、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：

⒈請判決超過罰鍰五○○、○○○元部分撤銷，原告其餘之訴駁回

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告以佳音公司開立之十紙金額共計五百萬元，作為進項憑證，扣抵銷項稅額，原告與佳音公司間有無真實交易？

㈠原告主張之理由：

⒈原告於八十四年九至十二月間，承包常勝江山及相思河畔二個工地之廣告企劃行銷業務，其中現場工地秀及促銷活動，委託佳音公司承作，並由該公司指派何姓主任與原告接洽，雙方就各場次工地秀及促銷活動之內容洽定並簽訂活動企劃案合約，原告均依法取得佳音公司之發票。本案廣告活動均為現場工地秀及技藝表演或流動攤位，提供免費餐飲娛樂，參與活動者均為臨時性攤販及跑單幫歌星演員，於表演後或當日廣告活動結束後，按日計薪現領酬勞，故佳音公司要求原告以現金支付，原告亦予同意，各項付款均由佳音公司派員具領並簽收。

⒉原告與佳音公司簽約前，為求慎重曾要求佳音公司提供相關納稅證明文件，有關活動企劃合約影本及付款簽收影本，均提供原處分機關備查，原告業已盡注意義務，其後佳音公司因周轉問題導致欠稅，與原告無關，不應以此片面認定原告虛報進項稅額。佳音公司所使用之發票亦由稅捐稽徵機關審核後新發給，倘稅捐稽徵機關依其職權都無法知悉佳音公司為虛設行號，原告又如何得知，且各項交易金額均未超過一百萬元，以現金作為支付工具，依現行商業會計法規定並無不可。另台北縣政府稅捐稽徵處九十年二月一日九十北稅法字第一四五一七號函說明二：「如稽徵機關未能查獲其主張不實之具體證據，而其每筆付款金額未超過一百萬元者，可認定有付款事實」，原告營運上日常庫存現金及關係企業間資金調撥，支付現金五、六十萬元並非困難，原告確有支付進項稅額予實際銷貨人，且佳音公司八十四年九、十月份營業稅亦如期繳納申報，依財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函規定，應可不再處漏稅罰。

⒊原處分機關認定統一編號00000000號之公司應為嘉慇實業有限公司，負責人應為陳宋明，且原處分機關經查證後無佳音公司之相關設立登記資料，意即嘉慇實業有限公司與佳音公司不相關，且佳音公司根本不存在，以此推斷原告所取得之佳音公司開立之發票即為虛設行號所開立，而據以處予罰鍰。而佳音公司統一編號為00000000號，確於八十三年三月二日經台北市政府建設局核准設立登記在案，設立時登記負責人為王俊雄，於八十四年一月四日變更登記負責人為張文士，原告所委託承包現場工地秀廣告節目活動之佳音公司確為依法登記成立之合法公司，非虛設行號，簽約當時登記負責人亦為張文士。佳音公司嗣後於八十四年八月二十二日經核准變更公司名稱為嘉慇實業有限公司，八十四年十一月一日再變更登記負責人為陳宋明，八十四年十二月二十六日復變更登記增加資本額為五、○○○、○○○元，均經台北市政府建設局核准有案，依據登記文件所載，佳音公司即為嘉慇實業有限公司，不論公司名稱或負責人如何變更，其法人主體延續不變。另原處分機關依台灣台北地方法院八十七年偵字第四六五五號起訴書認定佳音公司為虛設行號，而非根據台灣台北地方法院之判決，採證亦有可議之處。

⒋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即使開立統一發票者，為虛設之公司行號實際上無營業之事實，如其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人尚無逃漏營業稅之情形，不得逕對其補徵營業稅。原告自佳音公司取得之進項發票，佳音公司已按期申報並繳納稅額，原告據以申報扣抵，就營業稅採加值型稅制，並未造成逃漏稅款，國庫無所損失，似有就同一營業人之同一課稅事實重覆課稅之情形。財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函釋，已闡明取得虛設行號發票但確付進項稅額且該行號已報繳者免處漏稅罰，有行政法院（現改制為最高行政法院）八十五年度判字第一三一○號判決、八十六年度判字第三三九號判決及九十年度判字第二五八一號判決可參，原處分認事用法有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。又「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證中報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事賁，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」為財政部八十三年七月九日台財稅第八二一六○一二七一號函釋在案。

