臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第01047號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 03 月 30 日
• 法官: 王立杰、胡方新、黃本仁
• 當事人: 中央投資股份有限公司、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01047號
原　　　告　中央投資股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　邱明洲（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年1月30日台財訴字第0920061554號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於辦理民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報時，87年度未分配盈餘已依法申報，並繳納稅款新台幣（下同）123,026,624元在案。嗣原告主張溢繳稅款申
請退稅，經被告以92年8月5日財北國稅審1字第0920064811
號函復，否准所請；原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告87年度未分配盈餘加徵稅款新台幣 123,
026,624元。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
原告主張其係由國民黨百分之百持股，屬依法令規定不得分配盈餘之團體，免依所得稅法規定計算未分配盈餘，原告顯有因適用法令及計算錯誤，而溢繳稅款情事，被告自應准退還，是否可採？
㈠原告主張：
⒈本件是否有行政程序法第128條之適用，為重新審理：
⑴按「行政處分於法定救濟期間經過後，具下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定有再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自
發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年
者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。故人
民申請重新審理，須具備下列要件始得准許之：即1、
行政處分須已不可爭訟。2、須有重新進行程序之事由
。3、當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或
法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由。4、應自知悉重新進行程序之事由起，於一定之期限
內提出申請。依行政程序法第128條第1項，行政處分相對人或利害關係人，得據以申請行政機關重新進行行政程序之事由，有：（1）行政處分所根據之事實或法律
狀況變更。基於此一事由之重新進行，係以廢止「有持續效力之合法行政處分」為目的。當事人所主張者，係原為合法之行政處分，於作成之後，事實或法律狀況產生有利於己之改變，並非對原行政處分之合法性有所爭議。因此，基於此一事由而重新進行者，並非已終結並具有存續力之行政程序。該行政處分之存續力，僅及於作成決定時之事實及法律狀況。其因行政處分所依據之事實或法律關係變更，而重新進行行政程序之情形，並非對同一事實作成新決定，而係對新事實按原有之法律作成新決定，或對相同之事實，按新法律作成新決定，或對新事實，按新法律作成新決定。事實狀況或法律狀況變更，皆為重新進行行政程序之原因。我國行政程序法第128條第1項第1款所規定之申請事由，為：「具有
持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者」。因此僅以事實變更為程序重新進行之事由，而不及於法律變更。其實法律變更依同法第123條第4款，亦為廢止之原因，如法律變更，新法律中未規定應廢止依舊法律所為之處分者，當事人亦應得據以申請廢棄。所謂「法律狀況變更」，則係指對行政處分之決定具有重要性之法規（不包括行政規則），其後被廢止、變更，或作成決定後，制定對作成決定具有重要性之新法規。又非有持續效力之行政處分，其合法性判斷，以作成時之法律及事實狀況為準。此種行政處分已不可爭訟後，當事人根據行政處分作成後之事實或法律狀況，重新提出申請，則係發動一新程序請求為新決定，並非程序之重新進行。
⑵查本件原告是因認屬公司組織之營利事業，故而適用所得稅法第66條之1第1項規定，依同法第66條之9第1項規定加徵稅款，並獲被告核定應退稅款1,731,657元，稅
款兌領日期91年9月12日。當時原告未就此申請復查，
係因此時並無財政部91年10月30日台財稅字第
0910456521號函釋（下稱財政部91年函釋）之發布。上開函釋發布日91年10月30日，係在稅款兌領日後1個月
