臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○會計師

訴訟代理人

周黎芳會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月31日台財訴字第0930022139號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係文京圖書有限公司（下稱文京公司）負責人及股東，民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其取自文京公司以支票方式給付之營利所得計新台幣（下同）1,250, 000元（下稱系爭營利所得），案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）、財政部台北市國稅局查獲，通報被告併課核定原告當年度綜合所得總額為2,010,832元，補徵稅額175,550元；另以原告漏報系爭營利所得，致短漏所得稅額175,550元，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計87,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：本件系爭營利所得是否已逾5年之課徵期限？

㈠原告主張：

⒈本稅部分：

⑴被告依據調查局之談話筆錄及調查局所查扣之報表，即行認定原告及配偶受有「盈餘」之分配。惟上開報表為文京公司之內帳，帳載是否正確暨「盈餘分配明細」表所稱之盈餘是否與所得稅法第14條之盈餘定義相同，實應先行查證，始得對原告作成漏報「營利」所得之處分。

①按所得稅法第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年度左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」。次按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。第一項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」及「按公司法第二百二十八條第二項所稱『中央主管機關規定之規章』，包含公司法及商業會計法之法條、解釋函令及公告。惟若該公司係公開發行股票公司，並應依證券管理機關之相關規定辦理。」亦為公司法第228條、經濟部90年7月27日商第900215930號函所明揭。

②查本案文京公司84至88年度間銷售文具書籍用品等，遭台北市調查處查獲涉有未依法開立統一發票並通報被告，被告係依調查筆錄及扣案證據之「盈餘分配明細」，於未有任何查證下，即逕重新核課原告85年度之綜合所得稅，依前開財政部77年12月29日台財訴字第771129927號函釋：「違章案件之審查，除取據談話筆錄（承諾書）外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，藉資加強稅捐稽徵之正確公允，並保護人民權益。」之意旨，其核定過程實過於粗率，有違反核實課稅原則之違誤，首先陳明。

③再查，所得稅法第14條第1項所指之營利所得，係指公司股東依據公司法第228條經股東會決議分配之盈餘。又依經濟部90年7月27日商第0000000000號之規定，前述獲配之「盈餘」，係指公司依據商業會計法之法條、解釋函令及公報所處理之損益數字。本案被告逕依文京公司之「盈餘分配明細」核定原告之營利所得，而系爭「盈餘分配明細」係文京公司之"內帳"而並非依據商業會計法編製之報表，則所載之數字，是否與所得稅法第14條所界定之「盈餘」相當？實有待查證。按被告於其他案件之核定中 (財北國稅法字第09102054號復查決定參照)，均要求營利事業所分配之當年度盈餘應為依據『商業會計法』處理之盈餘，若否，即主動依商業會計法重新調整之態度觀之，本案被告僅憑談話筆錄及「內帳」 (即非依商業會計法記載)，即輕率將內帳所載數字歸類於原告之「營利所得」，其未盡調查之處顯而益彰，原告自難甘服。

⑵退萬步言，縱認原告有漏報營利所得，按照最高法院之實務見解，亦僅是單純的不作為，尚難認與施用「詐術」或「不正當方法」等積極逃漏稅方法相當，果此，依據稅捐稽徵法第21條規定，原告84年度之綜合所得稅已罹於5年之核課期間，而不應予復徵。

①按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。... 未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰... 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第2項分別定有明文，可知稅捐之核課期間究為5年或7年，應視納稅義務人所申報繳納之稅捐是否於規定期間內申報，且是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而異。基此，如納稅義務人「已在申報繳納期間申報」，且該納稅義務人「亦無『故意』以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」者，則該稅捐之核課期間自應為5年，至為明確。所謂『已在申報繳納期間申報』，則指納稅義務人已在各該稅捐繳納期間辦理申報手續。至於漏報行為，尚非未於規定期間內申報。本件原告84年度綜所稅已如期於85年3月28日申報，乃被告所不爭（本件漏稅罰係以0.5倍議處，即稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所謂「納稅義務人『已依本法規定辦理結算申報』之處罰標準」），亦無以詐術或其他不正當方法為之，則縱有漏報，依財政部72年12月8日台財稅第38726號函、財政部87年2月5日台財稅第871926093號函、財政部台北市國稅局84年12月30日財北國稅法字第84058863號訴願重核決定書、台北高等行政法院91年度訴字第3652號判決意旨，即應適用5年核課期限規定。

