臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第八九九號

臺北高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第八九九號

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月二十日台財訴

字第○九三○○一六六六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，以持有祐益生技股份有限公司（下稱祐益公司）於八十九年度現金增資股票二年以上之股東投資抵減證明書，列報抵減其八十九年度之綜合所得稅額新台幣（下同）一○○、四八○元。

二、惟原告與其配偶參與系爭祐益公司八十五年度現金增資生產原料藥及針劑之投資計畫案，因該公司該項投資計畫案未依限完成，核與促進產業升級條例第八條規定不符；被告乃就不符合規定之投資抵減稅額，依法追繳原告八十九年度綜合所得稅一○○、四八○元，及自九十年四月三日起至九十二年七月六日止，按各該年度一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，加計利息計六、三一三元。

三、原告不服，主張促進產業升級條例第八條及同條例施行細則均未明定不符規定者應追繳及加計利息，僅以財政部八十三年三月二日台財稅第000000000號之解釋令，該函令並非法律，據之補稅並加計利息，顯不合理等情，申請復查。

四、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、原告八十五年度應募祐益公司現金增資生產7-ADCA等產品計劃之記名股票，以該計劃產品符合促進產業升級條例第八條所訂之重要科技事業、持有時間達二年以上，依被告機關八十八年一月十四日財北國稅審二字第八八○○一六四四號函核准適用投資抵減，原告據以抵減八十九度所得稅均係依法辦理，嗣後被告機關以祐益公司投資計劃未依「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」第八條第一項規定於限期內完成等理由，乃依財政部八十三年三月二日台財稅第八三一五八四○八四號函釋補徵原告前開年度所得稅，並自該年度所得稅結算申報屆滿之次日起至補徵日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率、按日加徵利息，原告至感不服。Ｂ、憲法第十九條明訂「人民有依法律納稅之義務」，係人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，此為七十六年七月十七日司法院釋字第二一七號解釋所揭示，原告八十九年度案受投資扣抵稅額悉依促進產業升級條例第八條規定辦理，至嗣後祐益公司有無依限完成計劃，實非股東所能過問，對於符合促進產業升級條例之事業未能依限完成計劃，應否補徵股東已抵減稅額暨應否計息或如何計息法無明文，被告僅依財政部八十三年三月二日台財稅第八三一五八四○八四號函之行政命令即可據以補徵原告該年度已扣抵稅額，且自該年度申報屆滿次日起至補徵日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率按日加徵利息，顯與前揭租稅法律精神有違，且嚴重侵害納稅人權益。Ｃ、所得稅法第一百條之二第一項規定「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，及營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。但加計之利息，以一年為限。」依前開規定，納稅義務人不論有無故意或過失，申報項目縱使逾越稅法限制，其加徵之利息亦僅以一年為限，而本案原告申報抵減稅額既係案經被告機關核准辦理，而被投資公司未依限完成亦非原告過失，其加徵之利息竟不限一年，依比例原則，顯見財政部解釋函令之不合理性。

