臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第八九一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第八九一號

原告

台灣新晃工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林宜信（會計師）住台北市○○○路○段一五六號一二樓

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十六

日台財訴字第０九一００三九四五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報後，經被告機關核定課稅所得額為新台幣（下同）一○、二四九、八七八元。而原告原先列報、以全部金額百分之二十供抵減稅額之「研究與發展支出一○、一二○、三四六元」，被告機關在核定時，則予全數否准，因此補徵原告營利事業所得稅一、一○二、四九六元，而否准原告以上開支出抵減稅額之理由如下所載：Ａ、依研究發展報告所示，上開支出係進行產品改良及型號設計，非開發新產品。Ｂ、且原告之研發部門係附屬於生產部門，非獨立之研發部門。

二、原告對上開核定中「否准以支出八、五二四、三一一元百分之二十抵稅」部分（另二筆遭否准之支出則不再爭執，分別為⑴研究發展單位專業研究人員薪資中一名非屬全職專業研究人員薪資一、三三五、九七五元；⑵生產單位改進技術或提供勞務技術之測試費用二六０、０六０元）仍表不服，而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、研究發展單位之認定，應視其研究發展單位之專業研究人員實際所從事之工作內容及性質是否與研究發展有關而定，並不得以其形式上所隸屬之組織層級論斷，被告此種核定方式明顯違反『公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點』附表壹之一、研究發展單位專業研究人員薪資認定原則一及二之規定與行政院八十六年八月二日台八十六訴字第三三三七九號決定書：

１、依據財政部八十九年四月二十一日台財稅第000000000發布之『公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點』附表（以下簡稱審查要點）壹、一、研究發展單位專業研究人員薪資認定原則一規定：「研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據」，又，依據行政院八十六年八月二十六日台八十六訴字第三三三七九號決定書：「再訴願人研究開發部門經理如專司行政管理監督業務，其薪資自難謂符合首揭行為時投資抵減辦法第二條第一款規定，惟倘亦參與研發工作，則其薪資應可從寬納入。至其品保部及安規部之業務性質，倘若確屬產品開發階段必要之部門，且專司新產品之研究開發工作，則其專業研究人員之薪資，亦應可納入行為時投資抵減辦法第二條第一款規定範圍等語，則系爭薪資支出是否符合促進產業升級條例第六條第一項第三款及行為時投資抵減辦法第二條第一款之規定，有再行查明之必要」，由此觀之，原告研究發展部門是否為前揭審查要點所稱之研究發展單位，應探究其實際上是否從事與研究發展相關活動而定，並不得逕以其所隸屬之組織層級論斷，且其專業研究人員薪資六、一六三、八三六元中，除原告於訴願時已對其中一名非屬全職專業研究人員陳康順經理之薪資一、三三五、九七五元部份表示不爭訟外，其餘專業研究人員確實均屬配置於研究發展課且專門從事研究發展工作之全職人員，並有公司組織圖、研究單位配置平面圖、研究人員名冊及研究計畫與報告可資證明。是以，被告仍執前詞而執意以原告研究發展部門隸屬於生產部，甚至以原告於訴願時已不爭訟之專業研究人員薪資中該名非屬全職專業研究人員薪資為由，否准原告系爭研究發展支出相關投資抵減稅額，明顯未予詳查，並與前揭審查要點壹、一、研究發展單位專業研究人員薪資認定原則一之規定及行政院八十六年八月二十六日台八十六訴字第三三三七九號決定書之意旨相違。Ｂ、原告八十八年度系爭專業研究人員所從事之研究發展工作係為研究發展新產品及新零組件等相關研究發展活動，並有相關研究計畫及報告供參，被告竟以其僅為『一般性產品品質測試、更改及試作』及『僅對現有產品之規格及型號加以改良、測試、試作及更正』稱之，顯示被告對於原告所經營空調設備零組件其相關工程之關鍵研發技術並不瞭解卻任意妄加揣測：

１、「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」及「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用」分別為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條第一項所明訂，另依審查要點附表壹、研究與發展支出之認定原則三、（二）研究新產品事實及四、（六）改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動之認定原則亦明訂，主要仍應視其相關研究計畫及報告等具體研發資料而非以是否有申請專利權或智慧財產權登記為是否屬研究新產品之認定原則，暨以是否發展新原料或組件作為是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動之認定原則，又依其認定原則三、研究新產品事實（三）及（六）分別規定「研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性測試，．．．，應屬研究與發展之範圍」及「原型設計後為確定顧客接受程度所從事之試製、檢試及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減」，合先敘明。

