臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第五一四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第五一四號

原告

新聯豪興業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳兆宏（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十七日台財訴字

第○九一一○○二五四六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十六年三月至七月間（復查決定書誤植為八十六年四月間）進貨，涉嫌未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之虛設行號佳音國際廣告事業有限公司（以下簡稱佳音公司）及佳萬年企業有限公司（以下稱佳萬年公司，更名前公司名稱亦為佳音國際廣告事業有限公司）開立之統一發票各十三紙及四紙，銷售額計新台幣（以下同）一、六一三、八三一元（不含稅），作為進項憑證，申報扣扺銷項稅額，逃漏營業稅八○、六九四元，案經臺北市稅捐稽徵處信義分處查獲後，審理違章成立，除核定補徵營業稅八○、六九四元，並按未依規定取得進項憑證經查明總額處一、六一三、八三一元處百分之五罰鍰計八○、六九四元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造主張：

甲、原告起訴意旨略謂：

㈠原告與佳音公司間均為真實交易事實：

⒈原告所取自佳音公司之統一發票為真實交易對象所開立，且付款兌領人亦為真實交易之對象，亦無資金回流之情形。原告與佳音公司八十六年度間交易，每一筆均有已報繳營業稅之統一發票影本、由佳音公司所用印領取之領款簽收單影本、支付貨款之記名抬頭及記名背書佳音公司之支票影本、該公司所製作之活動節目單影本及活動時所拍攝之照片影本等原始交易憑證（已於復查階段提供），以資證明交易事實，更有原告所簽發記名支票經兌現存入佳音公司活期存款（台北區中小企業銀行內湖分行，帳號三四○─二○─一六七八三─四─○○）存摺影本（已於復查階段提供）等資金流向，且無任何資金回流之情形，均可證明交易之真實性。試問，若非實際交易對象，何以原告支付貨款予佳音公司？又被告機關為何不詳細查証交易真實性之參考依據後再行論處？行政院台八十六訴字第二○九○七號之再訴願決定，曾將此類似案件以「訂約對象、付款對象及開立發票者相同，不宜以交易對象有虛設行號之嫌而認定為取得非交易對象之發票」之由撤銷該處分。

⒉被告機關未能明確指出其所認定之實際銷貨人為何人？「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰與刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」改制前最高行政法院七十五年度判字第三○九號亦著有判例可憑。被告機關一味地認為原告所取得憑證為取自虛設行號，惟被告機關無法提供出其所認定之實際銷貨之營業人，而自行臆測核定原告取得不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，進而予以追補稅款及科處罰鍰，顯有違誤。被告機關所認定原告之之實際銷貨營業人究竟為何人？既無他人又為何不是與原告交易之佳音公司呢？

㈡被告機關違反行政程序法未依職權調查證據，亦未依法負舉證之責：

⒈未依職權調查證據：按行政程序法第三十六條規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。被告機關對原告已於復查階段所提供之已報繳營業稅之統一發票影本、由佳音公司所用印領取之領款簽收單影本、支付其貨款之記名抬頭及記名背書佳音公司之支票影本、該公司所製作之活動節目單影本及活動時所拍攝之照片影本等原始交易憑證，未於復查決定書、及訴願決定書中述明詳加調查之結果，逕以佳音公司為一虛設行號而原告自無可能與其有交易為由將復查及訴願駁回，被告機關違反行政程序法第三十六條規定，未依職權調查證據。原告依行政程序法第三十七條之規定請求行政機關依法調查事實及所提供之證據。

⒉舉證責任之分配：按行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七規定，主張有利於己之事實，應負舉證責任。最高行政法院三十九年度判字第二號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實之存在，否則其處罰即不能認為合法。」，最高法院三十年上字第八一六號判例：「認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。」最高行政法院八十八年度判字第二○五七號判決：「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」。原告已就其主張與佳音公司間之交易均為真實性，並已提出合法之證據供被告機關調查，依上述各相關條文及判例意旨舉證責任即應轉換，被告機關應負舉證之責，須依積極證據證明原告取自佳音公司之發票為非實際交易對象，否則其處罰即不能認為合法。臺北高等行政法院九十年度訴字第六一七○號判決以「被告機關以認定原告之違章統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單、調查筆錄、台灣台北地方法院刑事判決等為證據為違章之認定，顯有未盡舉證之責，對原告補徵營業稅及施以裁罰，尚嫌速斷。」等由，將該訴願決定及該原處分（復查決定）撤銷。