⑵原告於八十四年九月至十二月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象之虛設行號佳音公司所開立之統一發票十紙，銷售額計五、○○○、○○○元、營業稅額二五○、○○○元，作為進項憑證，申報扣抵進項稅額，取具說明查核記錄、承諾書、補稅繳款書影本、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字第四六五五號起訴書影本及統一發票查核清單影本等資料附案佐證，審理違章成立，乃核定補徵營業稅二五○、○○○元。

⑶原告與佳音公司簽訂之活動企劃案合約書所載之統一編號：00000000，公司名稱係嘉慇實業有限公司而非佳音公司，且登記之負責人係陳宋明亦非張文士，次依原告檢附之佳音公司設立登記資料所載，佳音公司係於八十三年三月二日設立（負責人：王俊雄），該公司於八十四年一月四日變更負責人為張文士，嗣於八十四年八月二十二日變更公司名稱為嘉慇實業有限公司，則依該公司設立及變更登記情形，原告於八十四年九月至十二月間進貨，所取得銷貨發票名稱已變更為「嘉慇實業有限公司」，惟查嘉慇實業有限公司係涉嫌專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，此有臺灣臺北地方法院八十七年度偵字第四六五五號起訴書可稽，原告所取得申報扣抵之進項憑證，皆係以「佳音公司」名義開立，核有未洽，足證佳音公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，原核定追補原告系爭營業稅二五○、○○○元，並無不合，所訴委無足採，原核定請予維持。

⑷次查原核定臺北縣政府稅捐稽徵處曾以九十年九月二十一日九十北稅法字第一四四五五六號及九十年十一月二十八日九十北稅法字第一七七七九三號函請原告提供交易付款來源（如銀行領款紀錄）及實際交易對象之戶籍資料等，惟原告均未提供，按行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告雖提示交易之記帳紀錄，僅能證明其有向不明第三者進貨之事實，惟顯非向該佳音公司進貨，其主張支付進項稅額予實際銷售人（佳音公司）乙節，尚難採信。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第五十一條所明定。

⑵原告於八十四年九月至十二月間進貨，未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之虛設行號佳音公司所開立統一發票十紙，充作為進項憑證，申報扣抵進項稅額，逃漏營業稅二五○、○○○元之違章事證明確，原核定初查審酌原告違章情節及其已出具承諾書承認違章並於裁罰處分核定前補繳所漏稅款等情，乃按所漏稅額二五○、○○○元處三倍之罰鍰計七五○、○○○元，原無不當。

⑶惟查財政部九十三年三月二十九日修正公佈「稅務違章案件金額或倍數參考表」之規定：「．．．虛報進項稅額者。．．．一、有進貨事實者：㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處五倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰。」；次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之三及財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函所明訂。本案係屬裁罰尚未確定案件，核有前開「從新從輕」處罰原則之適用，依修正後「稅務違章案件金額或倍數參考表」規定，准予改按所漏稅額處二倍罰鍰，即原核定按所漏稅額二五○、○○○元處三倍罰鍰七五○、○○○元，應予變更為五○○、○○○元。

⒊綜上所述，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟；又本件被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，新任代表人已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。

二、本件原告於八十四年九月至十二月間進貨，價款計五、○○○、○○○元（未含稅），未依規定向交易對象取得進項憑證，而以非實際交易對象之虛設行號佳音公司所開立統一發票十紙，作為進項憑證，申報扣抵進項稅額二五○、○○○元，乃核定補徵營業稅二五○、○○○元（已繳納），並以原告於裁罰前已聲明承認違章事實，並補繳稅款，而按所漏稅額二五○、○○○元處三倍之罰鍰計七五○、○○○元。

