臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第九三○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第九三○號

原告

台光染整股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張秀夏律師

複代理人

蔡蕙蓮律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月三十一

日台財訴字第０九一００三三二二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十五年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報案件，原經被告依書面審查暫行核定其全年所得額為新台幣（下同）一九、三００、五六六元，減除前五年核定虧損未扣除餘額一三、六一五、一００元，核定課稅所得額為五、六八五、四六六元。嗣經財政部賦稅署查得原告於八十五年間銷售勞務（布料加工）計收取價款三、四三九、四四一元（含稅），未依規定給與他人憑證，致漏報是項收入，乃取具談話記錄及支票影本等違章事證，移由被告審理。被告乃據以核計其逃漏所得額八五一、六七一元，重行核定全年所得額為二０、

一五二、二三七元，否准予盈虧互抵，重行核定課稅所得額為二０、一五二、二三七元，除補徵稅額三、六一六、六九三元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額二一二、九一八元處０．八倍罰鍰計一七０、三００元（計至百元）。原告不服，就課稅所得額、盈虧互抵及罰鍰等三項，申經復查結果，未獲准變更，原告猶表不服，復就盈虧互抵部分提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分關於否准扣除前五年虧損未扣除額新台幣一三、六一五、一００元部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告未開立統一發票，是否違章情節重大致不得盈虧互抵？

㈠原告主張之理由：

⒈查稅捐稽徵法第四十一條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項（以下簡稱移送偵辦注意事項），係由財政部八十二年台財稅第八二一四七五一二０號函發布，而該況移送偵辦注意事項僅係由財政部所發之內部行政規則，性質屬職權命令，顧名思義係指非法律授權，而屬行政機關依其法定職權所發布之命令，規範行政體系內部事項，故僅能發生對內拘束效力，而不對外發生規範人民權利義務之效力。

⒉次查規範有關人民權利義務之事項，需以法律定之，而受法律保留原則之拘束，而基於法律授權之法規命令在相當程度內得規範人民權利義務事項，為各國法制所承認，故涉及人民權利義務之事項，必需有法律明確之授權，否則即生合法性之問題。相較於行政規則以行政體系內部事項為內容，原則上得由行政機關依職權命令為之，因未經法律授權，故其內容僅得規範行政之一般事項。又移送偵辦注意事項僅係財政部依職權發布，並未經法律之授權，倘行政機關僅係依該行政規則或職權命令決定移送與否，固無直接影響人民之權利義務，尚屬可行，惟若據該無法律授權之職權命令，而限制或剝奪人民之自由權利者，依行政程序法第一百五十八條規定：「法規命令，有下列情形之一者，無效：一、牴觸憲法、法律或上級機關之命令者。二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。」，應生無效之結果。故形式上為職權命令，實質上發生限制或剝奪人民自由、權利之命令，若欠缺法律授權之依據，即欠缺合法性而無效。本件被告以原告當年度漏開統一發票次數三次以上，即依移送偵辦注意事項第一項第四款規定，認定原告行為構成詐術或其他不正當方法，進而否准原告盈虧互抵之請求，該職權命令並無法律之授權，又被告之適用結果，限制原告之權利，該職權命令應屬無效，被告之認定顯然違誤。