㈢被告機關違反證據法則：

⒈被告機關認定事實未憑證據：被告機關僅憑認定佳音公司為一虛設行號，而片面臆測認定原告『自無可能』與其有交易之事實。並無其他積極且恰當能直接證明佳音公司為原告之非實際交易對象之證據（由資金流程可證佳音公司為原告之實際交易對象）。被告機關所憑之文件，既然無法證明有違法事實存在，該處罰即不能視為合法。

⒉被告機關所據以核課基礎之刑事判決，並無不利原告之證據：臺灣高等法院八十八年度上訴字第四五一二號中以該原告之佳音公司之負責人徐蓄寧等，有關涉及違反稅捐稽徵法四十七條、第四十一條之罪未予論述均有未當之由，而將原判決撤銷。且佳音公司之負責人徐蓄寧於談話筆錄中尚矢口否認有何違反稅捐稽徵法等犯行。被告機關對原告所指控之違章事實既不成立，懇請貴院立即撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

⒊被告機關所為之處分違反司法院釋字第二七五號解釋，及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋：佳音公司既為原告之實際交易對象，則無庸補稅及處罰。

⑴原告並無過失則不應責處行政罰：佳音公司是否為虛設行號非原告之過失。所有系爭本案申報扣抵之進項憑證均係因確實之進貨交易取得，並已實際付款，且於付款同時已實際繳納了進項稅額，完全符合所有稅法之規定，甚至領款簽收單之簽收人及兌領人均為佳音國際廣告事業有限公司，即令如稅捐稽徵處所主張佳音公司為虛設行號之企業，惟原告既已確實發包承攬並驗收付款，且於交易時要求佳音公司提供其至上期止已申報，並繳納營業稅之四○一營業稅申報書以証明其為依法設立並繳稅之企業，所有過程如此善盡注意，依前述大法官會議之解釋，既無過失則不應責處行政罰。

⑵被告機關及訴願機關違反自己所頒布之八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋：其主旨為核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。原告取自佳音公司之發票既為實際交易對象，則無該函釋之適用，無庸補稅及處罰。

㈣被告機關違反經驗法則；原告與佳音公司間之交易並無任何異常情形。所謂經驗法則，係指社會上一般人基於日常生活經驗認為當然之一定規則，而非少數人特殊行為之準則或個人主觀上之推測。

⒈所取自佳音公司之發票上品名為其已登記之營業項目，並與原告行業別相關：原告為一代銷房地產之廣告公司，經承攬廣告業務後，為完成受託人所委託代銷房地產以獲取報酬，則必須舉辦ＳＰ活動（即工地秀），以吸引更多欲購屋者前來參觀及訂屋而提高業績，此為建物代銷公司所必備之行銷策略，故原告取自佳音公司之進項憑証上所載品名（即ＳＰ活動），係原告經營業務上所必要之進項，與原告所營業行業確是息息相關。且經查得佳音公司之登記營業項目有「舉辦演唱會及舞台規劃設計佈置及戲劇歌唱藝術節目代理業務」等（已於復查時提供），即屬ＳＰ活動之實質內容，並與原告之行業別相關。

⒉原告取自佳音公司之進項憑証佔全年度收入及成本比例甚低：原告取自佳音公司八十六年度之進項憑証佔該年度總營業額均為百分之○．三，另佔該年度之成本及費用均為百分之○．五，其比例甚低均無異常之情形。

㈤綜上所述，佳音公司確為原告之真實交易對象，原告既已取得其開立發票、簽領支票及付款兌領人又為佳音公司，尚無任何資金回流情事，且亦有佳音公司已報繳營業稅在案，與其交易均無異常情形，試問，何來補稅之由？被告機關僅因認定佳音公司為虛設行號而以偏蓋全地將所有與佳音公司交易對象認定均無一真實交易，卻全然不依職權詳加一一查明個別交易內容、憑證，尚嫌率斷，難令人折服；爰請求撤銷訴願決定、復查決定及被告機關之原處分。

