臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

黃旭田律師

複代理人

尤伯祥律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　 乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月10日台財訴字第0930006164號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：林朱佩芳於民國81年7月30日將名下持有之中泰賓館股份有限公司 (以下簡稱中泰公司)股份1萬股，以每股新臺幣 (以下同)1千元之成交價格移轉予原告甲○○，被告初查核定中泰公司81年7月30日之每股淨值為22,264.79元，認林朱佩芳涉及以顯著不相當代價讓與財產情事，經通知於10日內辦理贈與稅申報，林朱佩芳依限提出說明主張已於82年11月10日提高售價並補繳證券交易稅，被告以林朱佩芳係於本案調查日（82年10月9日）後始提高售價，且無實際成交證明文件供核，乃就每股淨值與讓售價格之差額部分，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定林朱佩芳贈與總額212,647,900元，贈與淨額212,197,900元，應納稅額109,539,990元。林朱佩芳不服，申請復查，嗣於87年5月12日死亡，被告乃通知受遺贈人代表林命嘉承受復查申請並提示有關證明文件，惟逾期仍未提示，被告即作成復查決定駁回。原告不服，向財政部提起訴願，經財政部以89年5月1日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。被告依前開財政部訴願決定撤銷意旨重核復查結果，仍維持原處分。原告仍不服，遂向財政部提起訴願。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

1.原處分及訴願決定均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

1.駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠訴願決定書略以被告係以林朱佩芳移轉系爭股份與原告，涉有遺產及贈與稅法第5條第2款所規定之視同贈與情事，屬法律上之擬制，稽徵機關只要經查明當事人有以顯著不相當代價讓與財產之情事者，即應就讓與財產差額部分課徵讓與稅，無庸考量當事人問是否有贈與合致之意思表示為由駁回訴願。

㈡原處分及訴願決定顯然於法不合，茲分述如左：

1.本件林朱佩芳並無贈與之主觀意思，自非贈與：

⑴查贈與之法定要件，依民法第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項規定，自須有主觀上無償給予他人財產之意思始可，否則，自不構成贈與。

⑵本件林朱佩芳並非以自己之財產無償讓與，自始主觀上並無以財產無償給予之意思存在，其讓與之行為自不屬贈與行為。

2.本件亦無視為贈與之情事：

⑴查以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額以贈與論，固為遺產及贈與稅法第5條第2款所規定，惟所謂顯著不相當之代價，參酌遺產及贈與稅法第10條第1項規定，係指當次實際交易價格與該財產當時時價，即當時市場交易價格具有顯著不相當之差價時，始得就該顯著不相當之差價視同贈與。又既稱顯著不相當之代價，自須客觀上具有極為明顯之高低差價始可，並非遇有任何差價即將其差價視同贈與。

⑵又未公開上市之公司股票，以繼承日或贈與日該公司之資產淨值估定其價值，固為遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所規定，惟此規定係就實際贈與案件而言，至於依遺產及贈與稅法第5條第2款之視同贈與案件，並不能以買賣交易價格與公司資產淨值之差價，作為認定贈與之根據，由於此種股票交易不普遍，亦不容易交易，因此，仍應就其他客觀因素之影響評定，為財政部67.07.28台財稅第35026號函所明釋。

⑶本件原處分係以系爭交易移轉時，申報證券交易稅之資料，認定其交易價格為每股1千元，並以其自行調整之該公司資產淨值估定交易日之資產淨值為每股22,264.79元，並逕以其差額視為贈與。惟當時申報證券交易稅時，係誤以每股之面額申報繳稅，並非以實際價格報繳，其後發現依法應按實際交易價格報繳後，已於82年11月10日按每股實際交易價格2萬元補繳證券交易稅，有原卷附證券交易稅繳款書為證。原處分未查明實際交易文件及其交易價格，僅以第一次誤報之證券交易稅繳款書作為課徵贈與稅之根據，顯然於法無據。而本件實際交易價格既為每股2萬元，自無顯著不相當可言。

⑷又原處分所稱之中泰公司當時資產淨值，係將該公司持有之土地，依當時公告現值逕行調高計算而估得，惟該公司之土地，並不能由股東變現取得利益，而當時中泰公司連年發生鉅額虧損，且依營運及財務分析報告，預期其虧損仍將持續且擴大，而至81年底時，其每股淨值已低至5,233元，有原卷附之營利事業所得稅結算申報書可證，因此，當時其股票交易不易，林朱佩芳以每股2萬元讓售，已顯高價，並未有以顯著不相當之代價讓與之情事。

㈢綜上所述，本件原處分認定每股交易價格為1千元，及認定每股時價有22,264.79元，顯然無據，請判決如訴之聲明。

乙、被告主張：

㈠查本案林朱佩芳指定甲○○為其遺囑執行人，依財政部訴願撤銷意旨，應改由甲○○續行本案復查程序。甲○○因人在國外，乃委託陳欽賢律師為復查申請代理人，陳欽賢於89年8月26日提出復查理由書主張：

⒈依據遺產及贈與稅法第4條第2項「稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」本件林朱佩芳自始主觀上並無以財產無償給予他人之意思存在，自不屬贈與行為。

⒉依遺產及贈與稅法第5條第2款規定視同贈與案件，不能以買賣交易價格與公司資產淨值之價差作為贈與依據，該財產當時時價與交易價格是否具有明顯之高低差價，應依財政部67年7月28日台財稅第35026號函釋，考慮其他客觀因素，始可認定。

