臺北高等行政法院判決

原告

進瑩實業有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

蘇青旗（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月12日台財訴字第09300180100號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）89年度未分配盈餘，申報彌補以往年度之虧損為新台幣（下同）1,346,752元，惟查原告89年資產負債表，87年度以後累積盈虧為虧損3,770,138元，86年度以前累積盈虧則是盈餘6,545,093元，截至88年度止為累積盈餘2,774,955元，故原告實際帳上並無虧損，被告原查乃核定本期「彌補以往年度之虧損」為0元，「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為1,360,672元，「依所得稅法第66條之9第1項規定核定稅額」為136,067元。原告不服，申請復查，經被告以93年3月5日財北國稅法字第0930203457號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，乃向本院提起行政訴訟

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張其87至89年度合計虧損70餘萬元，並無盈餘，被告將86年以前盈餘加87年度以後虧損，核算營所稅，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈兩稅合一規定對未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅自87年度實施。原告87年度至89年度所得額分別為 1,488,084元、（3,599,698元）及1,346,752元，合計虧損 764,862 元，並無盈餘，自無加徵營利事業所得稅問題，被告竟將86年以前之盈餘與87年度以後之虧損，兩者相加造成變相「並無虧損」，再加徵營所稅，實有違背法律不溯及既往原則。

⒉所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度累積之數額。」，並非當然解釋包括86年以前之累積盈餘。此觀財政部89年11月23日台財稅第0890457117號函規定，87年度或以後之累積未分配盈餘僅包含以前年度之累積虧損，並未包括累積盈餘在內，基於「省略規定事項應認為有意省略」以及「明示規定其一者應認為排除其他」之拉丁法諺，86年度以前之累積盈餘應不可併入87年度以後之累積虧損，86年度以前之累積虧損才可併入87年度以後之累積虧損。故被告將原告86年度以前之累積盈餘併入87年度以後之累積虧損，再據以加徵百分之10營所稅，於法顯有不符。

㈡被告主張：

⒈原告89年度未分配盈餘，申報彌補以往年度之虧損為 1,346,752元，惟查原告89年資產負債表，87年度以後累積盈虧為虧損3,770,138元，86年度以前累積盈虧則是盈餘6,545,093元，截至88年度止為累積盈餘2,774,955元，故原告實際帳上並無虧損，被告原查乃核定本期「彌補以往年度之虧損」為0元，「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為1,360,672元（ 1,802,564-1,251-440,641=1,360,672），「依所得稅法第66條之9第1項規定核定稅額」為136,067元（1,360,672 ×10％=136,067）。

⒉經查原告89年度未分配盈餘「彌補以往年度虧損」申報為虧損1,346,752元，惟查原告89年資產負債表，其87年度以後累積盈虧雖為虧損3,770,138元，然86年度以前累積盈虧則是盈餘6,545,093元，截至88年度為止則為累積盈餘2,774,955元（6,545,093-3,770,138=2,774,955），實際並無虧損，依所得稅法施行細則規定，所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，惟原告帳上實際並無虧損，被告原查乃核定本期彌補以往年度之虧損為0元，原告訴稱86年度以前雖有盈餘，然與兩稅合一未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅無關乙節，顯係對法令之誤解，茲原告復執前詞爭執，核無足採。

理由

一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法第66條之9及所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定。

二、本件原告89年度未分配盈餘，申報彌補以往年度之虧損為1,346,752 元，惟查原告89年資產負債表，87年度以後累積盈虧為虧損3,770,138元，86年度以前累積盈虧則是盈餘 6,545,093元，截至88年度止為累積盈餘2,774,955元，故原告實際帳上並無虧損，被告原查乃核定本期「彌補以往年度之虧損」為0元，「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為1,360,672元，「依所得稅法第66條之9第1項規定核定稅額」為136,067元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其87至89年度合計虧損70餘萬元，並無盈餘，被告將86年以前盈餘加87年度以後虧損，核算營所稅，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、查原告經營油脂原料及其製品批發及零售業務，89年度未分配盈餘，委任蘇青旗會計師辦理查核簽證申報，申報彌補以往年度虧損為1,346,752元，經被告審查，以其89年資產負債表顯示，87年度以後累積盈虧為虧損3,770,138元，86年度以前累積盈虧為盈餘6,545,093元，截至88年度止為累積盈餘2,774,955元，故原告實際帳上並無虧損，乃核定本期「彌補以往年度之虧損」為0元，「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為1,360,672元，「依同上法條第1項規定核定稅額」為136,067元（參見原處分卷未分配盈餘審查項目及核定通知書），揆諸首揭規定，自無不合。

四、至於原告訴稱：其87年度以後累積盈虧為虧損，86年度則是盈餘，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，應不適用於原告云云。查如上所述，依原告自行記載89年資產負債表，截至88年度止累積盈餘2,774,955元（計算式：6,545,093元－3,770,138元），實際並無虧損，即89年度未分配盈餘實際並無以往年度之累積虧損可彌補，被告乃核定「彌補以往年度之虧損」為0元，原告所訴，顯係其主觀對法令之誤解，洵不足採。

五、綜上說明，本件被告就原告89年度未分配盈餘之核定處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段、第236條，判決如主文。

第 三 庭 法 官 黃本仁