二、被告主張之理由：Ａ、按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達二年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之；其投資於者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限：一、個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計畫，其因創立或擴充而發行之記名股票。二、個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該個人或事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額百分之五十為限，但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第八條所明定。次按「××股份有限公司投資生產航空器及其零組件之投資計畫，業經經濟部工業局核准符合重要科技事業範圍，其股東原始認股或應募上開投資計畫發行之記名股票，持有期間滿二年以上者，得由該公司申請准予核發投資抵減證明書。說明二、前述××股份有限公司之投資計畫，屆時如未符合重要科技事業製造業部分之適用範圍標準第二條規定者，其股東原已依主旨抵減之所得稅款應予追繳，並自各該年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收」，亦為財政部八十三年三月二日台財稅第八三一五八四○八四號函所明釋。又「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程序，憲法第二十三條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」復為司法院大法官會議釋字第四八○號解釋可資參照。Ｂ、本件系爭被投資公司即祐益公司於八十五年度以現金增資方式生產7-ADCA、7-ACA、原料藥─賜福力欣、賜福瑞定、西華卓西、賜福瑞定針劑、Cephalothin針劑、Cefazolin針劑之投資計畫，經被告八十八年一月十四日財北國稅審二字第八八○○一六四四號函，核准適用投資抵減並准予核發股東投資抵減證明書在案。嗣經被告查得該公司系爭投資計畫案未依期限完成，不符促進產業升級條例第八條規定，乃於九十二年六月二十四日以財北國稅審二字第○九二○二○七三一五號函，通報戶籍所在地稽徵機關追繳該公司股東已抵減之所得稅，被告原核定係依上述通報，依法追繳原告八十九年度已抵減之投資抵減稅額一○○、四八○元，發單補徵稅額一○○、四八○元，並加計利息六、三一三元。【計算式：應補稅額﹝100,480*(5%*275/365+5%+1.8%+1.4%*187/365=6, 313）﹞】。Ｃ、原告主張促進產業升級條例第八條及同條例施行細則均未明定不符規定者應追繳及加計利息，僅以財政部八十三年三月二日台財稅第000000000號之解釋令，該函令並非法律，據之補稅並加計利息，不合理等情。按司法院釋字第四八○號解釋，前述財政部函釋並非無法律效力。經查原告與其配偶確有參與祐益公司八十五年度現金增資生產原料藥及針劑之投資計畫案，惟該公司對該投資計畫案未能依期限完成，與行為時促進產業升級條例第八條不符，案經被告通報戶籍所在地稽徵機關追繳該公司股東已抵減之所得稅，被告原核依首揭規定，追繳原告該年度已抵減之所得稅並加計利息，並無不合。故而原告所訴被告原核定適用法令不合理，顯有誤解，洵不足取。

理由

壹、程序方面：本案兩造對原告八十九年度應納稅額之爭議為本稅一○○、四八○元與利息六、二八五元，二者合計之金額仍在二○○、○○○元以下。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。

貳、兩造爭執之要點：

一、原告主張：Ａ、原告投資於祐益公司所取得之股票依行為時促進產業升級條例第八條之規定，可以抵減原告八十九年度之綜合所得稅應納稅額一○○、四八○元。而事後祐益公司「未能依時限完成原來之投資計劃」，可歸責於祐益公司自身，與原告無關。而祐益公司之違規，其後果不能由原告來承當。如果要原告承當，在法無明文之情況下，即是對原告正當合法節稅權益之侵犯。Ｂ、退一步言之，就算被告機關有權補徵原告八十九年度之綜合所得稅，但補徵稅額之同時，不能再對其追繳「以追繳本金數額計算、自追繳年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率來計算之利息六、二八五元」。因為這樣的作法，在法無明文之情況下，已侵犯到原告之正當合法節稅權。

二、被告機關主張：Ａ、當祐益公司八十五年度現金增資生產原料藥及針劑之投資計畫案未依限完成時，原來對股東免稅之優惠即溯及失效，被告機關有權向原告追繳抵減之稅款並加計利息。Ｂ、而這樣的追繳及加計利息所應遵守的程序細節，得由稅捐主管機關以行政規則制定補充性之法規範。而財政部八十三年三月二日台財稅第八三一五八四○八四號函釋即屬此等細節性之法規範，被告機關依此函釋加計利息自無違誤。

參、本院之判斷：

一、本案所涉之相關法規範：Ａ、行為時促進產業升級條例第八條之規定內容：為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達二年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之；其投資於者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限：

一、個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計畫，其因創立或擴充而發行之記名股票。

二、個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該個人或事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額百分之五十為限，但最後年度抵減金額，不在此限。Ｂ、財政部八十三年三月二日台財稅第八三一五八四○八四號函釋內容：××股份有限公司投資生產航空器及其零組件之投資計畫，業經經濟部工業局核准符合重要科技事業範圍，其股東原始認股或應募上開投資計畫發行之記名股票，持有期間滿二年以上者，得由該公司申請准予核發投資抵減證明書。說明：一、．．．．．．

