臺北高等行政法院判決

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原告

甲○○○

訴訟代理人

金學坪律師（兼送達代收人）

訴訟代理人

王令冠 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國89年9月14日台財訴字第0891357366號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告（即贈與人）於民國（下同）83年4月7日將其自有資金新台幣（下同）4,000,000元及1,750,000元併同其配偶林武義之2,710,000元及次子林謀得之540,000元，合計所存面額9,000,000元，到期日為83年11月4日之台北區中小企業銀行（下稱台北企銀）雙園分行定期存單，中途解約，並申請開立台支轉存入其長子訴外人乙○○同銀行之定期存款（存單帳號ＢＡ057401），涉及贈與情事，未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，核定原告83年度贈與總額為5,750,000元，淨額為5,300,000元，應納稅額777,250元。並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額777,250元處以1倍罰鍰777,250元。原告不服，主張係其配偶林武義將款項以信託關係以其名義存入，嗣後又自其名義轉存至其子訴外人乙○○名義，請撤銷原處分等情，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭89年9月14日作成台財訴字第0891357366號訴願決定訴願不受理，原告不服，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈按「提起訴願，為對於官署處分聲明不服之方法。若原處分已不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。」，改制前行政法院58年度判字第397號著有判例。次按「依行政訴訟法第4條第1項規定：人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。依此規定，向高等行政法院提起撤銷訴訟，必以訴願決定維持行政處分為要件；如原行政處分已不存在，人民不得對之提起行政訴訟。次按訴願事件於行政處分已不存在者，應為不受理之決定，訴願法第77條第6款定有明文；所謂行政處分已不存在者，係指原行政處分經撤銷之情形而言。」最高行政法院亦著有93年度判字第1132號裁判可資參照。

⒉被繼承人林武義將其2,710,000元之存款，併同未經原告親自開戶之臺北企銀帳戶內之4,000,000元及1,750,000元及訴外人林謀得之540,000元，合計所存面額9,000,000元，到期日為83年11月4日之臺北企銀雙園分行定期存單，中途解約並申請開立同額臺灣銀行支票存入其長子訴外人乙○○未經親自開戶之中小企銀帳戶之定期存款（存單號碼ＢＡ057401，面額9,000,000元），原告因被認定係贈與行為，未申報贈與稅，經被告核定原告83年度贈與總額為5,750,000元，淨額為5,000,000元，並按應納稅額777,250元處以1倍罰鍰777,250元。

⒊原告因其配偶林武義未經其同意，擅自將上開款項以原告名義存入臺北企銀，嗣後又以原告名義轉存入林武義擅自以訴外人乙○○名義開戶之銀行帳戶中，原告因不服該納稅及罰鍰處分，向被告申經復查，未獲變更，遂提起訴願，惟訴願機關財政部竟為第873963號不受理訴願決定，其訴願決定理由三、略以：「本件原補徵訴願人（即原告）系爭贈與稅既經原處分機關改以受贈人為納稅義務人，訴願人訴願標的已不存在，揆諸首揭規定及判例意旨，本件訴願應不受理。」等語，惟如前開最高行政法院裁判意旨，所謂行政處分不存在，係指原行政處分業經撤銷而言，本件訴願決定結果係不受理，原告所受之納稅暨罰鍰之負擔處分仍存在，既然被告另改以受贈人為納稅義務人重新發單核課，須將原處分撤銷，惟原告迭經申請復查、訴願等行政救濟程序，原負擔處分均未獲撤銷，且被告訴訟代理人於庭訊時亦自承被告從未對原告就繳納系爭贈與稅及罰鍰為任何更正或註銷等行為，顯見被告並未撤銷該等不利於原告之行政處分，則該行政處分，仍具有法定效力，故原告有提起行政訴訟以資救濟之必要。

⒋次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」、次按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」民法第406及第153條第1項定有明文。贈與乃係贈與人與受贈人合意，贈與人將自己之財產權，無償給與於受贈人之意思表示，經受贈人允受為成立要件，係有相對人之單務契約行為，而契約行為之第一特徵乃係當事人間有兩個以上之意思表示，若僅有一方之意思表示，則屬於單獨行為，不得謂之契約。

⒌原告於臺北企銀所開設之帳戶僅有蓋章而無本人簽名，原告對該帳戶並無所悉，且從未使用該帳戶，顯然係林武義假借原告名義在銀行開立帳戶，以移動個人財產之單獨行為，實與贈與之法定要件未合，鈞院可向臺北企銀調取該帳戶之開戶資料即明。再就徵收程序而言，林武義於生前自行移動財產之行為，原告當時全然不知情，揭櫫民法贈與條文意旨，林武義之轉帳行為未經原告允諾，且未經訴外人乙○○允受，實不生贈與行為之效力，又林武義已於90 年11月20日死亡，按自然人為違章主體，如本人亡故未便即就其繼承人予以處罰，財政部72年12月31日台財稅字第39235號函可資參照，故被告對原告課徵贈與稅及科處罰鍰之原處分，即屬違誤。

㈡被告主張之理由：

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。‧‧‧」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條、第7條及第44條前段所明定。

⒉本件原告於83年4月7日將其自有資金4,000,000元及1,750,000元併同其配偶林武義之2,710,000元及次子訴外人林謀得之540,000元，合計所存面額9,000,000元，到期日為83年11月4日之臺北企銀雙園分行定期存單，中途解約，並申請開立台支轉存入其長子訴外人乙○○同銀行之定期存款（存單帳號ＢＡ057401），涉及贈與情事，未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，核定原告83年度贈與總額為5,750,000元，淨額為5,300,000元，應納稅額777,250 元。並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額777,250元處以1倍罰鍰777,250元。