２、謹就原告八十八年度實際所從事之五項研究發展工作及該研發工作與其所經營之空調設備之關鍵技術之關係說明如下：ａ、新開發風車與馬達之測試案：鑑於一般市面上散熱風扇（或稱冷凝風扇）扇頁及其角度與直徑之設計與相關材質韌性不佳，於快速運轉時容易造成扇頁振動幅度大、散熱效果不佳、運轉音量大及耐久性差，進而造成扇頁斷裂及冰水主機故障率頻繁，嚴重影響冰水主機之運作，故原告八十八年度系爭專業研究人員為追求快速運轉散熱、低噪音及持久性即致力於開發新式風扇及馬達與導風罩，並加以試作及測試，以提昇其散熱效果及降低運轉音量，並延長整體冰水組機之生命週期。ｂ、高 EER主機之開發測試案：世界各國針對空調設備耗電量訂有能源轉換效率值 EER（Energy Efficiency Ratio，單位為千卡\每瓦小時）之計算，以判斷空調設備機組耗電程度之高低， EER值愈高表示愈省電。對空調設備行業特性而言，如何開發更高 EER值之更省電空調設備為發展趨勢，並以此領先市場需求，一般市面上之空調設備係採用活塞往復式壓縮機，此種舊式壓縮機因係以馬達帶動活塞在汽缸中上下運動方式壓縮氣體，往往因運轉之穩定性較差致其耗電量及噪音極高，故原告八十八年度系爭專業研究人員致力於開發渦卷式壓縮機，並加以試作及測試，此種新式壓縮機係以公轉繞動方式壓縮氣體，因而得以節省整體冰水主機運轉時之耗電量及降低運轉時所產生之噪音。ｃ、水冷式冰水主機雙板式機組開發：鑑於台灣地狹人稠，全密閉型水冷式冰水主機往往因其所使用之雙管殼式銅製散熱交換器體積龐大致其整體冰水主機噸位較重而無法符合時下對冰水主機噸位超薄化之需求及解決其較易因水垢淤積而散熱不良之嚴重缺失，故原告八十八年度系爭專業研究人員致力於開發較為輕小之雙板式不銹鋼製散熱交換器，並加以試作及測試，以減輕其整體冰水主機之噸位及提昇其散熱效果。ｄ、庫板組合式空調箱開發：鑑於台灣氣候濕度較高，一般市面上空調箱之機體設計係骨架式機體及以鐵製螺絲來固定，且其保溫設計亦僅以單層箱板內夾橡膠保溫材質，往往容易因導致箱體擬結水滴及骨架與箱板接縫處滲水致斷熱不完全之嚴重缺失，故原告八十八年度系統專業研究人員致力於開發預理倒勾型不銹蝕鋁製框架式機體及以硫化矽橡膠來固定，完全排除傳統上所採用之骨架式機體設計，亦無須以任何螺絲來固定機體，且其保溫設計係以雙層箱板灌以PU發泡保溫材質，並加以試作及測試，以提昇整體冰水組機機體之密合度及斷熱效果。ｅ、 SAL系統三風車機型開發：鑑於台灣寸土寸金，其建築物之設計觀念趨向於長條型建築，對大賣場而言，以往四方形四風扇式冰水主機機組之設計致整體機組過於佔空間，即便採單風扇或雙風扇式設計之冰水主機須增加冰水主機數量並同時運轉，始得與四風扇式設計之冰水主機達到相同散熱效果，而增加單風扇或雙風扇式設計之冰水主機數量亦同樣過於佔空間，故原告八十八年度系爭專業研究人員致力於開發長條形三風扇及配合修改相關電路，並加以試作及測試，以達到與方形四風扇式設計之冰水主機相同之散熱效果。