②查本件綜合所得稅案件原告已於規定之期間內申報，乃被告所不爭，故本案之爭點即在於原告此件稅捐逃漏 (假設語)之案件是否同時滿足動機上之「故意」及行為上之「詐欺或其他不正當方法」等構成要件為之？依學者陳清秀於「稅法之基本理論中」中所論述，因稅捐機關依法有調查納稅義務人課稅事實之義務，故自應就漏稅案件是否滿足上開構成要件，負有客觀之舉證責任。觀諸訴願決定書所載，本案被告係以1.文京公司未依法開立統一發票並漏報銷售額2.連續3年涉及違章，且漏稅金額均超過10萬元等理由，判定原告核課期間為7年，惟上開理由並未指明原告有何符合「故意」或使用「詐欺或其他不正當方法」之處，則被告未盡舉證責任即為不利原告之課稅處分，其違法之處，至為灼然。被告係以原告「連續三年逃漏，且逃漏金額均達十萬元」，認定核課期限為7年。惟被告前述認定，其法律依據為何？又被告前述理由，如何涵攝於稅捐稽徵法第21條第3款之規定，均未見論明。顯見被告處分，毫無法律依據。

③次查，所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」者，最高法院73年4月17日73年度第4次刑事庭會議之決議：「稅捐稽徵法第四十一條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其不正當方法，亦必須具同一型態，始與立法本旨符合。例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是。對於其他違反稅法之行為，例如不開立統一發票或不依規定申報課稅等等行為...，不能認與該法第四十一條詐術漏稅之違法特性同視。」著有明文。準此，納稅義務人須以「積極」之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始堪認定為「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」；反之，若明知而使其發生短漏稅捐之情事，而無施用詐術為之，亦僅係屬消極不作為，則依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，對該納稅義務人之稅捐核課期間應為5年，而與同條項第3款核課期間為7年之規定顯屬有別。台北高等行政法院91年度訴字第3652號判決就某一營業人「漏開」發票並「漏報」銷售額之案件，認其核課期間應為5年而非7年，即可茲參照。

④依財政部72年12月8日台財稅第38726號函，只要未使用詐術或不正當方式，縱有短漏報，其漏報之核課期間仍應為5年。換言之，短、漏報行為，與「未於規定期間內完成申報」尚屬有別；前者仍有5年核課期間之適用，而後者，僅適用7年核課期間。本案原告僅屬短、漏報行為，並非未完成綜所稅申報手續，又原告未使用詐術或不正當方式，自適用5年之核課期限。準此，本件原告85年度綜所稅已如期申報完畢，而原告未將本筆營利所得列入當年度綜所稅申報之行為，參照上述最高法院73年度第4次刑事庭會議決議之意見及台北高等行政法院91年度訴字第3652號判決，均僅係消極「不作為」，而非以「詐術」或「不正當方式」之漏稅行為。果此，原告既「已在申報繳納期間申報」，且無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，則本件之核課期間自應為5年，是原告85年度綜所稅案件已於91年3月即罹時效，被告自不得重新補稅加罰。

⑤退萬步言，縱認文京公司漏開發票致原告漏未申報所得，屬「詐術」或「不正當方式」之漏稅行為，惟依據被告處分書「又『文京公司』於八十四年至八十八年間銷售文具書籍用品，未依法開立統一發票並漏報銷售額，藉以規避稅負，顯係以不正當方法逃漏相關稅捐，且原告為該公司之負責人，辦理八十四年度至八十七年度綜合所得稅結算申報，分別短漏報取自該公司之營利所得...，核課期間為七年。」等語語義可知，除文京公司外，另兩家公司 (大陽公司及海頓公司)並未有任何漏開發票之行為。果此，就被告所核定原告之營利所得中，屬大陽公司及海頓公司部分，其核課期間自應為5年而罹於時效。