有餘，已逾法定復查救濟期限，故原告無從根據上開函釋在法定期限內提起退還之申請，致本件確定在案，尚非原告不為退稅主張之請求。嗣因系爭函釋之發布，原告認本件應符合系爭函釋規定適用範圍，有利於原告，從而在92年7月10日據以提出退還加徵稅款之申請。該
申請之性質，應屬行政程序法第128條所規定重新審理
之請求。
被告卻以之為更正之申請，顯有未合，應合先敘明。
⑶本件申請性質上既屬行政程序法第128條所規定重新審
理之請求，是本件應否進行實體予以審查，即須就原告之申請是否符合前揭行政程序法第128條規定之要件（
即第2項至第4項要件，至第1項要件之符合，已如前述
）判斷之。爰分述如下：
①本件87年度未分配盈餘加徵稅款事件，原告91年9月
12日取得退稅款，當時尚無財政部91年函釋之發布，而是在之後的91年10月30日始有系爭函釋之發布，其屬原告主張時始發生之「法律狀況變更」情事。是原告本件申請即具有行政程序法第123條第4款及第128
條第1項第2款規定得申請重新審查之事由。
②本件原告是因財政部91年函釋之發布，始知有免予加徵稅款之事由，已如前述；況本件原告亦於系爭函釋發布後92年7月10日即提出退稅之請求，是原告未於
原行政程序或提起行政救濟主張免予加徵，即難謂原告有重大過失之存在。
③本件原告於知悉有財政部91年函釋後，即提出退稅之請求，尚未逾法定救濟期間經過5年，符合期限申請
規定。
⒉本件原告之股東是否屬財政部91年函釋所稱之機關、團體組織，又股東國民黨是否百分之百持股：
⑴按「……左列營利事業或機關、團體，免予設置股東可扣抵稅額帳戶：……四、依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織。」所得稅法第66條之1第2項第4款定有明文。又系爭函釋「主旨：一、營利事業
如係百分之百由左列之機關、團體或組織，個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之2規
定計算未分配盈餘申報：……（二）所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。（三
）依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。二、自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」。
⑵被告認原告係營利事業組織，尚非財政部91年函釋所稱之機關、團體或組織，應適用所得稅法第66條之1、之9及第102條之2計算未分配盈餘申報加徵課稅規定，應不適用系爭函釋。惟系爭函釋意旨：按所得稅法第66條之1 第2項第4款規定，將兩稅合一實施範圍排除機關團體等，祇限於公司組織之營利事業，其立法意旨在機關團體並無盈餘分配而有扣抵之問題，有86年12月3日立法
理由可按。是參照所得稅法第66條之1、之9及第102條
之2暨系爭函釋，營利事業如係百分之百由依其他法律
規定不得分配盈餘之團體所個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分盈餘
申報，即屬免設置股東可扣抵帳戶。揆其意旨，以就所得稅法「兩稅合一針對未分配盈餘加徵稅款之適用範圍，並不及於機關、團體等之立法原意」言，若有營利事業組織，其名義上，縱雖屬以營利為目的之公司，惟因其係百分之百由教育、文化等機關、團體所投資，因此就其實質上而言，該公司組織實等同於教育、文化等機關、團體。而該教育、文化等機關團體依所得稅法第3
條之規定，屬不能盈餘分配之機關團體，因此百分之百由教育文化等機關團體所投資之營利事業（公司），自不適用所得稅法兩稅合一，尚無未分配盈餘加徵10﹪之問題。從而本件所應探究者，原告之股東國民黨是否屬依法律規定不得分配盈餘之團體，原告是否百分之百由股東國民黨投資成立。
⒊國民黨是否屬依法律規定不得分配盈餘之團體：
⑴「人民團體之組織與活動，依本法之規定；其他法律有特別規定者，適用其規定。」、「人民團體分為左列三種：……三、政治團體。」分別為人民團體法第1條及
第4條第3款定有明文。
⑵「法人解散後，除法律另有規定外，於清償債務後，其賸餘財產之歸屬，應依其章程之規定，或總會之決議。但以公益為目的之法人解散時，其賸餘財產不得歸屬於自然人或以營利為目的之團體。如無前項法律或章程之規定或總會之決議時，其賸餘財產歸屬於法人住所所在地之地方自治團體」、「以公益為目的之社團，於登記前，應得主管機關之許可。」分別為民法第44條及第46條定有明文。
⑶國民黨黨章第1條、第6條及第48條第1項、第2項規定「中國國民黨（以下簡稱本黨）為民主的、公義的、創新的全民政黨。本黨基於三民主義的理念，建設台灣地區為人本、安全、優質的社會，實現中華民國為自由、民主、均富和統一的國家」、「本黨之社會關係，應永遠與民眾在一起，掌握社會脈動，瞭解民眾意願，增進社會公義，使黨的決策與民眾利益密切結合」、「本黨經費之籌措，應以配合黨務發展之需要為目標，並以黨員繳納之黨費、特別捐、本黨經營投資事業之盈餘暨其他收入充之。本黨為社團法人，其會計事項、財務處理、財產管理及事業投資等，均應依有關法令辦理，並由中央委員會定之……」，據此，並參照前揭人民體法第1