３、此外，原告八十八年度系爭專業研究人員並針對電子化之潮流，將原採手動式溫度控制開關之冰水主機修改為微電腦溫度控制器。就空調設備行業特性而言，空調設備運作速度之穩定及持久、運作耗電量及音量之降低、結構超薄化及密合度與電子化之設計，暨提昇冷暖兩用型氣冷式冰水主機之散熱及保溫效果，均係影響空調設備整體運作效率及此一行業經營成敗與否之關鍵因素，而上述關鍵因素深受風扇、馬達、壓縮機及相關材質之開發設計所影響，是以，原告八十八年度系爭十名專業研究人員確係全職專門從事與研究新產品及開發新組件相關之研究發展活動，並加以試作及原形測試，且確係配置於研究發展課而獨立於生產部職司生產之專案課、品保課與加工組等，與前揭行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款、投資抵減辦法第二條第一項與審查要點附表壹、研究與發展支出認定原則三、（二）、（三）、（六）及壹、一、研究發展單位專業研究人員薪資認定原則之規定相符，並有相關公司組織圖、研究單位配置平面圖、研究人員名冊、研究計畫及報告可資證明，絕非如被告原處分所稱僅屬『一般性產品品質測試、更改及試作』及『僅對現有產品之規格及型號加以改良、測試、試作及更正』稱之，被告顯然不瞭解原告所經營之空調設備之行業關鍵研發技術，且顯與事實相違。Ｃ、原告系爭研究發展單位購置研究用消耗性器材、原材料及樣品費用二、七一

九、九二三元及購置研究用儀器設備五七五、九七九元與系爭建築物租金四○○、五四八元，確係專供研究發展單位研究使用，訴願時已提供相關帳簿憑證租賃合約、建築物使用面積比例說明及設備清單與領料單暨各該五項研究報告後列之研發費用統計表可資勾稽，並於訴願階段以正式補充說明書說明例釋其勾稽方式，被告訴願決定書並已不再主張其於訴願答辯時所稱之『僅提示領料單未提供詳細紀錄』乙詞：

１、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：．．．三、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用；四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用軟體之購置成本；五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。．．．」為投資抵減辦法第二條第一項第三款、第四款及第五款所明訂。

２、承上，本案原告系爭十名專業研究人員既確係從事研究新產品、開發新組件及其相關試作及原形測試等相關之研究發展活動，且系爭研究發展課研究用所購置之消耗性器材、原材料及樣品費用二、七一九、九二三元及儀器設備購置成本五七五、九七九元與建築物租金四○○、五四八元，確係專供研究發展課研究使用者，於被告原處分時已提供相關帳簿憑證、建築物租賃合約、建築物使用面積比例說明、設備清單、領料單及研究報告供核，領料單中之領料單位已載明為研發課所領用，且可與前述各該五項研究報導後附之研發費用統計表所載領料單號及設備清單相互勾稽，另已以訴願補充理由書例釋說明其勾稽方式回復被告訴願答辯，被告訴願決定書並已不再執『僅提示領料單未提供詳細紀錄』之前詞，是以，原告系爭消耗性器材、原材料及樣品費用、儀器設備購置成本與建築物租金，確實符合前揭投資抵減辦法第二條第一項第三款、第四款及第五款之規定與審查要點附表壹、研究發展支出三、四、五之認定原則。Ｄ、綜上所陳，除『研究發展單位專業研究人員薪資』中之一名非屬全職專業研究人員薪資一、三三五、九七五元及『生產單位改進生產技術或提供勞務技術之測試費用』二六○、○六○元二部份為原告訴願時已不爭訟者外，系爭十名全職專業研究人員確係從事與研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程相關之研究發展活動，且其系爭消耗性器材、原材料及樣品費用、儀器設備購置成本與建築物租金確係專供研究發展單位研究使用者，並有相關資料可資證明，符合促進產業升級條例第六條第一項第三款、投資抵減辦法第二條及審查要點附表壹、研究發展支出認定原則三、（二）、（三）及（六）與壹、一、三、四及五之認定原則規定，是以，被告原處分顯屬認事用法錯誤，且顯然對原告所經營之空調設備此一行業之關鍵研發技術不甚瞭解，故謹請鈞院撤銷原處分否准認列之其餘研究發展支出八、五二

四、三一一元部份相關之投資抵減稅額一、七○四、八六二元【計算式：八、五二四、三一一元×抵減率百分之二十】。

二、被告主張之理由：Ａ、公司依抵減辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術或改進提供勞務技術之範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」「研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」為財政部八十九年四月二十一日台財稅第○八九○四五三一○二號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點二、附表第壹項之認定原則一所明定。Ｂ、原查以依研究發展報告，係進行產品改良及型號設計，非開發新產品，且研發部門係附屬於生產部門，非獨立之研發部門，全數剔除。Ｃ、原告主張：