⑥另依據行政自我拘束原則之法理，行政機關於作成行政處分時，對於相同或具有同一性質之事件，如無正當理由，應受「行政先例」或「行政慣例」之拘束，而為處理，否則即違反平等原則，而構成違法。參酌被告以往處分案例，如71年判字第128號之短報營業稅案件、70年判字第63號漏報綜合所得稅之案件及89年判字第1873號漏報營利事業所得稅等消極漏稅案件，其核課期間均為5年而非7年。是以，本諸行政處分之一致性及行政機關自我拘束原則，被告對於本案亦應適用5年之核課期限。

⑦文京公司因涉嫌於84~85年間漏開發票，致短漏營業稅、營利事業所得稅、短開免扣繳憑單及股東漏報綜所稅相關連案件，均已提起行政救濟。其中84~85年度短開發票及漏報營業稅之處分，業經台北高等行政法院92年訴字第3205號判決以已逾核課期間而撤銷原處分確定。涉及逃漏營利事業所得稅部分，亦經財政部訴願決定撤銷。另外，文京公司漏開營利所得之免扣繳憑單之事實，被告業以「已逾核課期間而免以議處」。同時，台北市國稅局審三科內部簽呈，亦是做成85年度已逾核課期間之認定。按稅捐稽徵法第1條：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」及第2條「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」為使各稅稽徵核定程序為一劃一，乃稅捐稽徵法之立法意旨。是以，該法條中有關核課期間之認定，自應是應適用於一切法定之國、省（市）及縣（市）稅，不應不同稅別而異。查文京公司漏開發票，致逃漏營業稅、營利事業所得稅、漏開免扣繳憑單、股東綜合所得稅，乃基於相同事實，其營業收入、營利事業所得額、股東營利所得間，復有直接牽連關係。況且，其「已在規定期間內申報」且「無故意以詐欺或不正當方式為之」之型態，於各稅別，亦完全一致，則本件扣繳、營業稅已做成已逾核課期間之認定，則股東綜所稅部分，亦應為一致之認定。再者，依據台北市國稅局內部簽呈意旨「有關於該公司之營業稅違章處分書...，原84年度案件應是已逾核課期間，但由該處分書之違章年度知，針對84年度案件係以七年為核課期間裁罰，故擬比照稅處，84年度營所稅亦同」。當初台北市國稅局亦認股東綜所稅已於核課期間，惟營業稅部分經稅捐稽徵處（即文中之稅處）認核課期間為7年，故方比照辦理。今營業稅已做成核課期限為5年之認定，則本件85年度綜所稅補稅處分，自應失所附麗。

⒉罰鍰部分：本件85年度之本稅既逾核課期間而應撤銷，其罰鍰即應失所附麗。退萬步言，如本件漏報所得仍無法免予處罰，則按「稅捐違章案件裁罰金額或倍數參考表」之意旨，亦應按0.2倍處罰，始符合憲法保障之平等原則。

⑴按納稅義務人違反誠實納稅此一公法義務所應受之處罰，應視其所應負之責任程度以定。所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」即明訂於納稅義務人『未』依法申報時，因違反誠實申報義務之情況較嚴重，故相較於如期申報之情況，應處以較重之罰鍰。

⑵本此原則，倘扣繳義務人已開立扣繳憑單，而納稅義務人仍漏報該筆所得時，則納稅義務人顯有可歸責於己之過失或故意，其處罰程度自應比漏報未開立扣繳憑單之所得時為重。是以，依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、短漏報所得屬『已』填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額○‧二倍之罰鍰。」，當納稅義務人漏報『已』開立扣繳憑單之所得須處0.2倍罰鍰，本案原告所漏者為『未』開立扣繳憑單之所得，其處罰亦不得高過0.2倍。被告就原告此漏報行為處以0.5倍之罰鍰，實有違誤。

