臺北高等行政法院判決

原告

中國數據股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳詩經 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月2日台財訴字第0930008035號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額新台幣（下同）88,574,596元，銷貨退回42,711,198元，營業收入淨額45,863,398元、全年所得額為虧損6,806,992元。被告初查以其銷貨退回逾期未提示帳簿、文據供核，乃依營業稅自動報繳申報歸戶資料，核定營業收入為88,574,596元，並依同業利潤標準行業代號：5254-11（事務用機械業，淨利率8%），核定全年所得額為7,088,571元。原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告向財政部提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠稅捐機關對於所得應負終局的舉證責任：

⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。」、「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」固有所得稅法第83條及營利事業所得稅查核準則第6條第1項所明定。

⒉然在稅捐法律案件上，依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得進項內），此有鈞院92年度簡字第12 0號判決可參。

㈡被告應依法調查證據而未調查：

⒈行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」第37條規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第43條之理由中敘明之。」法有明文。

⒉原告乃係訴外人光捷資訊股份有限公司之董事長黃美妹所設立，而係黃美妹將原告之董事長登記為甲○○，惟實際負責人則為原告之股東黃美妹，甲○○在被登記為原告之董事長期間，從未處理原告公司任何一項事務，而原告對外所為一切行為均與原告之代表人無涉，此有黃美妹在91年元月份所簽立之切結書、返還印鑑單據可資為證，合先陳明。

⒊原告代表人甲○○以為黃美妹簽立切結書以後就沒事了，豈料卻在91年11月、12月份，分別接獲台北市稅捐稽徵處松山分處之書函，函稱原告有違反營業稅法等情事，又於92年1月收到被告函查原告營業所得稅，除讓原告代表人甲○○甚感困擾與詫異，然原告代表人甲○○仍依通知到台北市稅捐稽徵處松山分處配合原承辦人游秀純、于平中、以及被告機關所屬公務員許莉芳進行調查，並告知承辦人中國數據股份有限公司之實際負責人是黃美妹，究竟黃美妹是如何處理公司之業務，原告負責人一無所知，所有相關銷貨憑證及相關交易資料，原告代表人甲○○並未持有、經手，函請被告通知光捷資訊股份有限公司之董事長黃美妹到場說明，並查閱中國數據股份有限公司之報稅帳冊，通知製作帳冊之業者到場說明。

⒋然被告未盡權責，也未依原告代表人甲○○之請求，查明原告實際收入及所得事實，顯然違反行政程序法第36、37條規定。

㈢原告並無因實質交易所生之營業收入及所得：被告雖依據原告90年度申報營業收入（按此並非原告代表人甲○○所申報），總額88,574,596元，營業收入淨額45,863,398元，其差額為銷貨折讓，而課予原告營利事業所得稅，惟被告既如訴願決定書所載，尚在「專案查核中」，而被告在未查明銷貨折讓事實下，竟率爾按營業稅自動報繳申報歸戶資料核定，顯欠允當；又原告於92年11月28日至被告之稽核科接受談話調查，從調查過程中，始知道原告90年度所開立發票皆是實際負責人黃美妹在未有真實交易狀況下開予其他公司作為進項憑證，因此原告90年度並無因實質交易所生之營業收入及所得。原告接受調查後，於92年12月8日提出復查補充說明書，送至被告說明上述調查事實，並請被告按實質課稅原則撤銷原核定。然被告未盡權責，也未依原告代表人甲○○之請求，查明原告實際收入及所得事實，仍依營業收入總額核定所得額，顯未盡舉證責任。為此懇請鈞院將原訴願決定及原處分均撤銷。

㈣為營利事業所得稅事件依法聲請調查證據事：爰原告代表人甲○○曾於92年11月28日10時15分許，因被告進行「中國數據股份有限公司查核案」，接受被告稽核科（臺北市○○路○段2號12樓）之通知到場接受調查，並製作談話筆錄，惟經向鈞院調閱卷宗，並未有關於「中國數據股份有限公司查核案」相關卷宗可資參閱，無法了解原告公司對外是否確有從事交易行為而有應課稅之情事，實有函請被告提出「中國數據股份有限公司查核案」相關卷宗資料，以增事證清明之必要，乃依行政訴訟法第164條第1項之規定，為此狀請鈞院鑒核。被告主張之理由：

㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時稅捐稽徵法第35條第1項及所得稅法第83條第1項所明定。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第81條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院著有61年判字第198號判例、71年度判字第1200號、第1219 號等判決可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則（以下稱查核準則）第6條第1項所明定。

㈡經查原告本期列報營業收入總額88,574,596元、營業收入淨額45,863,398元，全年所得額虧損6,806,992元。被告原查以原告逾期未提示帳簿、文據供核，經依營業稅自動報繳申報歸戶資料，核定營業收入為88,574,596元，並按同業利潤標準（行業代號5254-11）淨利率8%，核定全年所得額為7,088,571元（計算式：營業收入88,574,596元×淨利率8%＋利息收入2,604元＝7,088,571元）。原告不服前開規制性決定，其主張如下：