１、八十八年度係從事新開發風車與馬達之測試、高EER主機之開發測試、水冷式冰水主機雙板式機組開發、庫板組合式空調箱開發、SAL系統風車機型開發等五種新產品之研究，均有相關研究計劃及報告。

２、申報研究發展支出得否適用研究發展支出投資抵減，應視其研究人員實際從事之工作內容及其工作性質是否與研究發展有關而定，至研發單位名稱及其所隸屬部門別與研究人員職稱並不得作為判斷是否從事研究發展活動之依據。

３、消耗性器材、原料及樣品之費用及購買研究用儀器設備與研發單位建築物租金，確係供研發單位研究使用，並有相關帳簿憑證，租賃合約、建築物使用面積比例說明書及設備清單與領料單暨研究報告可資勾稽。Ｄ、經查：

１、所謂「專業研究人員」係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員，完全投入從事該業務，依據原告組織系統圖，研究與發展配置於生產部之研發課，生產部經理陳康順兼研發課主管，非獨立之研究與發展部門。另產品之測試、更改、試作等之機器使用與操作人員之費用與產品生產成本無法劃分。

２、依據原告提示產經研發成果報告內容：ａ、新開發風車與馬達之測試案，僅提昇其散熱效果及降低運轉音量，以延長整體冰水組織之生命週期。ｂ、高EER主機之開發測試案：僅節省整體冰水主機運轉時之耗電量及降低運轉時所產生之噪音。ｃ、水冷式冰水主機雙板式機組開發：僅減輕其整體冰水主機之噸位及提昇其散熱效果。ｄ、庫板組合式空調箱開發：僅提昇整體冰水主機機體之密合度及斷熱效果。ｅ、SAL系統三風車機型開發：僅達到與方形四風扇式設計之冰水主機相同之散熱效果。

３、據此，原告申報之研究發展計劃均僅對現有產品之規格與型號加以改良、測試、試作及更正等，尚難謂直接與產業升級之研發有關，從而其系爭研發支出應適用投資抵減辦法各節，尚不足採持。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、本案原告於辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報時，列報研究與發展支出一○、一二○、三四六元，且主張該筆「研究與發展支出」之一定比例可以依促進產業升級條例第六條第一項第三款之規定，抵減原告當年度及往後四年應納之營利事業所得稅，並且申報該筆費用支出可抵減當年度稅額二、○二四、○六九元。被告機關於核定時，則予全數否准。

二、原告對上開核定中「否准以支出八、五二四、三一一元百分之二十抵稅」部分（另二筆遭否准之支出則不再爭執，分別為⑴研究發展單位專業研究人員薪資中一名非屬全職專業研究人員薪資一、三三五、九七五元；⑵生產單位改進技術或提供勞務技術之測試費用二六０、０六０元）仍表不服，茲將原告不服部分之支出，分列如下：Ａ、研究發展單位專業研究人員之薪資四、八二七、八六一元。Ｂ、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀綠或報告相勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用二、七一九、九二三元。Ｃ、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本五七五、九七九元。Ｄ、專供研究發展單位研究用建築物之折舊費用或租金四００、五四八元。

三、兩造間對上開支出是否為「研究發展支出」一節之爭議，可彙總如下兩點：Ａ、就研究發展單位之認定而言：

１、原告主張依『公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點』（以下簡稱審查要點）之規定，研究發展單位之認定，應視其研究發展單位之專業研究人員實際所從事之工作內容及性質是否與研究發展有關而定，並不得以其形式上所隸屬之組織層級論斷。

２、被告則認為原告之研究發展單位隸屬於「生產部門」下，因不具獨立性，故非屬『公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法』（以下簡稱投資抵減辦法）所稱之研究發展單位。Ｂ、就研究發展之內容而言：

１、原告主張該公司八十八年度所從事之「新開發風車與馬達之測試案」、「高EER主機之開發測試案」、「水冷式冰水主機雙板式機組開發」、「庫板組合式空調箱開發」、「SAL系統三風車機型開發」等五種新產品研究，均係符合投資抵減之「研究發展」定義，且有研究計畫及報告。

２、被告則認為依原告之研究報告顯示，上述開發僅係進行產品改良及型號設計，非屬新產品之開發，故其相關支出亦非屬促進產業升級條例第六條第一項第三款中可供抵減稅額之研究與發展支出。

貳、本院之判斷：

一、本案所涉相關法理之背景說明：Ａ、本件原告請求投資抵減稅捐之法規範基礎如下：

１、行為時促進產業升級條例第六條第一項及第二項（現已修正）：第一項：為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：