⑶又被告對原告處以0.5倍之罰鍰，顯係將稽徵便利性及違法之處罰程度作成不當連結。申言之，財政部上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於漏報已開立扣繳憑單之所得，適用較輕之罰鍰，蓋其立法理由，係認為當扣繳義務人已盡協力義務時，稽徵機關掌握納稅義務人所得之資料，具有稽查之便利性，是乃對納稅義務人處以較輕之罰鍰。惟此項處罰標準，顯係將對於納稅義務人處罰之輕重，視於其稽徵技術而定。按稽徵技術如何改進、如何運作始能充分掌握納稅義務人之所得，乃稅捐機關內部須思考突破之作業問題，縱有任何之稅捐損失係肇因於稽徵技術不良，亦應由稅捐機關自行吸收其成本，而無轉由納稅義務人負擔之理。

⑷是以，對納稅義務人之逞罰不應與稽徵技術之掌握作成不當連結。參諸稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表屬漏報『已』填報扣免繳憑單僅處0.2倍之罰鍰，而本案原告縱有漏報系爭營利所得，亦屬因扣繳義務人未確實填發扣 (免)繳憑單所啟，舉重以明輕，本件自應適用較0.2倍輕之罰鍰，被告對原告卻處以0.5倍，即有違誤。

⒊綜上所述，被告逕依據調查局之談話筆錄及部分遭扣押之文京公司表單，未經任何核對、查證等動作，即認原告取自文京公司之支票，係為「盈餘」分配，並據以核算應補稅及科處罰鍰之金額，實顯速率。且查，系爭所得縱有短漏報，原告85年度之綜合所得稅案件已依法定期限申報，且並非以「故意」或「不正當方式」之詐術方法以達漏稅之目的，應適用5年之核課期間，而已期滿。此外，就罰鍰部分，被告未審酌過失責任之輕重，而對原告採用較嚴苛之處罰標準，實有重新審酌之餘地。職是，請判決如起訴之聲明，以維原告權益。

㈡被告主張：

⒈本稅部分：

⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、... 」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及第71條第1項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：... 未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰... 」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項前段所規定。另「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」前行政法院36年度判字第16號著有判例。

⑵本案原告辦理85年度綜合所得稅申報時，短漏報其本人營利所得1,250,000元，案經被告依據財政部臺北市國稅局函送法務部調查局查獲通報資料，查得文京公司以支票方式支付原告、陳郁美及林世宗等3位股東股利所得，未依規定辦理扣繳申報及填發免扣繳憑單，原告並未依法合併申報，被告依前揭規定，據以核課原告取自文京公司營利所得1,250,000元，併課原告綜合所得總額，補徵應納稅額175,550元。

⑶關於原告主張系爭營利所得為文京公司償還之週轉款項，係債權之收回，並非盈餘分配款，... 云云；惟該給付之性質究為債務之償還抑或為盈餘之分配，依實質課稅原則，而有重新審酌之餘地。

⑷關於原告雖主張原查課稅欠缺合法證據，系爭營利所得應屬借貸關係而非盈餘之分配云云。惟查原告為文京公司負責人，於90年8月15日在法務部調查局所作之調查筆錄：「一直從事出版業，六十年間創立文京公司擔任負責人迄今，但於八十年起僅負責本公司資金調度，其餘相關公司業務由我女婿林世宗、女兒陳郁美處理...扣押物編號21股東紅利分配表及24收入明細有我簽章，確定是文京公司的帳，其他帳證資料因我年事已高不過問公司業務，是否為文京公司所有要問林世宗才知道。」及林世宗之調查筆錄：「問：上述資料分別為年度盈餘股東紅利分配、資產負債表、採購合約書、收出明細表，用途為何？答：這些都是公司的內帳，也是本公司各年度的實際營收情形。」「這是本公司會計小姐製作的股東紅利分配表，其中盈餘部分是文京等三公司實際盈餘，我依據上面的分配金額領取後會簽名蓋章。」等語，嗣復查時，原告主張系爭營利所得為債務之償還是而非盈餘之分配，惟前開筆錄非以強暴、脅迫、利誘、詐欺，違法羈押，或其他不正當方法為之，原核定自得認係有效之事實證據，又查文京公司發放股利資料及84年盈餘分配明細所填載分配日期、股東姓名、分配金額、股東領款簽名各欄項資料所示，所載為股東甲○○、林世宗、陳郁美、累積盈餘分配金額及當年度各股東盈餘分配金額，並有開立各股東的支票號碼及原告等人之具領簽章，又查本件系爭營利所得1,250,000元，於85年2月14日由文京公司華南商業銀行中華路分行（原萬華分行中華路辦事處）支票存款帳戶轉帳兌領，及原告同年2月14日在前開盈餘分配明細簽章，是原核定依據法務部調查局查獲之股東盈餘分配明細併課原告綜合所得稅，依前揭規定，並無不合。又原告未能提示借貸之相關資金流程等資料佐證，就其所稱未能提出確切證物以實其說，其主張顯為臨訟托辭，不足採據，原核定請予維持。