三、原告不服，起訴意旨略稱，承包常勝江山工地及相思河畔工地之企劃行銷業務，其中現場工地秀廣告節目活動部分委由佳音公司負責承作，為雙方簽訂合約，原告依法取具進項憑證，交易付款亦經佳音公司簽收具領，且原告及佳音公司均依法開立發票並申報完稅，原告與佳音公司交易當時，其公司名稱確為佳音廣告事業有限公司，代表人為張文士，其後公司名稱變更為嘉慇實業有限公司，並變更代表人為陳宋明，為該公司內部問題，與原告無涉，原處分機關未加詳查，即臆測武斷認定佳音公司為虛設行號，並進而對原告補徵營業稅及科處罰鍰，顯屬不當云云。

四、按納稅義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，為行為時營業稅法第五十一條第五款所明定。又「．．．

二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。本件原告對其於八十四年九月至十二月間進貨，價款計五、○○○、○○○元（未含稅），以佳音公司所開立統一發票十紙，作為進項憑證，申報扣抵進項稅額之事實，並不爭執，並有該十紙發票附在原處分卷可稽。原告雖謂其與佳音公司間確有真實交易云云，惟查原告與佳音公司間實際並無真實交易一節，已據原告於被告機關談話時承認並承允補繳稅款，並在裁罰處分前補繳稅款，有原告承認書及補繳營業稅之繳款單影本附在原處分卷可稽。且據原告檢附之佳音公司設立登記資料所載，佳音公司係於八十三年三月二日設立（負責人：王俊雄），該公司於八十四年一月四日變更負責人為張文士，嗣於八十四年八月二十二日變更公司名稱為「嘉慇實業有限公司」，則依該公司設立及變更登記情形，原告八十四年九月至十二月間進貨，所取得銷貨發票名稱已變更為「嘉慇實業有限公司」，且該佳音公司設立登記時，人頭為王俊雄，該公司改名為嘉慇公司後，其負責人又變更為陳宋明（後改名為陳詣中）；王俊雄、張文士均因虛設多家公司販賣發票，被台灣高等法院判處有期徒刑八月緩刑五年在案，此有該院八十九年度上訴字第二四九二號判決影本附卷可稽，另改名為陳詣中之陳宋明，亦因虛設嘉慇公司販賣發票，二億零九百四十七萬元，因而為台灣台北地方法院判處有期徒刑八月，此亦有台灣台北地方法院八十九年度訴緝字第一○四號判決影本附卷可按，足證嘉慇公司係專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，原告自不可能與之有真實交易。是原告雖提示交易之記帳紀錄，僅能證明其有向不明第三者進貨之事實，顯非向該佳音公司進貨。本件原處分機關曾以九十年九月二十一日九十北稅法字第一四四五五六號及九十年十一月二十八日九十北稅法字第一七七七九三號函請原告提供交易付款來源（如銀行領款紀錄）及實際交易對象之戶籍資料等，惟原告均未提供，查系爭交易金額高達五百萬元，原告竟謂全部均以現金交易，亦不合一般交易常情，參酌原告於九十年一月九日即曾書立承諾書，自承其八十四年度向實際銷售人未辦登記營業人進貨五、○○○、○○○元，而取得虛設行號佳音廣告事業有限公司所開立之發票申報扣抵銷項稅額二五○、○○○元．．．等語此有該承諾書附在原處分卷可按，足證原告確有未向實際交易對象取得進項憑證，而以虛設行號之佳音公司開立之發票扣抵銷項稅額，事證明確，原處分核定補徵營業稅二五○、○○○元，並按漏稅額處以三倍之罰鍰，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，惟財政部九十三年三月二十九日修正公佈「稅務違章案件金額或倍數參考表」對有進貨事實而取得虛設行號所開立之憑證，虛報進項稅額，於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，定為處二倍之罰鍰；被告因於審理中表示願按財政部新修正之「稅務違章案件金額或倍數參考表」之規定，改以按所漏稅額二倍之罰鍰處罰，並具狀認諾罰鍰金額超過五○○、○○○元部分撤銷，查被告現為營業稅之主管機關，對系爭營業稅有處分權，且其此項認諾，係依據財政部新修正之「稅務違章案件金額或倍數參考表」之規定而為認諾，並不違反公益，自應允准，爰本於被告之認諾，就原處分（含復查決定）及訴願決定超過五○○、○○○元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康