一、．．．

三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。第二項：前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。

２、行政院八十二年五月十日以台八十二財字第一三六一０號函核定發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第二條第一項（已於八十八年十二月三十一日廢止）：本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：

一、研究發展單位專業研究人員之薪資。

二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。

三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。

四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。

五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。

六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。

七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。

八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。

３、行政院八十二年五月十日以台八十二財字第一三六一０號函核定發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第九條（已於八十八年十二月三十一日廢止）：公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：

一、研究與發展支出：

（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。

（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進領料紀錄。

（三）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。

（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。

（五）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。

（六）研究計畫及紀錄或報告。

（七）其他有關證明文件。

二、人才培訓支出：

（一）人才培訓計畫。

（二）培訓人才名冊及執行情形。

（三）員工出國進修辦法。

（四）其他有關證明文件。

三、建立國際品牌形象支出：

（一）經濟部智慧財產局註冊之證明文件。

（二）國際品牌推廣計畫及執行情形。

（三）其他有關證明文件。前項申報表格之格式，由財政部定之。Ｂ、上開法規範所涉之相關法理：

１、行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款規定之適用，在實務上所面臨的最大困難即是法律就稅捐優惠事項規定的過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」，因而產生「待證事實法律化」之現象。ａ、在此先將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡述如下：Ⅰ、按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」二個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。Ⅱ、但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。Ⅲ、而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。Ⅳ、當然「待證事實之法律化」，除了要有法律之明文，更必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之。因此對此現象之產生，必須在規範層次上做以下之檢討：

⑴、導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否符合「稅捐法定原則」所要求之規範形式。此等「法規範」，除了「法律」外，可否及於「法規命令」，甚至是「行政規則」或解釋個案的「行政令函」，此即法源適格論問題。其實真欲貫徹「稅捐法定原則」，此等法規範嚴格言之，應該僅限於「法律」，若考慮我國現況，可退而至「法規命令」，但不應包括「行政規則」或「行政令函」。

⑵、導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否具有正當之規範目的，而存在實質公平性。若此等法規範之規定內容本身沒有實質正當性，即會構成立法權之濫用，而有違憲之虞。在稅法上，前述之「實質正當性」經常是出於「稽徵經濟原則」之考慮，但是「稽徵經濟原則」又會與稅法另一基本建制原則「量能課稅原則」產生衝突，其間之權衡須依憲法第二十三條之「比例原則」決定。Ⅴ、茲將現行稅捐法制中，導致「待證事實法律化」現象之法規範，其形式要件與實質要件之審查基準簡述如下：

⑴、在現行法制下，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常不是「法律」中，反而多規定於法律明文授權之「法規命令」內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：

①、有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。

②、如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。

③、規定內容有無違反「法明確性」之要求。

⑵、又現行稅捐法制上之所以存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」等法規範，從「稽徵經濟原則」之觀點言之，其邏輯在於：

①、納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。所得稅法第十四條第一項第五類第五款參照）。

②、而基於同一邏輯，「待證事實法律化」之功能既然是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，自不能反向作為納稅義務人逃避證明責任之籍口，因此當納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，但其證據方法證明力高低之評估仍可由稅捐稽徵機關行之，只不過要受法院之審查而已。而「待證事實法律化」之法律文字應如何來解釋，稅捐稽徵機關也享有優先之解釋權限，只是解釋內容是否符合規範本旨，法院有權認定。ｂ、而現已廢止之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（八十八年十二月三十一日廢止）即是依行為時促進產業升級條例第六條第三項規定之授權（規定內容為「第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次」）而制定（參照該辦法第一條之規定）。在上開法理基礎下，則該辦法第二條第一項之規定應屬母法抽象規定之具體化規範，而該辦法第九條之規定則具有「待證事實法律化」之功能。