⑸原告主張系爭營利所得已逾5年核課期間，依法自不得再補稅處罰，又原告縱有漏報系爭營利所得，亦係因文京公司作業疏忽，加以其未諳法令而無法注意，主觀上亦無故意以「詐欺」或「不正當方法」之情事存在等情。經查原告辦理84年度至87年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其本人營利所得分別為1,250,000元、1,250,000元、1,750,000元、2,500,000元，案經被告依據財政部台北市國稅局函送法務部調查局查獲通報資料，查得原告取自文京公司之各年度營利所得漏未合併申報，連續3年涉及違章，且漏稅額均超過10萬元以上，是依前揭規定其核課期間應為7年，原告主張已超過5 年核課期間云云，自不足採。

⒉罰鍰部分：

⑴「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。

⑵原告辦理85度綜合所得稅結算申報時，漏報營利所得計1,250,000元，漏繳所得稅額175,550元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經被告查得，除依法核定補徵應納稅額175,550元外，處罰鍰87,700元，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。

⑶至原告主張本件罰鍰倍數，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應處所漏稅額0.2倍之罰鍰，被告以0.5倍裁罰有所違誤乙節，按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」分別為所得稅法第88條及第92條所明定，又財政部發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，係因扣繳單位已依規定據實填報正確之扣免繳憑單，可資稽徵機關即時歸戶，違章情節較輕；本件系爭原告營利所得1,250,000元，於85年由文京公司開立支票號碼：SB0000000之支票轉入原告個人存款帳戶，依前揭法令規定，文京公司應於營利所得給付時扣取稅款，並於給付時次月10日前將扣繳稅款向國庫繳納及於次年86年1月底前開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。惟本案文京公司並未開具扣繳憑單向稽徵單位申報扣繳事宜，是本案就查獲之當時而言，該系爭所得即非屬扣繳資料，且觀本件之違章情節，若非經法務部調查局通報被告查核，稅捐機關亦難以掌握資料，其違章情節顯與前述「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單」情形不同。是被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按綜合所得稅短漏報所得非屬已填報扣免憑單之所得，處所漏稅額0.5倍之罰鍰，並無不合，又原核定按漏稅額處0.5倍之罰鍰，已按法定應處所漏稅額2倍以下罰鍰酌量從輕處罰，故所請將裁罰倍數降為0.2倍，原告之主張，顯係誤解，併予指明。原處分並無違誤，請予維持。

⒊綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第2項分別定有明文。據此，可知「稅捐核課期間」依上開法條規定可分為5年及7年兩種，惟究應屬5年或7年核課期間，依該法條規定言之，則應視納稅義務人就申報繳納之稅捐⑴是否已於規定期間內為申報，且⑵是否有故意以「詐欺或其他不正當方法」逃漏稅捐，而有不同。如納稅義務人「已在申報繳納期間申報」，且該納稅義務人「亦無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」者，則該稅捐之核課期間自應為5年。所謂「已在申報繳納期間申報」者，當係指納稅義務人已在各該稅捐繳納期間辦理申報手續，雖有漏報行為，則尚非屬於未於規定期間內申報而言。

