臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第01096號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 05 月 11 日
• 法官: 徐瑞晃、吳慧娟、蕭惠芳
• 法定代理人: 甲○○
• 原告: 台灣通用器材股份有限公司法人

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01096號
原　　　告　台灣通用器材股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　羅嘉希律師
賴冠仲（會計師）
吳敬恆律師
複代理人　　陳建宏（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月4日台財訴字第0920076589號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額新台幣（下同）36,675,293元，經被告初次核定投資抵減稅額為16,726,418元在案。嗣被告以原告86年度申報之研究發展支出，除Y2K支出20,102,020元（含薪資支出
5,144,887元、軟硬體設備支出14,957,133元）准予適用投
資抵減外，其餘均否准適用投資抵減，更正核定研究發展支出可抵減稅額為3,015,303元 (20,102,020元×15%)，86年
度研究發展及人才培訓支出可抵減稅額為3,757,208元（含
研究發展3,015,303元及人才培訓741,905元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分（被告91年12月9日申報更正核定通知書）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告申報之研究發展支出，是否符合研發投資抵減辦法第2條規定之要件？
㈠原告主張之理由：
⒈按行為時促進產業升級條例（86年1月27日修正版本）
第6條第1項第3款規定：「為促進產業升級需要，公司
得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」是只要公司有研究與發展之事實，即可依行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」 (下稱研發投資抵減辨法)認列抵減應納稅額。故本
件之主要爭點，在於原告是否有研究發展之事實。
⒉原告確實有研究發展之事實，依法得認列投資抵減應納稅額：
⑴原告確有研究發展之事實，此有下列資料可證：經濟部智慧財產局核准公告專利權人為原告之專利資料32筆；原告公司研究發展提案篩選流程圖；原告研究發展部門之組織圖。
⑵OEM廠商具有研發能力者比比皆是，被告認為OEM廠商不具有研發能力云云，顯屬毫無常識之荒繆說法：
①依「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱「投資抵減審查要點」附表第1項認定原則第1點：「研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」故所有產業（當然包括OEM代工產業）所需之技術，
即可大略區分為研究新產品之技術、改進生產之技術、改進提供勞務之技術與改善製程之技術等四大類，第1類係與產品有關，第2、3、4類則與生產製造程序有關。
②由此可知，OEM廠商製造產品所需技術甚多，不可
能完全由委託代工者全部提供，而一般委託代工實務之運作，大多由委託者開出代工產品之需求規格，而不提供技術支援，或僅提供與產品規格有關之部份技術，至於其他代工製造相關技術（例如改進生產之技術、改進提供勞務之技術與改善製程之技術），則應由OEM廠商自行具備。原告乃專業OEM廠商，故原告研發之技術，大都與生產製造程序有關，此由原告登記之專利權名稱可證，被告主張本件研究發展者乃美商通用器材股份有限公司 (下稱美商通用公司)云云，顯然錯誤。
③我國目前半導體產業之主要經營型態，係以「專業積體電路製造服務」 (即所謂晶圓代工)為主，其
代表乃台灣積體電路股份有限公司（台積電）與聯華電子股份有限公司（聯電）。晶圓製程技術之演進，由80年代之0.55微米製程進步到目前0.13微米製程，其成果乃我國晶圓代工業者長年研發之成果。倘依被告之說法，我國所有半導體代工業者（尤其是台積電與聯電），應屬無技術研發能力之低階廠商，不可能適用研究發展支出投資抵減；然觀諸台灣主要半導體業者之財務報表，享受研發支出投資抵減者比比皆是，倘謂台積電與聯電係無研發能力之代其廠商，更屬貽笑大方。足徵被告認OEM 廠商不具有研發能力云云，係毫無常識之荒繆說法。⒊財政部87年台財訴字第872151125號訴願決定書指出：
「查現行投資抵減辦法第2條規定……該條除明定研究
發展之要件及逐條列舉相關費用細項外，對於研究發展之動機及緣起，並無限制，換言之，縱使公司係為特定客戶需要進行研發，惟如確有研發事實，達到創新新產品、改善生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，要非不得適用上述抵減辦法之優惠。」原告既然確有研究發展之事實，則不論該研發是否為美商通用器材股份有限公司所進行，應可主張投資抵減。
⒋被告援引行政法院89年度第17號判決，其案情與本件截然不同：①該案原告並無研發所得之專利成果；但本件原告有諸多研發所得之專利成果。②該案原告並無獨立於生產部門以外之研發單位，但原告有獨立於生產部門以外之研發單位。③該案原告係將現有產品或技術所為經常性之改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品自量產前之例行性準備工作；本件原告之研發，係與生產製造程序之技術有關，並非產品量產前例行性準備工作。足證該案原告敗訴之原因，並非其係應客戶要求改善產品，而在於其無研究發展，核與本案原告有研究發展之事實不同，被告援引主張凡應客戶要求改善產品者，均不得主張投資抵減云云，顯係魚目混珠之說法。㈡被告主張之理由：
⒈本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額為36,657,293元，經被告初次核定抵減稅額為16,726,418 元在案，嗣被告依原告與美商通用公司簽訂