２、當然原告在此可能會爭執稱；「促進產業升級條例第六條第三項僅授權行政機關決定『投資抵減』之『適用範圍』、『施行期限』及『抵減率』，由行政院定之，而上開辦法第九條有關『待證事實法律化』之規定顯已逾越授權範圍，難謂為合法」。但是本院認為：ａ、「待證事實法律化」在本案中所承擔之功能，並不僅止於「事實層面」而已（即期待納稅義務人應盡其「協力義務」，以減輕被告機關在事實認定上之負擔），甚且及於「法律適用」層面，而同時具有詮釋法規範意旨之任務，此一特殊功能已超越一般情況下對「待證事實法律化」之通常瞭解，在此有必要為進一步之闡述：Ⅰ、按上開促進產業升級條例第六條第一項第三款之規定內容，其所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額（例如一百萬元收入有五十萬元之成本費用，所得僅五十萬元，而按百分之二五計算，營利事業所得稅負為十二萬五千元，若成本費用中二十元為研究發展費用，而以百分之十計算抵稅額，其中二萬元即可免稅，結果實際稅負僅有十萬五千元，等於一般企業課稅所得為四十二萬元之水準）。Ⅱ、其次上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造成「納稅義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效甚小或無從查考」之困境，在立法層次上之正當性也常受檢討及批評。Ⅲ、國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提昇經濟發展，但是這樣的做法必然會與從憲法平等權所延伸出來的「量能課稅」理想產生衝突，其間衝突之調和須依憲法第二十三條揭諸之比例原則為之。而在已往對產業之獎勵是按照「行業別」為之（已於七十九年十二月三十一日廢止之「獎勵投資條例」第三條及第六條參照），但這樣的規定在社會上經常導致是否違反「平等原則」之爭議，後來制定之「促進產業升級條例」才將稅捐優惠獎勵從「行業別」改為「業務別」（本案所適用之促進產業升級條例第六條第一項各款參照），讓一切行業都有適用優惠之可能，這樣的立法變革固然符合「平等原則」之要求，但也同時帶了「破壞規範明確性與可預見性」的副作用。因為以業務別為準，而業務別本身又規定的如此抽象，例如本案所涉及之「研究發展」定義，在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。【註】：國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實在是為了經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。這應是一種權衡，必須維持目的與手段上均衡（因此本院一直認為立法上必須把效率之因素引入立法架構中）。若這樣之優惠過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。Ⅳ、明瞭了上述法理背景，再反觀法律就抵減構成要件上規定內容之簡略，若法院不把「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，則「研發費用稅捐優惠減免」則會失去減免之必要性與公平性。因為：

⑴、營利事業所有的費用，支出或多或少都會與研究發展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性。

⑵、此時若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用。

⑶、另外將「研究發展費用」之概念外延擴張，還有一個不良的後果，即給予企業在「研究發展費用」上灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助漲虛偽申報之風氣。此時稅捐稽徵機關為了防止漏洞，又須以鉅額之人力去稽查，其結果徵納雙方為此均須耗費巨額之成本而共受其害。Ⅴ、因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業逃漏稅捐之管道。而「待證事實法律化」實質上也有控管「研究發展費用」概念外延之功能。ｂ、原告或許在此又會謂：「以上所言俱屬法律解釋論之問題，不應使用待證事實法律化之手段來處理，而且上開辦法第二條第一項之規定已對母法之抽象規定予以具體化，自然也不須再以同辦法第九條所定『待證事實法律化』之手段來處理法律解釋論之問題」。而對此可能之質疑，本院之回應則是：Ⅰ、由於行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款之規定太過抽象，即使以上開辦法第二條第一項之規定予具體化，仍然無法適應行政機關實際作業時之需求，而有必要再以同辦法第九條之規定，以「待證事實法律化」之手段，而為進一步之落實。Ⅱ、而且法院在適用上開辦法第二條及第九條時，也可以從法律解釋論之立場來闡明該等具體化法規範之實際規範意旨，而從法律適用之角度來決定該辦法第二條及第九條法律用語應如何正確於本案之事實中。Ⅲ、從這裏也可能明瞭，上述「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第二條第一項及第九條之規定內容，並不是各自獨立、規範功能不相涉的二組法規範。而是結合成一體，共同「具體化」行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所定「研究發展」之規範意旨。

３、另外即使丟開「待證事實法律化」或「抽象法規範具體化」之課題，單由客觀證明責任分配之角度言之，有關租稅減免之優惠事實，仍應由主張享有租稅優惠之原告負擔客觀證明責任。因此其提供之證據資料能否證明其主張之「租捐抵減優惠構成要件事實」，本院亦可進行獨立之判斷。

二、原告主張各項支出是否為「研究發展支出」之判斷：Ａ、判斷體系之簡要說明：

１、按上開四筆費用支出之「真實性」，原告已提出詳細紀錄部分為憑，且為被告所不爭執，應堪信為真實。所餘之問題僅在於該等支出在法律上能否被定性為「研究發展費用」支出，而可給予稅捐減免優惠而已。