乙、被告答辯意旨略謂：

㈠本稅部分：本件原告之違章事實，有領款簽收單、節目製作單、系爭支票、臺北縣稅捐稽徵處八十八年十月二日八八北縣稅聯字第一二九二七五號刑事案件移送書等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。至原告主張與佳音公司及佳萬年公司間確有交易云云，經查佳音公司負責人徐蓄寧基於本身逃漏稅及幫助他人逃漏稅之概括犯意，經臺北縣稅捐稽徵處以八十八年十月二日八八北縣稅聯字第一二九二七五號刑事案件移送書移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，嗣雖經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以八十九年度偵字第七五四八號不起訴處分書認為應該不起訴處分，惟其所持理由為：「．．．按案件曾經判決確定者，應為不起訴之處分，刑事訴訟法定有明文。經查：被告徐蓄寧曾因違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣高等法院於八十九年一月十八日，以八十八年度上訴字第四五一二號判決有期徒刑七月，並於八十九年二月十八日確定在案，有起訴書、判決書及本署刑案資料查註紀錄表在卷足憑。本件被告徐蓄寧經移送之犯罪時間，係在判決確定前並在原判決認定之犯罪時間內，核與該案有連續犯關係，屬於裁判上一罪，依首揭說明，應為前案確定判決效力之所及，自不得再行追訴。．．．」；復按上開臺灣高等法院八十八年度上訴字第四五一二號刑事判決，係以徐蓄寧君於八十六年間擔任強聲國際企業有限公司之負責人，其明知實際上無交易之事實，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，竟開立不實之統一發票與他人作為進項憑證，同期間並取得佳音公司（其負責人與強聲國際企業有限公司同為徐蓄寧君）等虛開之統一發票充當進項憑證，足證徐蓄寧君係以不正當之方法逃漏稅或幫助他人逃漏稅捐之納稅義務人，又佳音公司與市稅處刑事案件移送書移請臺灣臺北地方法院檢察署偵辦之角聲國際有限公司等二十家虛設行號，及臺北縣稅捐稽徵處移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦之佳萬年等五家虛設行號，係屬同一犯罪集團；另原告於八十六年四月取得佳萬年公司之統一發票，其負責人應為蘇哲正君，有經濟部中部辦公室以九十一年四月二十三日經（九一）中辦三管字第○九一三○八八一六四○號書函，檢送之佳萬年企業有限公司設立及歷次變更登記事項卡影本，及經濟部公司基本資料查詢劃面足憑，又佳萬年公司負責人蘇哲正以明知為不實之事項而填製會計憑證，經臺灣臺北市地方法院八十九年度訴緝字第二○二號刑事判決處有期徒刑玖月，判決並載明：「．．．蘇哲正復明知佳萬年公司．．．僅係虛設之行號，並未營業，亦無進、銷貨之事實，竟．．．基於概括犯意，向稅捐稽徵機關請領統一發票，並自八十六年一月起至八十七年二月止，在佳萬年公司．．．營業處所．．．以佳萬年公司．．．名義連續虛偽填製買受人、品數量及金額之會計憑證統一發票，以交付其他公司作為進項憑證．．．」。綜上，足證佳音公司及佳萬年公司為以對開發票沖抵進、銷項帳及以虛進虛銷循環開立統一發票互抵之實質虛設行號，原告自無可能與其有交易之事實，堪予認定。次查財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋規定：「主旨：關於營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣扺銷項稅額，如虛開之統一發票已申報繳納營業稅，是否構成逃漏並處漏稅罰乙案，復如說明．．．說明．．．二、按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票，充作進項憑證申報扣扺銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣扺銷項稅額，以扺銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。三、本案八十三年七月九日台財第八三一六○一三七一號函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣扺銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟依前述之情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣扺之營業人，尚難謂無逃漏，至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」，及改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報扣扺之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分，追補該項不得扣扺之銷項稅款．．．故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」。綜上所述，本案系爭非交易對象之虛設行號之佳音等二公司，縱有申報繳納亦係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失。故渠等是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務，況原告以系爭不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已使其應納之銷項稅額減少，尚難謂其無逃漏稅款。是以，市稅處核定追繳已扣抵之稅款八○、六九四元，尚無不合。原告起訴理由所指各節，核不足採。至原告主張有違　大院八十九年度訴字第一九五一號判決、最高行政法院八十年度判字第一五七四號判決、八十三年度判字第二七六八號判決、八十七年年度判字第七○三號判決、八十九年度判字第一九八號判決乙節，經查係屬個案，對本案尚無拘束力，併予陳明。