二、前述××股份有限公司之投資計畫，屆時如未符合重要科技事業製造業部分之適用範圍標準第二條規定者，其股東原已依主旨抵減之所得稅款應予追繳，並自各該年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收。Ｃ、司法院釋字第四八○號解釋文：國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程序，憲法第二十三條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。

二、針對上開法規範，本院之法律意見如下：Ａ、本稅之課徵部分：

１、按有所得者即應量能納稅，乃是稅法上「量能課稅原則」之基本要求。而稅捐減免（包括稅捐之遲延繳納）乃是國家基於各式各樣政策目標（例如經濟發展、社會福利等等）而對納稅義務人之例外優惠，因此要享有此等優惠者，必須完全符合稅捐減免之法定構成要件。如果有違反法定要件之情事發生，則納稅義務人當然不得再行享有原有之稅捐優惠。此時只是將其稅捐法制上之權利義務回復到一般國民之地位而已，對其並無權利之侵犯可言。

２、又當稅捐優惠之構成要件繫屬於第三人之作為與意志時（如同本案之情形），由於此項構成要件自始即法律文字對外宣示，納稅義務人在享有稅捐優惠當時，已充份明瞭其事，則其對非其所能控制之第三人作為與意志所導致之結果應可事前預測，因此必須完全承當往後之法律效果，其間並無信賴保護原則適用之可能性。

３、從而被告機關以祐益公司未能完成「政府指定之重要科技事業投資計畫」時，被告機關依法本來即可取消原告原本享有之稅捐優惠。

４、就此原告雖謂：「稅捐優惠之取消法無明文」云云，然而本院認為此屬法理上之當然解釋，只不過為了行政作業上之齊一性考量，其執行層面之細節性問題，可由主管機關本諸職權發布執行法規範。此時參考司法院釋字第四八○號解釋文之規範意旨，財政部有權制定上開「八十三年三月二日台財稅第八三一五八四○八四號函釋」之執行規範以供被告機關遵循。【註】：⑴不符合稅捐優惠要件而被取消稅捐優惠，命其繳納本來即應繳納之稅捐絕非行政罰，只是回復原來稅捐負擔之狀態而已。

⑵本件原來給予稅捐優惠的授益處分，基於上開法理，自始即繫屬於祐益公司事後之營業活動是否有依原來之投資計劃行事，，則在法律上原來之授益處分應解為「原處分機關保留有處分廢止權」，得由被告機關事後合法廢止（行政程序法第一百二十三條第二款參照），而且廢止後也沒有補償義務可言（依行政程序法第一百二十六條第一項之規定，因授益處分廢止而可享有信賴利益之合理補償者，限於廢止之法規範基礎為行政程序法第一百二十三條第四、五款之情形，不及於依行政程序法第一百二十三條第二款廢止授益處分之情形）。

⑶不過在此被告機關往後實應考量將此等執行規範儘量以「行政規則」之面貌呈現。Ｂ、加計利息部分：

１、首先必須指明，本院認為上開追繳利息不是一種「處罰」，而只是基於衡平之角度，將股東原來享有「緩課稅捐」之優惠回復成一般情況，因此此項規定乃是「額外利益之取回」，而不是「原有利益之侵犯」。

２、又本案中國家取回原來賦與人民之額外利益，其事由導因於祐益公司沒有依原來與國家之約定完成投資計劃，其中由於不涉及處罰問題，更不須討論計劃未完依限完成或中途變更，應該歸責於何人之問題（事實上稅捐優惠只是一個引導投資的工具，如果適用投資優惠的公司發覺有比原來投資計劃更有經濟價值的投資機會，大可放棄原來的優惠，進行新投資，這其中有人民有完全之自由）。另外上開取消優惠事由之構成要件亦已由法律授權之法規命令預為規範，因此本案亦無討論「信賴保護原則適用性」（行政程序法第一百十七條以下參照）之必要。Ｃ、因此本院並不認為原告上開二部分之主張為可採，亦難憑此主張，來推翻原處分之合法性。

肆、綜上所述，本件原裁罰處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