⒊又查移送偵辦注意事項僅在使行政機關將有犯罪嫌疑之人移送檢察與司法警察機關偵查之作業規定，並不實際授權行政機關就納稅義務人是否有稅捐稽徵法第四十一條所定之以詐術或不正當方法逃漏稅捐進行認定。至於符合移送偵辦注意事項之具體案例，是否構成稅捐稽徵法第四十一條之犯罪，則尚須經偵查機關調查、起訴、及法院判決等程序，由司法機關認定之。故被告以移送權責機關內部之作業規定，作為認定是否構成詐術或其他不正當方法要件之依據，實屬不當。另移送偵辦注意事項第一項：「納稅義務人有左列情形之一而故意逃漏稅捐者，應予移送偵辦」之規定，逃漏稅移送偵辦之構成要件有二，即㈠有左列情形之一（計有七款情形）；㈡納稅義務人所為之該七款情形係基於故意逃漏稅捐為之，始足當之。並非謂納稅義務人一有該七款情形之一，不問有無故意，即一律移送偵辦，且前開移送偵辦注意事項第二項亦設有若情節輕微得免予移送之規定，足見縱使符合移送偵辦注意事項該七款情形之一，行政機關仍有一定之裁量權得視其逃漏稅捐之情節輕重予以決定是否移送。再觀諸移送偵辦注意事項第一項所列各情形：「一、無進貨或支付事實，而虛報成本、費用或進項稅額者。二、偽造變造統一發票、照證、印戳、票券、帳冊或其他文據者。三、開立收執聯金額大於存根聯金額之統一發票或收據者。四、漏開或短開統一發票同一年內達三吹以上者。五利用他人名義從事交易、隱匿財產、分散所得或其他行為者。六、使用不實之契約、債務憑證或其他文據者。七、其他逃漏稅捐行為，對納稅風氣有重大不良影響者。」，查上開各情形，除第四款之情形外，均係由納稅義務人以積極之作為方式，使用偽造、不實之文書憑證或虛報之方式為之，再較諸第七款所定其他逃漏稅捐行為，需係對納稅風氣有重大不良影響者，足見關於第四款之情形亦需有與納稅風氣有重大不良影響等同視之積極行為及主觀故意時，始足當之，故單純消極之漏報稅額，並非即屬對納稅風氣有重大不良影響，仍須視具體情節，及納稅義務人主觀上之逃漏稅捐故意予以認定。被告僅以原告客觀上符合移送偵辦注意事項第四款情形，並未慮及原告主觀上並無逃漏稅捐之故意，即認定原告行為構成詐術或其他不正當方法，其作成之決定自屬不當。

⒋另查財政部八十三年台財稅第000000000號函釋得視為短漏報情節輕微，仍可適用盈虧互抵規定者，指同時具備二前提要件時始有其適用：㈠經查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，㈡非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，而其中有關詐術或其他不正當方法之認定，應依稅捐稽徵法第四十一條及第四十二條之相關規定。又詐術或其他不正當方法一詞，於所有稅法法規中僅出現於稅捐稽徵法第四十一條、第四十二條，並無他處規定有此特殊之法律構成要件。基於財政部八十三年台財稅第000000000號函釋亦係針對稅法所為之補充解釋，具有同質性，故該詐術或其他不正當方法之解釋與認定，應求諸前述條文及相關實務見解之解釋認定，不宜自由心證另行創設。

⒌再查以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐一詞，學說上有解為基於逃漏稅之意圖，而採取使稅捐之核課徵收不能或顯有困難之某種作為或其他社會觀念上可認為不正當之行為作為其手段；至於實務面、依最高法院七十三年度第四次刑事庭會議決議內容：「所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本旨符合。」，最高法院七十年台上字第六八五六號判例意旨亦認：「稅捐稽徵法第四十一條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立」，最高法院七十四年台上字第五四九七號判例更近一步指出：「所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視．．．」等實務見解，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐；所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本質相符。如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是，蓋以此等行為含有惡性積極作為犯（如作假單據、設置偽帳），不包括單純不作為之消極違章行為（如漏開發票、未依規定申報課稅）在內。參考上開各級法院對於詐術及不正方法之認知，財政部八十三年台財稅第000000000號函釋於短漏報情節輕微者仍可適用盈虧互抵之要件中，增列以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之限制，目的係在排除惡性重大非難性較高之積極逃漏稅捐行為，而非消極之違章行為甚明。故單純未開立發票之不作為而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認為與詐術漏稅之違法特性同視甚明。

⒍又依據最高法院判例及判決見解，明白指出所謂詐術或其他不正當方法係指造作假單據（如統一發票、工資收據等），偽造各期使用牌照稅完納證，設置虛偽之會計帳簿等積極行為而言；對於其他違反稅法之消極行為，例如不開立統一發票，不依規定申報課稅，不依使用牌照稅法第九、十、十二條等規定按期繳納使用牌照稅，則各稅法上另訂有罰鍰罰則及處罰程序，如另無逃漏稅捐之積極行為，此種單純不作為祇能責令補稅，並處以行政罰之罰鍰，不能遽行論有詐術或其他不正當方法逃漏稅捐。是被告以原告未依規定開立銷貨發票之消極行為，認定原告構成以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之積極行為，即與前開學說、實務見解及財政部八十三年台財稅第000000000號函釋意旨不合。核原告之單純不作為，實無以構成以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐；又依原告逃漏所得額八五一、六七一元低於全年所得額之比例百分之五，原告自得適用財政部八十三年台財稅第000000000號函釋之規定，於核定八十五年所得時，扣除八十五年申報之前五年核定虧損未扣除額一三、六一五、一００元。綜上所述，被告否准原告得依財政部八十三年台財稅第八六一六０一一七五號函釋扣除前五年虧損未扣除額一三、六一五、一００元，應無理由。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，為所得稅法第三十九條所明定。又「營利事業六十年度營利事業所得稅結算申報經核定為虧損，六十二年度結算申請盈虧互抵（六十、六十一年度為普通申報案件，六十二年度為藍色申報案件），惟六十二年度該營利事業涉及違章，依規定視同普通案件而未准其互抵，六十三年度如符合所得稅法第三十九條規定之要件，可准其以該年度所得額扣抵六十年度之虧損。」、「說明：二、公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」，復分別為財政部六十九年一月八日台財稅第三０一九六號函釋及八十三年七月十三日台財稅第八三一六０一一七五號函釋所釋示。