⒊原告主張係其配偶林武義以信託關係以其名義存入，嗣後又自其名義轉存至其子訴外人乙○○名義等情，惟參諸最高法院66年度台再字第42號及71年度台上字第2052號民事判例「所謂信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其餘經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。」及「信託行為乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理及處分，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之不當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示。」之要旨，本件原告雖辯稱係其配偶林武義以信託關係以其名義辦理存款，惟就信託之態樣及信託之積極內容，原告均未能說明，是其主張信託之詞，核無足採，被告核定原告83年度贈與總額5,750,000元，淨額5,300,000元，並按應納稅額777,250元處以1倍罰鍰777,250元，並無不合，被告復查決定否准變更，亦無不當。

⒋原告於訴願階段，因被告移送臺北地方法院執行結果，查未依規定繳納稅額或提供擔保，且無財產可供執行，被告乃依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即訴外人乙○○為納稅義務人，重新發單，揆諸首揭法令規定，並無不當。

⒌至於原告等於行政訴訟起訴狀理由段第3段及第4段所述各節，查本件係原告所涉遺產及贈與稅法第4條之贈與行為，並非遺產及贈與稅法第5條應以贈與論案件，亦非林武義（林武義另涉有贈與稅案）所涉之贈與稅案，所稱顯屬誤會，併予陳明。

理由

一、本件被告以原告於83年4月7日將其自有資金4,000,000元、1,750,000元併同原告配偶林武義之2,710,000元及次子林謀得之540,000元所存面積額9,000,000元，到期日為83年11月4日之台北區中小企業銀行雙園分行定期存單中途解約並申請開立台灣銀行支票轉存入其長子訴外人乙○○同行之定期存款（存單號碼ＢＡ057401，面額9,000,000元），有贈與情事，未申報贈與稅，經被告查獲，而核定原告83年度贈與總額5,750,000元，淨額為5,300,000元，應納稅額777,250元 (以下稱補稅處分)，並按應納稅額777,250元處以1倍罰鍰777,250元 (以下稱科罰處分)，原告不服申經復查結果，未獲變更，乃提起訴願，嗣於訴願中被告以系爭贈與稅因原告逾規定納稅期限尚未繳納，且無財產可供執行，被告依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人訴外人乙○○為納稅義務人，重新發單核課之事實，此有核定通知書、處分書、復查決定書附原處分卷，及89年7月27日財北國稅法第00000000號補充答辯附訴願卷為證，復為兩造所不爭執。

二、本件訴願決定不受理原告之訴願，無非是以「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、‧‧‧六、行政處分已不存在者。」及「本法修正施行前，尚未終結之訴願事件，其以後之訴願程序，依修正之本法規定終結之。」為89年7月1日起施行之訴願法第77條第6款及第99條第1項所明定，且「提起訴願，為對於官署處分聲明不服之方法。若原處分已不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。」亦為改制前行政法院58年判字第397號著有判例，被告89年7月27日財北國稅法第00000000號補充答辯略以系爭贈與稅因原告逾規定納稅期限尚未繳納，且無財產可供執行，該局依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人訴外人乙○○為納稅義務人，重新發單核課，爰依財政部88年1月28日台財稅第881897040號函意旨函請財政部作適法之處理等語到部，經核本件原補徵原告系爭贈與稅既經被告機關改以受贈人為納稅義務人，原告訴願標的已不存在，揆諸首揭規定及判例意旨，本件訴願應不受理為據。惟查：

(一)、原告申請復查之對象為補稅處分及科罰處分，復查經駁回提起訴願時，是以復查決定為訴願標的，即補稅處分及科罰處分(及其復查決定)均屬原告訴願範圍，而被告依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即訴外人乙○○為納稅義務人，重新發單核課者，係對乙○○重新發單核課應納稅額777,250元之贈與稅，對原告之科罰處分，被告並未改對訴外人乙○○為處分，訴願決定竟以贈與稅部分經被告改以受贈人為納稅義務人，而認原告訴願標的已不存在，未實體審議科罰處分是否合法，逕以不受理駁回訴願，此部分已有可議。

(二)、「依行政訴訟法第4條第1項規定：人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。依此規定，向高等行政法院提起撤銷訴訟，必以訴願決定維持行政處分為要件；如原行政處分已不存在，人民不得對之提起行政訴訟。次按訴願事件於行政處分已不存在者，應為不受理之決定，訴願法第77 條第6款定有明文；所謂行政處分已不存在者，係指原行政處分經撤銷之情形而言。」 (最高行政法院著有93年度判字第1132號判決參照)。而撤銷行政處分因使行政處分發生消滅之公法上法律效果，該撤銷行為亦屬行政處分 (以下稱撤銷處分)，自應具備行政處分之要件，即有對外作成撤銷行政處分之法律行為 (含有撤銷行政處分之法效意思)。本件被告雖對受贈人即訴外人乙○○重新發單核課應納稅額777,250元之贈與稅，然被告自承其對原告之補稅處分並未通知撤銷，是該補稅處分自尚未被撤銷，仍然存在，被告於準備程序中亦表示其認為對原告之補稅處分尚存在，詎訴願決定以訴願標的不存在，不受理駁回訴願，此部分亦有未洽。

三、從而，本件補稅處分與科罰處分 (及其復查決定)均存在，訴願決定以訴願標的不存在，未經實體審議而不受理駁回原告訴願，於法有違。因科罰處分係裁量處分，自應撤銷其訴願決定，由訴願決定機關就其是否違法或不當為實體審議，而補稅處分與該科罰處分係本於同一事實關係，此部分之訴願決定亦應予以撤銷併同科罰處分由訴願決定機關就其是否違法為實體審議。

四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