㈡罰鍰部分：本件原告於八十六年三月至七月間取得非交易對象涉嫌虛設行號佳音公司及佳萬年公司開立之統一發票計十七紙，金額計一、六一三、八三一元，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，業如前述，原處分機關初查以原告有進貨事實，取得非實際交易對象開立之發票，而開立發票之營業稅已依規定報繳營業稅，且按原告提示之領款單、節目製作單及付款支票等資料，其有支付進項稅額之事實，應可認定。是原處分依上揭財政部函釋意旨，按未依規定取得進項憑證總額一、六一三、八三一元處百分之五罰鍰計八○、六九四元，並無不合。

㈢綜上，請求駁回原告之訴。

理由

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。

二、本件係原告於八十六年三月至七月間進貨，未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之虛設行號稱佳音公司及佳萬年公司開立之統一發票各十三紙及四紙，銷售額計一、六一三、八三一元（不含稅），作為進項憑證，申報扣扺銷項稅額，逃漏營業稅八○、六九四元，原處分機關除核定補徵營業稅八○、六九四元，並按未依規定取得進項憑證經查明總額處一、六一三、八三一元處百分之五罰鍰計八○、六九四元。原告不服，則主張佳音公司確為原告之真實交易對象，原告既已取得其開立發票、簽領支票及付款兌領人又為佳音公司，尚無任何資金回流情事，且亦有佳音公司已報繳營業稅在案，與其交易均無異常情形；原告與佳音公司間均為真實交易事實，且違反行政程序法未依職權調查證據，亦未依法負舉證之責，並違反證據法則及經驗法則云云，資為爭議。

三、經查：

㈠本件原告於八十六年三月至七月間進貨，金額計一、六一三、八三一元，而以佳音公司及佳萬年公司所開立之統一發票各十三紙及四紙，作為進項憑證扣扺銷項稅額之事實，有領款簽收單、節目製作單、支票及統一發票等影本在卷足憑，且為原告所不爭執，堪信為真實。

㈡臺灣高等法院八十八年度上訴字第四五一二號刑事判決，認徐蓄寧於八十六年間擔任強聲國際企業有限公司之負責人，於八十六年一月起至十月間止，明知實際上無交易之事實，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，竟開立不實之統一發票與他人作為進項憑證，同期間並取得佳音公司（其負責人與強聲國際企業有限公司同為徐蓄寧君）等虛開之統一發票充當進項憑證等情，徐蓄寧因共同連續商業負責人，以明知不實之事項，而填製會計憑證，被處有期徒刑七月；有該刑事判決書影本一份在卷足憑。另原告於八十六年四月取得佳萬年公司之統一發票，其負責人應為蘇哲正，有佳萬年公司設立及歷次變更登記事項卡影本，及經濟部公司基本資料查詢劃面足憑；然佳萬年公司負責人蘇哲正以明知為不實之事項而填製會計憑證，經臺灣臺北市地方法院八十九年度訴緝字第二○二號刑事判決處有期徒刑九月，該判決書並載明：「．．．蘇哲正復明知佳萬年公司．．．僅係虛設之行號，並未營業，亦無進、銷貨之事實，竟．．．基於概括犯意，向稅捐稽徵機關請領統一發票，並自八十六年一月起至八十七年二月止，在佳萬年公司．．．營業處所．．．以佳萬年公司．．．名義連續虛偽填製買受人、品數量及金額之會計憑證統一發票，以交付其他公司作為進項憑證．．．」，亦有該判決書影本一份在卷可考。綜上，足證徐蓄寧、蘇哲下均係以不正當之方法逃漏稅或幫助他人逃漏稅捐之納稅義務人，佳音公司及佳萬年公司為以對開發票沖抵進、銷項帳及以虛進虛銷循環開立統一發票互抵之實質虛設行號，原告自無可能與其有交易之事實，堪予認定。從而原告主張佳音公司確為原告之真實交易對象，自不足採。

四、本件原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象，而以涉嫌虛設行號之佳音及佳萬年等公司開立之統一發票充抵，已如上述。按行政法院（現已改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議略以：「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是本案系爭非交易對象虛設行號之佳音等二公司，是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務。從而原告以該非實際交易對象所虛開之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，被告機關核定追繳已扣抵之稅款八○、六九四元，依法並無不合。

五、本件原告取得非交易對象涉嫌虛設行號佳音公司及佳萬年公司開立之統一發票計十七紙，金額計一、六一三、八三一元，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，已如上述；從而原處分機關依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按未依規定取得進項憑證總額一、六一三、八三一元處百分之五罰鍰計八○、六九四元，依法亦無不合。

六、綜上所述，原處分於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭

法院書記官　王琍瑩