條、第4條第3款及民法第44條及第46條規定，國民黨依法屬公益性質之社團法人，並無疑義，有國民黨黨章在卷可按。綜上，國民黨依人民團體法第1條、第4條所成立之團體組織，為公益性質之社團法人，依法不得分配盈餘，要無疑義。
⒋原告是否為百分之百由國民黨投資成立者：
⑴按司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」頗有倡言客觀的目的論解釋之用意，而不以墨守文義解釋或論理解釋為成規。就司法院釋字第420號解釋，以
平等原則作為稅法違憲審查基準，以司法院釋字第420
號解釋為代表，藉「實質課稅公平原則」打破形式之「租稅法律主義」最具意義。其解釋文首揭稅法解釋原則，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」所謂「依各該法律之立法目的」，依探求立法者真意，不拘泥於所用辭句；「衡酌經濟上之意義」則為不拘泥法律形式上意義（如營業項目之登記）；「實質課稅之公平原則」，須比較相同負擔能力者其課稅負擔。…. 此號解釋主要精神，在於稅法解釋時應不拘泥於「法律外在形式」，而須探究實質內容；此種實質課稅原則，一般認為是防杜脫法避稅之主要利器。
⑵因行為時公司法尚未有單一法人股東之規定，故原告祇得由股東國民黨持股99.9984﹪，另有6名法人公司股東，但僅佔0.0016﹪：查，90年11月12日修正前公司法第128條「股份有限公司應有7人以上為發起人，….。政
府或法人均得為發起人。但法人為發起者，以公司為限。」故原告之發起人股東成員為7人，且發起人係以法
人光華投資等公司組織設立。因此，股東國民黨持股
99.9984﹪，另6名法人股東光華投資股份有限公司等合計佔0.0016﹪（按每1股東均分別持股0.00027﹪），有原告公司股東名冊可按。而現行公司法第2條第1項第4
款「股份有限公司：指…. 法人股東1人所組織」；同
法第128條「股份有限公司應有2人以上為發起人。….
。政府或法人均得為發起人。但法人為發起人者，以公司為限。」係90年11月12日所修正。再，另6名法人股
東光華投資公司等，其股東持股，則以國民黨持股均達百分之99以上。因此原告雖有百萬分之16的「極少數股權」由光華投資公司等6家公司持有，惟因該6家公司百分之99之股權，又係由國民黨持股，故原告之股東國民黨，其最終之「綜合持股」，法律上雖未達百分之百，惟「實質持股卻達百分之百」（按百萬分之999984）。據此，其餘6名小股東（法人公司）實際持股效果趨近
於零（按綜合持股計算），尚非原告不願以單一法人股東（國民黨）百分之百持股，或非得要以光華投資公司等為股東成立公司不可，實係行為時公司法第2條第4款及第128條規定使然。準此，就原告公司組織之性質，
實無異機關團體組織。
⑶以稅法目的論解釋，原告之股東國民黨實際持股百分之百：次就所得稅法兩稅合一實施範圍排除機關團體，僅限於公司組織之營利事業之立法本旨，參照司法院釋字第420號解釋倡言「客觀目的解釋論」，而不墨守文義
解釋為成規，以實現負擔正義及租稅公平原則（平等課稅等），本件原告應有系爭函釋適用之餘地，即在實質上不生盈餘分配扣抵問題，斷不至於因原告「礙於舊公司法規定而有極微小比例」，逕為排除適用之理。否則顯有違司法院釋字第420號「解釋目旳論」之意旨。
⒌財政部91年函釋「發布日前，已核課確定之案件，不予變更」是否違法？
⑴按司法院釋字第287號解釋「…. 惟在後之釋示如與在
前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」行政院61.6.26台61財6282號令「
行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法規生效之日有其適用，惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更；但經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」司法院及行政院之釋令均係針對「同一事項，因前後有數解釋並存」，其內容不甚一致，或相互牴觸，在適用上產生疑義情形。
⑵財政部91年函釋，係針對所得稅法第66條之9及第102條之2立法理由而所為「初始解釋」，而非就原已解釋之
函令所為法律不同見解之另一「變更解釋」。系爭函釋本身並無創設或變更法律之效力，不生何時生效或溯及既往問題，仍以法條固有之效力為其範圍，自被解釋法規生效之日（87年1月1日所得稅法修正生效）起有其適用。
⑶財政部91年函釋既係針對所得稅法第66條之9等立法理
由而為之初始解釋，自與法律見解之「變更解釋」情形不同。況，本件被告核定加徵未分配盈餘稅款時，尚無財政部91年函釋之存在可資援用，而非原告可援用而不予援用。準此，系爭函釋「主旨：一、…. 二、…. 本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更」之見解，顯有違法。
㈡被告主張：
⒈經查原告當年度結算申報案件係委託勤業會計師事務所王小蕙會計師簽證依法申報並於89年5月31日及90年5月25日繳納87年度未分配盈餘加徵百分之10稅款123,026,624元
