臺北高等行政法院判決

原告

照煜實業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳佩珍(會計師)住台北市○○○路○段9號4樓

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月20日台財訴字第0930006866號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報時，列報全年所得額新台幣（下同）虧損11,248,621元。但被告機關所屬宜蘭縣分局核定時，認定其課稅所得總額為2,015,382元，應補稅額為320,095元。原告不服上開核定中有關「呆帳損失、利息支出及營業成本－修繕費、營業費用－文具用品、修繕費、其他費用、交際費」等項目之規制性決定而申請復查。被告機關復查結果，追認利息支出256,522元、追減全年所得額382,335元。另本年度應補稅額免加計以當年度應退稅額抵繳上年度未分配盈餘申報自繳稅額之金額116,008元。原告則就復查決定中有關「呆帳損失」部分之規制性決定提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定有關「剔除呆帳損失12,592,845元」部分之規制性決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠按「呆帳損失．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。

（二）債權中有逾2年經催收後未經收取本金或利息者。

六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址。．．．其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款及第6款所規定。

㈡被告復查決定暨財政部訴願駁回理由為：原告應提出催收債權存證信函已確實送達債務人（凱其公司）之掛號郵件回執。原告現檢附上述已確實送達債務人之掛號郵件回執，以為認列所爭呆帳損失之證明，被告之唯一駁回理由可因此予以排除。

㈢綜上所陳，系爭89年度營利事業所得稅結算申報列報呆帳損失事件，原告已取具郵政機關已送達之存證信函，完全符合上述查核準則之法令規定。懇請鈞院詳查並撤銷訴願決定及原處分，以維護原告合法權益，倍感德便。被告主張之理由：

㈠按「呆帳損失．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾2年經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址。」為營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款前段所明定。

㈡本件原告列報呆帳損失12,592,845元，被告則以原告與凱其股份有限公司（以下簡稱凱其公司）之債權，於89年8月具狀向臺灣臺北地方法院民事庭撤回起訴，其列報費用不予認定。

⒈復查時，原告雖提示台北區中小企業銀行匯出匯款賣匯水單及信用狀條文、補購外匯申請書（拒付或短收外匯案件專用）、第一商業銀行放款利息收據、中國農民銀行出口結匯證實書、輸出許可證暨出口報單及87年度出口報關單及出口押匯遭國外銀行拒付文件等資料。

⒉惟查：

⑴上揭證明文件，僅能證明原告於87年確有上揭美金389,713.2元遭國外銀行拒付；至上揭金額遭拒付後，原告雖聲稱履次以電話向菲妮有限公司（以下簡稱菲妮公司）及凱其公司催收貨款，後於88年12月29日委託律師以掛號方式寄發郵政機關存證信函送達菲妮及凱其公司，惟原告僅提示其於臺北郵局第39支局第12485及第12486號存證信函，未能提示該存證信函確已送達菲妮及凱其公司之掛號郵件收件回執，縱如原告所稱存證信函係以掛號信函方式送達債務人，故無回執聯，亦應取得由郵政機關已送達於債務人之證明文件備查。原告既未能提示該證明文件，尚難認定上揭存證信函確已送達債務人。

⑵況經被告向臺北郵局第39支局函查上揭存證信函之送達情形，據該郵局92年8月22日北營字第0920903331號函復以因已逾2年檔案保管年限，歉難查覆。是仍無法確認該存證信函已送達債務人。

⑶又依據菲妮公司基本資料文件查核，該公司登記狀況為「廢止」，最後變更日期為91年1月18日，且經被告向菲妮公司設籍所在地-臺北市國稅局松山分局查證其營業情形，據該分局92年5月12日財北國稅松山營業字第0920013351號函復該公司於90年12月31日申請註銷。

⑷另原告於89年8月2日向臺北地方法院撤回其向凱其公司之告訴，依民法第103條規定：代理人於代理權內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。是菲妮公司既代理凱其公司向原告購買成衣，則原告本案「呆帳損失」之債權，其債務人應為凱其公司而非菲妮公司，其既向法院撤回，對於凱其公司之起訴，依民事訴訟法第263條第1項規定，視同未起訴。而原告亦未向法院聲請支付命令、強制執行或起訴等，原告主張，不足採信，原核定並無不合，復查決定予以維持。

㈢原告復執前詞提起訴願，並稱係由委任之黃秀禎律師以雙掛號附回執方式寄達債權人及債務人無誤，另補附該律師寄發存證信函副本掛號函件第88098號收據佐證，惟查：

⒈存證信函內固載有正本分別為菲妮公司及凱其公司，副本各二份分別由黃秀禎律師及原告留存，惟該掛號函件收據，僅能證明其已將該存證信函交付郵局而已，無法證明確實已送達於債務人，再者，如其所稱：係以雙掛號郵寄，自應提出已確實送達於債務人之掛號郵件回執，以資證明，其既無法提出該掛號郵件回執，自難以認定其確有送達之事實。

⒉另原告於89年8月2日向台北地方法院撤回其向凱其公司之告訴，依民法第103條規定：代理人於代理權內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，是菲妮公司既代理凱其公司向原告購買成衣，原告本案「呆帳損失」之債權，其債務人應為凱其公司而非菲妮公司，其既向法院撤回，對於凱其公司之起訴，依民事訴訟法第263條第1項規定，視同未起訴。

⒊而原告亦未向法院聲請支付命令、強制執行或起訴等，原告主張，不足採信，原核定並無不合，請予維持。

㈣後在本院審理中，原告已提出「由黃秀禎律師代表原告、向債務人凱其公司催告給付上開貨款」之存證信函一紙為證，且該存證信函已於88年12月20日送達原告。就此被告機關則主張，依法催收時點要在逾期2年以後催收才可認列呆帳。

理由

壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、兩造爭執之要點：針對原告89年度營利事業所得稅課稅所得額之認定，兩造間就原告申報在當期現實之呆帳損失12,592,845元得否在當期認列，兩造發生爭執。【註】：被告機關對原告上開債權存在之真實性並無爭議。被告機關否准認列之理由為：

㈠法令依據：

⒈所得稅法第49條第5項第2款：應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：....