三、本件原告係文京公司負責人及股東，85年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其取自文京公司以支票方式給付之系爭營利所得計1,250, 000元，經台北市調查處、財政部台北市國稅局查獲之事實，有原告85年度綜合所得稅結算申報書、文京公司84年盈餘分配明細表、系爭所得之支票、文京公司經理林世宗筆錄、原告之復查申請書及被告對原告85年度綜合所得稅結算申報核定通知書均影本各附原處分卷足稽，復為兩造所不爭執，自堪認為真實。兩造主要爭執在，本件系爭營利所得是否已逾5年之課徵期限？原告承認有漏報系爭所得之行為，惟主張本件系爭所得核課期限，適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定為5年，自已逾課徵時效等語；被告則主張本件系爭所得應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定為7年並未逾核謂期限等資為抗辯。經查：

㈠本件原告85年度綜合所得稅係於86年3月13日申報，有其申報書影本蓋有財政部台北市國稅局日期之收文章附原處分足證，亦為被告所不爭，足知原告確實已依法申報其85年度綜合所得；另參考被告對原告系爭所得之漏稅罰鍰係以0.5倍議處，屬稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中所謂「納稅義務人『已依本法規定辦理結算申報』之處罰標準」（見稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，86年8月16日財政部台財稅第861912280號函發布修正）可知被告亦認定原告系爭所得係屬「已依本法規定辦理結算申報」之範疇，非屬「未依本法規定辦理結算申報」之範圍亦明。

㈡本件系爭所得既屬原告於規定期間申報之範圍，於茲須進一步探討者為，原告承認確有漏報系爭所得之行為，惟並無故意以詐欺或其他不正當方法為之，被告則認原告係故意以其他不正當方法為之，何者主張始為可採？查：

⒈被告係以原告「連續三年逃漏，且逃漏金額達125萬元」，認定原告係以其他不正當方法逃漏稅負，因而其核課期限為7年等云。惟按所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」者，最高法院73年4月17日73年度第4次刑事庭會議之決議：「稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其不正當方法，亦必須具同一型態，始與立法本旨符合。例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是。對於其他違反稅法之行為，例如不開立統一發票或不依規定申報課稅等等行為．．．，不能認與該法第41條詐術漏稅之違法特性同視。」與本件逃漏手段相同，可資為本件所稱「其他不正當方法」內涵之參照。

⒉據上，納稅義務人須以「積極」行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，因而陷於錯誤，致獲得減少應負稅額之利益者，始足當之認定為「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」者。是故，當事人雖明知而使其發生短漏報稅捐之情事，並無施用詐術之行為者，當僅係屬消極之不作為，依前開最高法院73年4月17日73年度第4次刑事庭會議之決議意旨及前揭稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，對該納稅義務人之稅捐核課期間應為5年，而與同條項第3款核課期間為7年之規定顯屬有別。本院91年度訴字第3652號判決就文京公司「漏開」發票並「漏報」銷售額之案件，認其核課期間應為5年而非7年，亦採同此見解。另參考財政部72年12月8日台財稅第38726號函、87年2月5日台財稅第871926093號函及財政部台北市國稅局84年12月30日財北國稅法字第84058863號訴願重核決定書之意旨，如當事人未以詐術或其他不正當方法所為之申報，縱有漏報，亦應適用5年核課期限之規定，亦可供參較。

⒊被告僅因原告連續3年涉及逃漏稅捐，且金額較大，未參考上開有關機關就「其他不正當方法」之解釋或函示，即逕自認定原告之逃漏行為屬「以其他不正當方法」為之，而計算其核課期間為7年，既與上開有關機關之見解及函示有別，容有未洽，未能憑採。從而本件原告之上開短、漏報行為，尚非屬「未完成綜所稅申報手續」，且原告並未使用詐術或其他不正當方式辦理申報，依前揭規定與說明，自應適用5年之核課期限，是本件原告85年度綜所稅事件，於91年3月間即已屆滿，復為原告所爭執，被告自已不得再補稅並予以處罰。

四、綜上，原告主張系爭所得依稅捐稽徵法第21 條第1項第1款規定，已逾5年核課期限，依同條第2項規定，係已逾核課期間始發現之漏報，以後被告自不得再補稅處罰等語，自屬於法有據，委足採取。從而被告就原告系爭所得引據相關規定予以補徵稅款並予以科處罰鍰，容有違誤，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，即屬有理，自應由本院就此違失予以撤銷，以符法制。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　林 樹 埔