２、而此四筆費用定性爭議，其勝負判斷取決於以下二項法律爭點，即⑴此四筆費用之支出單位是否均為「獨立之研發部門」（下稱第一爭點）；⑵四筆費用之支出目的是否均為「研究發展之用」（下稱第二爭點）。因為在說理邏輯上，要先確定上開四筆費用之支出單位為「研發部門」後，才能進一步討論費用支出內容是否為「供研究發展之用」。換言之，「費用支出單位為研發部門」乃是證明「費用為研究發展費用」的前置要件，前置要件獲得證明後，才進一步檢討「研發部門之費用支出」有無與「研發活動」無關者。

３、但兩造在爭訟過程中，卻只在第一筆支出之定性中（即是否符合投資抵減辦法第二條第一項第一款之「研發人員薪資」之定義）單獨討論第一爭點。而在在第二、三、四筆支出之定性中（即是否符合投資抵減辦法第二條第一項項第三、四、五款之「消耗性器材、軟體購置成本及建築物折舊等支出」之定義）單獨討論第二爭點。這樣的討論方式只會造成判斷體系的混淆，故為本院所不採，爰先此敘明之。Ｂ、運用上開四筆費用之部門是否為「獨立研究發展之部門」部分：

１、在此雙方爭執之焦點在於：ａ、原告主張：Ⅰ、申報研究發展支出得否適用研究發展支出投資抵減規定，應視其研究人員實際從事之工作內容及其工作性質是否與研究發展有關而定，至研發單位名稱及其所隸屬部門別與研究人員職稱並不得作為判斷是否從事研究發展活動之依據。Ⅱ、又依審查要點之規定，是否為研發新產品，主要仍應依其相關研究計畫及報告等具體研發資料為實質之認定，而非以是否有申請專利權或智慧財產權登記為準。Ⅲ、此外就空調設備之行業特性而言，空調設備運作速度之穩定及持久、運作耗電量及音量之降低、結構超薄化及密合度與電子化之設計，暨提昇冷暖兩用型氣冷式冰水主機之散熱及保溫效果等關鍵因素，均係影響空調設備整體運作效率及此一行業經營成敗與否之關鍵因素，而此等關鍵因素又深受風扇、馬達、壓縮機及相關材質之開發設計所影響，是以，原告八十八年度系爭十名專業研究人員確係全職專門從事與研究新產品及開發新組件相關之研究發展活動，並加以試作及原形測試，絕非如被告原處分所稱僅屬『一般性產品品質測試、更改及試作』及『僅對現有產品之規格及型號加以改良、測試、試作及更正』之日常活動。ｂ、被告則認為：Ⅰ、所謂「專業研究人員」係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員，完全投入從事該業務，依據原告組織系統圖，研究與發展配置於生產部之研發課，非獨立之研究與發展部門，原告如何劃分生產成與研究成本。Ⅱ、原告申報之研究發展計劃均僅對現有產品之規格與型號加以改良、測試、試作及更正等，尚難謂直接與產業升級之研發有關，從而其系爭研發支出應適用投資抵減辦法各節，尚不足採持。ｃ、原告則反駁稱：Ⅰ、依據財政部八十九年四月二十一日台財稅第000000000發布之『公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點』附表壹、一、研究發展單位專業研究人員薪資認定原則一規定：「研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據」。Ⅱ、由此觀之，原告研究發展部門是否為前揭審查要點所稱之研究發展單位，應採實質標準，而非形式標準。換言之，應探究支出費用之部門實質上是否從事與研究發展相關活動而定，而不問其名稱與在組織中之隸屬層級。