二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。

⒉營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款及第6款：呆帳損失：...

五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。

（一）倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。

（二）債權中有逾2年經催收後未經收取本金或利息者。

六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址。.... 其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。

㈡原告在89年間上開債權不符合「呆帳損失現實」之理由：

⒈原告上開債權乃是因為凱其公司向其購貨，其而已將貨物依凱其公司之指示，將貨物送往國外，但凱其公司交付之信用狀卻於87年9、10月間遭拒絕給付，則自該時起原告對凱其公司之上開債權，其清償期即已屆至。

⒉而上開債權滿2年之期間為89年9、10月間。

⒊可是原告上開提出之催收證據資料卻是88年12月20日由黃秀禎律師代表原告具名之存證信函，早在2年到期以前，所以不符合所得稅法第49條第5項第2款及查核準則第94條第6款之規定。原告則爭執稱：被告機關一向要求當事人在債權清償期屆至後立即催告債務人履行，不然即不予認列。現其主張要等清償期屆滿2年以後才行催告，於法顯有未合。

參、本院之判斷：本案所涉相關法理之說明：

㈠按營利事業所得稅法制上，基於營利事業所得實現時點採「權責發生制」，為了顧及已認列「所得」之「債權」屆期發生倒帳風險，本諸「量能課稅原則」之要求，而有「呆帳損失認列」制度之承認。

㈡而從量能課稅理想之實踐而言，沒有營利事業願意發生呆帳損失，而利用呆帳損失來規避稅捐即使可以想像，但難度也甚高（因為須有債務人之配合；就算債權人與債務人間是關係企業，但稅捐規避行為一般也會早在締約時即已作成，不太可能以操作呆帳損失時點之方式為之）。所以呆帳損失認列之許可，不應過於嚴苛。

㈢另外在現行法制下，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5項，至於查核準則第94條第5款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否現實之標準。【註】：⒈按在稅法上以法規範來限制證明待證事實所得引用之證據方法，乃是「待證事實法律化」之現象。

⒉而待證事實法律化之現象已直接影響人民在稅法上之權利義務，在「稅捐法定原則」與「法律保留原則」的最低度要求下，規範適格性本身即須先予檢討。而此等規定之實質合理性，即稽徵經濟之考量是否可以「合理化」此等作為﹖其與量能課稅原則間之權衡是否能通過憲法第23條比例原則之檢驗，而符合實質法治國原則之要求﹖更必須仔細檢證。

⒊以施行細則來限制證明待證事實所得提出之證據方法，其在規範適格的判斷上已有疑義。當然不能更進一步，賦予施行細則之法規範具有判定稅捐義務成立或消滅之構成要件效力。

㈣因此本案之爭議應僅集中至所得稅法第49條第5項所定「呆帳認列」時點之構成要件要素應如何認知及解釋而已，而與查核準則第94條第6款之規定無涉，爰先此敘明之。按所得稅法第49條第5項第2款規定，「應收帳款債權」要符合「逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息」之構成要件，方得認列為「呆帳」，而在計算當年度營利事業所得稅之稅基時減除。其在本案中之爭點則為：構成要件中所稱之「催收」，是否一定要在債權清償期屆滿2年以後為之，若在債權清償期屆滿2年以前先行催收，而在債權清償期屆滿2年以後未為催收行為者，即不符合呆帳認列之構成要件﹖就此本院認為：

㈠單就法律構成要件言之，並無此項限制，而且依上所述，有關呆帳損失之認列，從稅捐法制之價值體系言之，不應過於嚴格。另外呆帳損失之時點越早認列越有利於納稅義務人，且符合量能課稅原則之要求（因為損失認列在後，常常發生納稅義務人已因呆帳之拖累無法繼續營業下去，以後稅捐週期認列呆帳損失，在所得稅法上對其已無實益可言）。

㈡另外實務上納稅義務人經常面臨的問題是債務人已去向不明，催告通知很難送達於債務人，如果還有時間或次數限制，將更增加納稅義務人認列呆帳之困難度。

㈢從而本院認為應以原告主張之法律意見為可採，即只要從債權清償期起算屆滿2年，而債務人沒有還款，且曾經債權人為催收行為，無論催收時點在債權清償期屆滿2年以後或在2年期間之內，均符合呆帳認列之構成要件，而發生認列呆帳之法律效果。是以原告要求在89年間認列系爭12,592,845元呆帳損失，於法有據，被告機關否准其認列自非合法。

肆、綜上所述，本件原處分有關「否准原告認列呆帳損失12,592,845元」之規制性決定自有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷此部分之規制性決定。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文