⒈被告原核定違反查核準則第6條規定。

⒉90年度申報營業收入總額88,574,596元，營業收入淨額45,863,398元，其差額為銷貨折讓，被告未查明銷貨折讓事實下，按營業稅自動報繳申報歸戶資料核定，顯欠允當。

⒊90年度所開立發票皆係實際負責人黃美妹在未有實際交易狀況下，開立予其他公司作為進項憑證，並無因實質交易所生之營業收入及所得，並補提示92年12月28日與被告稽核科之談話紀錄，及黃美妹借用甲○○名義設立公司，原告對外一切行為皆與甲○○無關之切結書，及甲○○92年3月12日致被告松山分局說明函影本證明云云。

㈢經查本件被告原查係以原告逾期未提示帳簿、文據供核，依據所得稅法第83條第1項規定核定全年所得額，原告主張被告違反查核準則第6條規定乙節，顯係誤解所致。第查系爭營業收入淨額，係被告初查以原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨退回逾期未提示帳簿、文據供核，乃依營業稅自動報繳申報歸戶資料，核定營業收入為88,574,596元，自非無據。復查時，經被告92年10月20日以財北國稅審一字第0920239451號函通知負責人甲○○（原告已於90年12月31日核准註銷），請於92年11月7日前提示有關帳簿文據等資料到局備查，惟原告逾期仍未提示有關資料，以供查核，有被告通知函及掛號郵件送達回執聯附案資證，業經被告復查決定論明在案，並為原告所不爭。

㈣另原告訴稱90年度所開立發票皆係黃美妹在未有實際交易狀況下，開立予其他公司作為進項憑證，並無因實質交易所生之營業收入及所得，並補提示92年12月29日與被告稽核科之談話紀錄，及黃美妹借用甲○○名義設立公司，原告對外一切行為皆與甲○○無關之切結書，及甲○○92年3月12日致被告松山分局說明函影本證明乙節，經查依上開談話紀錄，原告負責人甲○○既自承「．．．，當時是因好友黃美妹（光捷資訊的負責人）需要人開設中國數據公司，所以將身分證影本交給她，讓她使用把我登記為負責人，．．．」，則被告原核定以甲○○為原告代表人甲○○自非無據，甲○○事後主張非實際負責人乙節，自不可採。另主張無實質交易所生之營業收入及所得部分，原告迄未提示銷貨退回證明文件供核，被告依首揭規定核定全年所得額為7,088,571元，並無不合。原告復執前詞提起行政訴訟，自難謂有理由。

理由

壹、兩造爭執之要點：針對原告公司90年度之營利事業課稅所得額之認定，被告機關以原告帳證無法查核為由，乃按營業稅自動報繳申報歸戶資料所載之銷售額為基礎，採取同業利潤淨利率推計標準，而核定原告當年度之課稅所得額為7,088,571元。原告則稱該公司之實際負責人非代表人，而另有其人（黃美妹），且否認「營業稅自動報繳申報歸戶資料所載之營業收入」為該公司真實之營業收入金額。而謂被告機關未盡調查之能事云云。

貳、本院之判斷：本案爭點所涉稅捐法制之基本法理說明：

㈠按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。

㈡而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第23條所定「比例原則」之要求。

⒈固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。

⒉不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第23條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。

㈢本案所涉及之爭點，如果落實在稅捐法制上之具體規定時，大體上即屬「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡。茲說明如下：

⒈從稽徵經濟之角度，所得稅法上課予營利事業登記、設帳、保存憑證及扣繳、申報等諸多協力義務，違反協力義務，致使被告機關無法依帳證勾稽者，被告機關即依所得稅法第83條第3項之規定，進行推計。

⒉而推計之方式並無限制，可以逆向由營業收入推計營業成本及費用而求出課稅所得額，也可順向由成本費用而推計營業收入，再求得課稅所得額。但因為在現行稅捐稽徵實務上，基於所得稅法與加值型及非加值型營業稅法之配套設計，一般而言，都是採取逆向推計法。

⒊而營利事業在此情況下如果無法提示帳證，則其所應爭執之重點，應在於：

⑴推計基礎有無錯誤。

⑵推計過程有無錯誤，例如應採毛利率或淨利率推計法，推計所選取之行業類別是否適當等等。在上開法理基礎下，本案原告之各項主張均非可採，爰說明如下：

㈠有關原告公司何人為負責人一事，純屬公司內部控管事項，不應影響其稅基事實之認定。

㈡有關逆向推計時，其推計基礎之營業收入部分，如果原告否認營業稅自動報繳申報歸戶資料上之銷售額等於營業收入（例如有銷貨折讓、銷貨退回或備低呆帳等情形），即應提出帳證資料以為證明，此亦為其協力義務之一部。而且在稅捐爭訟程序中，實體法上之協力義務要求實質上也形成了程序法上法院職權調查義務之限制。從而在此原告不能自己無法提出帳證，反而要求被告機關進行職權調查。

㈢至於原告營業成本費用帳證不可查之原因已經被告機關在事實欄中詳為說明，原告又未具體指明被告機關之上開說理內容有何違反經驗法則或法規範之處，自應認被告機關之推計為合法。從而被告機關依所得稅法第83條之規定，以原告帳冊無法勾稽為由，而推計原告當年度課稅所得額，即無違誤，應屬合法。

參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文