⒊林朱佩芳當時申報證券交易稅時，係誤以每股之面額申報繳稅，並非以實際價格報繳，其後發現依法應按實際價格報繳，已於82年11月10日按每股實際交易價格2萬元補繳證券交易稅，被告以第一次誤報之證券交易稅繳款書作為課徵贈與稅之依據，顯然依法無據，且其實際交易價格既為2萬元，自無以顯著不相當代價讓與財產情事。

⒋被告核定中泰公司之資產淨值，係將該公司持有之土地，依81年7月30日（贈與日）公告現值逕行調高計算而估得，該公司之土地，並不能由股東變現取得利益，而當時中泰公司連年發生虧損，至81年底時，其每股淨值已低於5,233元，林朱佩芳以每股2萬元讓售，自無以顯著不相當代價讓與財產云云，資為爭議。

㈡被告就原告主張理由，於92年9月18日以財北國稅法字第0920237524號函，請原告之代理人於92年9月24日前補具中泰公司81年7月30日資產負債表、損益表及林朱佩芳以每股2萬元讓售中泰公司1萬股予甲○○之資金證明供核，逾期仍無法提示。是被告依據前揭法條規定，以贈與日（81年7月30 日）該公司80年結算申報核定之資產淨值，加計80及81年度兩期淨值之差額，按經過日數占兩期間總日數之比例，核算其每股價值為1,176.87元，再加計該公司之土地，依平均地權條例規定之公告現值調整增列之每股價值21,087.92元，估定其每股淨值為22,264.79元，並無不合。

㈢至於原告主張，當時申報證券交易稅時，係誤以每股之面額申報繳稅，並非以實際價格報繳，其後發現依法應按實際價格報繳，已於82年11月10日按每股實際交易價格2萬元補繳證券交易稅，其實際交易價格既為2萬元，自無以顯著不相當代價讓與財產乙節。依據卷附資料，林朱佩芳補繳證交稅係在本案著手調查日（82年10月9日）之後，且復查時原告仍無法提示實際成交價格之相關資金證明供核，是被告依據前揭遺產及贈與稅法第5條第2款規定核課贈與稅，尚無不合。又主張中泰公司連年發生虧損，至81年底時，其每股淨值已低於5,233元，是林朱佩芳以每股2萬元讓售，自無以顯著不相當代價讓與財產乙節。查本案贈與日係81年7月30日，依首揭遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，是原告主張應無足採。據上論述，本件原處分及訴願及再訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告訴之聲明。

理由

一、按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅‧‧‧二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第5條第2款及同法施行細則第29條所明定。

二、本件係林朱佩芳於81年7月30日將名下持有之中泰公司股份1萬股，以每股1千元之成交價格移轉予原告甲○○，被告核定中泰公司81年7月30日之每股淨值為22,264.79元，爰認林朱佩芳涉及以顯著不相當代價讓與財產情事，經通知於10日內辦理贈與稅申報，林朱佩芳依限提出說明主張已於82年11月10日提高售價並補繳證券交易稅，被告以林朱佩芳係於本案調查日（82年10月9日）後始提高售價，且無實際成交證明文件供核，乃就每股淨值與讓售價格之差額部分，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定林朱佩芳贈與總額212,647,900元，贈與淨額212,197,900元，應納稅額109,539,990元。原告則不服，為如事實欄所載之主張。

三、經查：

㈠本件林朱佩芳於81年7月30日將名下持有之中泰公司股份1萬股，以每股1千元之成交價格移轉予原告之事實，有證券交易一般代徵稅額繳款書影本一紙在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第5條規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。查本件林朱佩芳於81年7月30日既將名下持有之中泰公司股份1萬股，以每股1千元之成交價格移轉予原告，而被告核定中泰公司81年7月30日之每股淨值為22,264.79元，認林朱佩芳乃以顯著不相當代價讓與財產情事，屬遺產及贈與稅法第5條所謂之贈與，依上開財政部函示意旨，本件為「贈與論」之情事，即可不問當事人間是否有贈與意思表示之一致。是原告主張本件林朱佩芳自始主觀上並無以財產無償給予他人之意思存在，不屬贈與行為乙節，自不足採。

㈢依財政部65年7月9日台財稅第34594號函釋謂「二、在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨值，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」及同部70年12月30日台財稅第40833號函釋「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準‧‧‧。」，上開二函釋係主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第5條第2款及同法施行細則第29條之規定所為之釋示，且符該法立法之本旨，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考依據，本院自得予以援用。本件被告於92年9月18日函請原告之代理人，於92年9月24日前補具中泰公司81年7月30日資產負債表、損益表及林朱佩芳以每股2萬元讓售中泰公司1萬股予甲○○之資金證明供核，逾期仍無法提示。是被告爰以贈與日（81年7月30日）該公司80年結算申報核定之資產淨值，加計80及81年度兩期淨值之差額，按經過日數占兩期間總日數之比例，核算其每股價值為1,176.87元，再加計該公司之土地，依平均地權條例規定之公告現值調整增列之每股價值21,087.92元，估定其每股淨值為22,264.79元；況原告復未能提出其他客觀因素對其讓售價格有影響者事證，被告機關依上開計算，核算中泰公司股票每股淨值為22,264.79元，自屬依法有據。

四、綜上所述，本件被告以財政部上開函釋意旨，核算系爭股票移轉日時公司資產淨值核算每股價值為22,264.79元，而核課原告贈與稅，其處分於法自無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；從而原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予以駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張或答辯方法，與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　劉　介　中