⒉原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，被告原核定依書面審查暫行核定其全年所得額為一九、三００、五六六元，減除前五年核定虧損未扣除餘額一三、六一五、一００元，課稅所得額為五、六八五、四六六元。嗣經財政部賦稅署查得原告於八十五年間向玉琳實業有限公司收取代工貨款，合計支票金額四、０三四、四四一元，其中除一筆金額五九五、０００元係八十四年度貨款並已開立發票外，其餘三、四三九、四四一元為八十五年度貨款，未依規定開立銷貨發票，被告乃重行核定其全年所得額為二０、一五二、二三七元，並以其當年度涉及違章，依財政部六十九年台財稅第三０一九六號函釋規定，視同普通案件而未准予盈虧互抵，核定課稅所得額為二０、一五二、二三七元。原告不服，主張其漏報所得額八五一、六七一元，並未超過全年所得額百分之五之數額即一、００七、六一二元，又營業稅法第五十二條有關短漏開發票之處罰中所稱一年內經查獲三次短漏開發票者，係指營業人觸犯營業稅法第五十二條規定，一年內經查獲三次者而言，原告八十五年度短漏開發票情節僅查獲一次，依財政部八十三年台財稅第000000000號（所得稅法第三十九條）、八十七年台財稅第000000000號（營業稅法第五十二條）函釋規定，應准予扣抵前五年虧損云云。申經被告復查決定略以，財政部台財稅第八三一六０一一七五號函釋所稱經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，得視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用前五年虧損扣除之規定，係以營利事業非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，為其必要條件。有關「以詐術或其他不正當方法」之認定原則，參照稅捐稽徵法第四十一條及財政部八十二年台財稅第八二一四七五一二０號函發布「稅捐稽徵法第四十一條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」第四款規定，係指同一年內有漏開或短開統一發票達三次以上之事實為已足，而不以經稽徵機關於一年內查獲三次為必要。本件原告經查得八十五年間向玉琳實業有限公司收取代工貨款，計有支票日期八十五年二月二十八日支票號碼ＤＣ0000000號金額五九五、０００元、三月三十一日ＤＣ0000000號金額一、六一０、０００元、四月三十日ＤＣ0000000號金額一、四四０、０００元、五月三十日ＤＣ0000000號金額四二二、０００元及十二月三十一日ＤＣ0000000號金額二六一、二七二元計五紙，合計金額四、０三四、四四一元（正確金額為四、三二八、二七二元），其中除五九五、０００元係八十四年度貨款並已開立發票外，其餘三、四三九、四四一元為八十五年度貨款，未依規定開立銷貨發票，依玉琳實業有限公司開立支票日期均在每月底觀之，其應係採月結方式支付貨款，是原告當年度漏開統一發票次數至少四次，依前揭規定應認係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，而無前五年虧損扣除之適用。至原告所援引之財政部八十七年台財稅第000000000號函釋，係就稽徵機關辦理營業人違反營業稅法停止營業處分認定標準所為之規定，與本件是否以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之認定核屬二事，復查決定乃維持原核定。原告猶表不服，訴經財政部九十一年十二月三十一日台財訴字第０九一００三三二二六號訴願決定駁回有案。