合約（直至88年12月31日止）內容所載，原告為美商通用器材公司委託製造商，依訂單之指示製造產品，非研究自己產品，相關之研發係由美商通用公司司負責，其研究發展支出核與研發投資抵減辦法第2條之規定不符
（研究發展應屬美商），因此，原告86年度申報研究發展支出，除Y2K支出20,102,020元（含薪資支出5,144,887元、軟硬體設備支出14,957, 133元）准予適用投資
抵減外，其餘均否准適用投資抵減，本次核定研究發展支出可抵減稅額為3,015,303元 (20,102,020元×15%)
，86年度研究發展及人才培訓支出可抵減稅額為3,757,208元（含研究發展3,015,303元及人才培訓741,905元
），於法並無不符。
⒉又查，依原告與美商通用公司之加工合約內容所載可知，原告須按合約之產品規格、他項條件及美商通用器材公司隨時提供之其他規格製造並包裝所有產品，顯見原告係受美商通用器材公司之委託，從事代工業，必須依合約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展。按促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減，本件原告主張從事改善製程及生產技術之研究發展支出，雖係應客戶需求，惟確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，應可適用促進產業升級條例規定之研發投資抵減云云，核與促進產業升級條例立法本旨不合，原告所訴，核無足採。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：…投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款定有明文。
又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」亦為行為時研發投資抵減辦法第2條所明定
。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第2條所列8款之費用，始得列報抵減之。
三、本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額36,657,293元，經被告初次核定投資抵減稅額為16,726,418 元在案。嗣被告以原告係受美商通用公司委託製造產
品，並非研發本身之產品，其86年度申報之研究發展支出，除Y2K支出20,102,020元准予適用投資抵減外，其餘均否准
適用投資抵減，而更正核定該年度研究發展支出可抵減稅額為3,015,303元 (20,102,020元×15%)，86年度研究發展及
人才培訓支出可抵減稅額為3,757,208元（含研究發展
3,015,303元及人才培訓741,905元）之事實，有原告86年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書及依據說明書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。原告不服循序提起行政訴訟，主張：其確有研究發展之事實，且其研發之技術多與生產製造程序有關，並取得32項專利成果，被告僅以其係美商通用公司受委託製造產品，而否認原告之研發能力及事實，顯有謬誤等語。故本件之爭執，厥在於原告列報之前開研究發展支出，是否符合前揭研發投資抵減辦法第2條之要件？
四、經查：
㈠本件原告與美商通用公司於81年6月30日簽訂之工作合約
（直至88年12月31日止）內容記載：美商通用公司負責研發、製造及銷售電子零件及電子設備等，而原告負責代理其於臺灣採購原物料、電子設備及零件製造銷售；原告售與美商通用公司之各項產品，該公司同意以原告之人工及製造費用之標準成本加上該標準成本之10％作為採購價格，原告生產過程中所產生之有利及不利差異均由美商通用公司吸收；原告代理採購服務費，按採購服務成本加10％計算等情，有前開工作合約書影本附原處分卷可證，顯見原告係受美商通用器材公司之委託，從事代工業，須依合約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展，且於生產過程中所產生之有利及不利差異，依約均由美商通用公司所吸收，則原告縱有研發之情形，亦因受上開合約之拘束，其研發成果及成本費用即仍由美商通用公司所吸收，足堪認定。故被告以原告申報前開研究發展支出核與前揭研發投資抵減辦法第2條規定不符，而否准認列，洵無
不合。
㈡又按，促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。原告雖主張其確有研發之事實，且其研發之技術與生產製造程序有關，並取得32項專利，應可適用促進產業升級條例規定之投資抵減云云。惟查，原告自行申報及更正申報86年度研發投資抵減稅額時，並未列報任何有關生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用或支出明細，此有卷附原告前開86年度研發投資抵減申報明細表足參，至原告所提之前開專利證明文件固與生產製程有關，然原告就前開專利對改進生產技術或提供勞務技術，已有超乎生產單位原有項目而有助於企業發展之事實，並未提出具體成效說明或其他證據以資證明，空言訴稱其有研發之事實並取得專利權，即符合促進產業升級條例之投資抵減規定，自不足採。
五、綜上所述，被告以原告86年度申報之研究發展支出，除Y2K
支出20,102,020元外，其餘列報之支出與與前揭研發投資抵減辦法第2條規定不符，而否准認列，並更正核定原告該年
度研究發展及人才培訓支出可抵減稅額為3,757,208元之處
分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　5　　月　 11 　 日第四庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　吳慧娟
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　5　　月　 11 　 日書記官 李淑貞