，並經被告核定在案，所請尚無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之適用。
⒉財政部91年函釋規定：「營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之 2規定計算未分配盈餘申報：（一）各級政府機關。（二）所得稅法第11條第4項規定之教
育、文化、公益、慈善機關或團體。（三）依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」；經查被告係由中國國民黨、光華投資股份有限公司、啟聖實業股份有限公司、建華投資股份有限公司、景德投資股份有限公司、悅昇投資股份有限公司及華夏股份有限公司等共同投資設立，上開單位中國國民黨係依人民團體法設立之政治團體尚非被告所主張之公益性質社團法人，另光華投資股份有限公司等6家公司
股東係依公司法設立以營利為目的之社團法人，均非前揭部函所稱之機關、團體或組織，且87年度未分配盈餘業經被告核課確定在案（87 年度未分配盈餘核定後退稅款1,
731,657元之兌領日期為91年9月12日，申請更正日期為92年7月10日)。綜上，本件應無財政部91年函釋免依所得稅法第66條之9及第102條規定計算未分配盈餘之適用，原告申請退還87年度未分配盈餘加徵百分之10之稅款之，顯無理由。
理 由
一、本件原告起訴後，其代表人已由劉曾華更換為甲○○，原告新代表人具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未
申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」復按「營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織，個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報：（一
）各級政府機關。（二）所得稅法第11條第4項規定之教育
、文化、公益、慈善機關或團體。（三）依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」財政部91年10月30日函釋有案。
三、本件原告於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，87年度未分配盈餘已依法申報，並繳納稅款123,026,624元在案。
嗣原告主張溢繳稅款申請退稅，經被告函復，否准所請；原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，復起訴主張其係由國民黨百分之百持股，屬依法令規定不得分配盈餘之團體，免依所得稅法規定計算未分配盈餘，原告顯有因適用法令及計算錯誤，而溢繳稅款情事，被告自應准退還，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、查原告87年度未分配盈餘已依法申報，並於89年5月31日及
90年5月25日繳納稅款123,026,624元在案，嗣於92年7月10
日依稅捐稽徵法第28條規定及財政部91年10月30日函釋意旨，主張因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，申請退還上開稅款。惟查原告係由中國國民黨、光華投資股份有限公司、啟聖實業股份有限公司、建華投資股份有限公司、景德投資股份有限公司、悅昇昌投資股份有限公司、華夏投資股份有限公司等共同投資設立，此有87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表附原處分卷可稽，雖各股東投資比例不同，並不影響原告非屬首揭財政部91年函釋所稱之各級政府機關、或教育、文化、公益、慈善機關或團體或依其他法令規定不得分配盈餘之團體或組織，且原告87年度未分配盈餘係委任王小蕙會計師於89年5月31日申報，於同日及90年5月25日繳納未分配盈餘加徵百分之10稅款123,026,624元，經被告核
定在案，原告未於規定期限申請復查，核已確定，自無財政部91年函釋之適用，即無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情事，被告否准其退稅之申請，自無不合。又本件亦無行政程序法第128條第1項第1款規定之具有持續效力之行政
處分所依據之事實事後發生有利於相對人之變更情形，原告依該規定申請撤銷原行政處分並退稅，亦不足採。
五、綜上說明，本件被告否准原告退還稅款123,026,624元之處
分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，暨命被告返還原告87年度未分配盈餘加徵稅款123,026,624元，均無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　3　　月　 30 　 日第 三 庭 審 判 長 　法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　4　　月　　1　　 日書 記 官 姚國華