２、本院則認為：ａ、就此爭點，在抽象之法理上，本院同意原告之觀點，認為「研究與發展單位」之認定應採實質標準，而非形式標準。應以其組織之獨立性以及組織所實際從事之工作內容定之。被告機關不得僅就表層之組織名稱及其隸屬關係而為形式上認定。詳言之：Ⅰ、公司之單位究否為獨立之部門，應視其人事、預算在組織上是否具有實質之獨立性，而依帳簿、憑證及各類足資證明之文件就個案作實質之認定。蓋公司組織內之各單位名稱為「科」或「部」，僅表其為科層組織下不同之責任單位而已，只要原告可證明其「研發科」在組織上之獨立性，且「研發科」配置之人員實際從事之工作內容確為符合促進產業升級條例意旨之「研發工作」，自無不許其認列之理。Ⅱ、就本案而言，依原告所提供之公司組織圖、研究單位配置平面圖、研究人員名冊及研究計畫與報告等證明文件，應足資證明原告之「研究發展課」可與其他部門分離，其配置之人員有獨立於其他單位之工作內容。ｂ、但是原告所謂「研究發展課」配置之人員其實際從事之工作內容是否為「研究發展工作」才是本案所應審究之重點。ｃ、就此原告主張上開部門之具體工作為「新產品之研發」及「改進生產技術」等項目，符合上開投資抵減辦法第二條第一項所稱之「研究發展支出」。ｄ、但基於上開法理，所謂之「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，使司法實務在適用該稅捐減免優惠法規範時，不致於太過寬縱，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。因此上開投資抵減辦法第二條第一項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」衡平性法律見解。當然在目前採「業務別獎勵」之法規範基礎下，這樣的標準如欲通案式地適用於一切案型中，自然會是非常抽象，但本院仍儘力在說理上讓其具體化，簡言之：Ⅰ、一個新生而技術上仍有開展空間的產業領域，上述「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小的進步，可能都會造成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如在光電、ＬＣＤ面板或奈米技術等產業，均有此現象。Ⅱ、但一個技術成熟的領域，各個業者只是在傳統技術下做枝節性的修正努力，維持產品行銷上的優勢，這樣的努力對產業升級的助益是極其有限的，在此情況下，犧牲量能課稅之理想，去給予稅捐減免優惠，是否符合立法本旨，實有疑義。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，只能算是「現有產品的改良、測試、試作及更正」，未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。ｅ、原告認為其所從事之研發工作，係針對能決定該產業是否成功之關鍵性因素，所進行之產品改良。此係引用管理學上所提出之「關鍵成功因素」理論（即以關鍵成功因素作為規劃企業長期策略方向之基礎之理論），試圖說明其所從事之產品研發工作攸關原告企業之成敗，但事實上，所謂「關鍵成功因素」也只是利用統計工具所歸納出之結論罷了，並無法證明因果關係之存在，而且僅屬管理學之理論而已。畢竟與「研究發展」之意涵仍有差距，不足以做為認定是否符合促進產業升級條例所指「研究發展」活動之標準。ｆ、實則原告所從事之營業活動為大型冷氣機之生產銷售，此乃技術成熟之領域，而原告上開「研究發展課」之所謂「研發活動」，即「新開發風車與馬達之測試案」、「高EER主機之開發測試案」、「水冷式冰水主機雙板式機組開發」、「庫板組合式空調箱開發」、「SAL系統三風車機型開發」等活動，論其實質，只是在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，誠如被告機關所言，此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，最多只有增加原告公司自己在市場上之競爭力而已，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。ｇ、又經濟部為鼓勵我國傳統工業及技術服務業提昇研發實力，以創新研發使企業永續生存，推動「協助傳統工業技術開發計劃」並編列補助經費以協助傳統工業技術的開發，另根據研發經費申請辦法，傳統產業只要提出出研發計畫，依計畫的內容，可獲得一定之金額補助，若這些領取補助之企業亦適用投資抵減租稅優惠，無異雙重優惠（即由政府負擔研發成本之支出，但所獲得之利潤卻由企業所獨享之不公平現象）。故若對投資抵減之認定，採用寬鬆之標準，將造成不公平競爭之租稅非中立現象，且將嚴重侵蝕國家稅基，故不足採。ｈ、綜上所陳，本件原告所從事之研發工作，僅屬『一般性產品品質測試、更改及試作』及『僅對現有產品之規格及型號加以改良、測試、試作及更正』之日常活動，而非屬新產品之開發。

３、是以原告上開「研究發展課」部門，論其營業活動之實質，並不能被定性為「研究發展活動」，在該部門所支出之費用，當然也不可能列為「研究發展費用」。Ｃ、又上開部門不是「研究發展部門」，該部門所支出之全部費用都不能列為「研究發展費用」。當然也不須再進一步探究該部門所支出之費用中，是否有部分與研究發展無關之問題。Ｄ、綜合以上各節之論述，本案原告主張其研究發展支出係為「開發新產品」或「改進生產技術」所用，而有投資抵減規定之適用，自屬無理由。

參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文