⒊茲據原告起訴意旨略謂：依「稅捐稽徵法第四十一條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」第一項規定，納稅義務人有左列情形之一而故意逃漏稅捐者，應予移送偵辦。被告僅以原告客觀上符合移送偵辦注意事項第四款情形，並未慮及原告主觀上並無逃漏稅捐之故意，即認定原告行為構成「以詐術或其他不正當方法」，其作成決定所適用之行政命令自屬不當，且「移送偵辦注意事項」係針對侵害國家社會法益情形，依刑事程序處理，而本件是否准予盈虧互抵，係屬租稅行政問題，刑事訴訟及租稅行政之法理原則，不盡相同，非可一律援用。有關「以詐術或其他不正當方法」一詞，於所有稅法法規中僅出現於稅捐稽徵法第四十一條、第四十二條，並無其他規定有此特殊之法律構成要件，其解釋與認定，應訴諸前揭法條及相關實務見解之解釋認定，不宜自由心證另行創設，依最高法院七十三年度第四次刑事庭會議決議內容、最高法院七十年台上字第六八五六號判例及七十四年台上字第五四九七號判例意旨，「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之型態，方與立法之本質相符，財政部八十三年台財稅第000000000號函釋於短漏報情節輕微者仍可適用盈虧互抵之要件中，增列「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之限制，目的係在排除惡性重大非難性較高的積極逃漏稅捐行為，而非消極之違章行為甚明，故單純未開立發票之不作為而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能與詐術漏稅之違法特性同視云云。

⒋按所得稅法第三十九條但書有關公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課之規定，立法意旨所以限制須符合「會計帳冊簿據完備」與虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報，並如期申報者始可適用，乃在建立誠實申報納稅制度，換言之，不符合誠實申報者，即無該法條盈虧互抵規定之適用，其理甚明。至所稱「會計帳冊簿據」，應依所得稅法第二十一條、商業會計法及財政部對帳簿憑證相關解釋令規定為認定標準，所稱「完備」，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法給與憑證及取得憑證為要件。財政部六十九年台財稅第三０一九六號函補充解釋，以營利事業申請扣抵虧損之年度涉及違章即不得盈虧互抵，按營利事業未依規定給與憑證或未取得憑證致短漏報所得涉及違章者，自不符合「會計帳冊簿據完備」之要件，應不得適用盈虧互抵之規定。另財政部八十三年台財稅第000000000號函從寬解釋得免按會計帳冊簿據不完備認定，仍可適用盈虧互抵規定者，係指同時具備：㈠經查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，及㈡非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者始有其適用。其中「非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之認定原則，參照稅捐稽徵法第四十一條及財政部八十二年台財稅第八二一四七五一二０號函發布「稅捐稽徵法第四十一條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」第四款規定，納稅義務人有漏開或短開統一發票同一年內達三次以上者即屬之，至其是否因故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而應負刑事責任，則由司法機關依刑法相關犯罪構成要件認定之，與本件被告參照財政部釋示函令，依職權認定其是否以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，得否視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊不完備認定，及有無所得稅法第三十九條但書前五年虧損扣除規定之適用，核屬二事，被告認事用法並無不合，原告所訴委無足採，爰請依法駁回原告之訴。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。又按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，復為所得稅法第三十九條所規定。

二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，被告原係依書面審查暫行核定其全年所得額為一九、三００、五六六元，減除前五年核定虧損未扣除餘額一三、

六一五、一００元，課稅所得額為五、六八五、四六六元。嗣經財政部賦稅署查得原告於八十五年間向玉琳實業有限公司所收取之代工貨款，其中有四次交易合計三、四三九、四四一元未依規定開立銷貨統一發票，乃否准盈虧互抵，核定變更課稅所得額為二０、一五二、二三七元等情，有原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書、說明書及承諾書暨漏開發票明細表、財政部稽核組查核報告等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不否認，是原告身為營利事業，有未依法開立憑證之事實即堪以認定。茲原告主張其未開立統一發票係屬消極不作為，並非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之積極行為，違章情節非重，被告否准盈虧互抵，自有違誤等語。經查系爭八十五年度原告未依法開立銷貨統一發票為四次，共計三、四三九、四四一元，金額非小，其既未依所得稅法第二十一條第二項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條暨商業會計法第十四條等規定出具憑證，其八十五年度會計帳冊簿據即屬不完備，核與以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之要件該當，自無所得稅法第三十九條扣抵以往年度虧損規定之適用。是被告以原告八十五年度帳冊簿據不完備，系爭年度涉及漏稅違章，而否准於當年度盈虧互抵，尚非無憑，原告所稱委無可採。又財政部八十三年台財稅第八三一六○一一七五號函釋之適用，以具備帳證完備及非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐二要件為前提，並未增加法律所無之限制，原告所稱有違法律授權明確原則等語，殊有誤解。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