臺北高等行政法院判決

原告

保時利實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

楊德宏（會計師）住台北市○○路○段413號10樓

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月11日台財訴字第0930014253號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報時，原告列報利息支出14,390,968元，被告查核時則改列為零元，應補稅額3,506,985元，原告主張係以銷售塑膠玩具、其他塑膠製品、機械、化工原料、五金材料、電器材料、包裝材料等進出口貿易為主要業務，為因應供需變化多端之市場，必須有充裕之營運資金以供週轉之用云云，申請復查。但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠查原告公司87年度營利事業所得稅結算申報案件，業依所得稅法等相關規定列報利息支出14,390,968元在案，惟原核定逕以「應收帳款85、86、87年度會計師採無法表示意見，且87年初應收帳款211,736,127元，87年度僅償還34,845,615元，仍有176,890,512元係屬87年度仍未償還之金額，其出口數年均未收取帳款，違反一般LC交易慣例，且應收帳款大於銀行借款顯有變相融通大陸關係企業。」為由，全數否准列報該筆利息支出，於法難謂有合，爰將不法之情臚列如后。

㈡按「借貸款項之利息其應在本營業度內負擔者准予減除。」、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理。」及「營利事業向金融業借款，其利息支出之認定，以使用該事業名稱所借入之款項為限。」分別為所得稅法第30條第1項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項及第97條第20款前項所明定。原告公司係以銷售塑膠玩具、其他塑膠製品、機械、化工原料、五金材料、包裝材料等進出口貿易為主要業務，為因應供需變化多端之市場，必須有充裕之營運資金以供週轉之用，有銀行放款利息收據可稽，準依首揭規定，原告公司本件營利事業所得稅結算申報案件列報利息支出14,390,968元，於法有合，合先敘明。

㈢原告公司於83年間為拓展業務擴大銷售管道，經全體股東同意（附股東臨時會議事錄）承受聚山塑膠工業股份有限公司（下稱聚山塑膠公司）之銷售業務，同時承受其應收帳款157,964,643元，並同額承受聚山塑膠工業股份有限公司銀行債務，原告公司銀行借款自82年底9,340,494元遽增至83年底149,788,690元（部分已先償還），原告公司年度營業收入亦由82年度55,952,287元，由於業務收入遽增，應收帳款亦隨之增加，自84年度起應收帳款收現情形分析之：

⒈原告公司因拓展業務需要向銀行借款，以承受聚山塑膠公司之應收帳款及代償銀行債務，借款核屬必要。且原告公司營業收入由82年度55,952,287元增加為83年度231,574,928元、84年度224,628,406元、85年度256,682,027元，營業額倍增。

⒉86年度應收帳款收現金額156,658,661元大於當年度銷貨收入155,313,928元；87年度應收帳款收現金額168,645,728元亦大於當年度銷貨收入146,875,439元，顯見原告公司近年來除積極拓展業務外，帳款之催收除了避免新增欠款之外，對於舊有應收帳款亦積極處理，以避免財務惡化。惟因近年全球經濟不景氣，致帳款之催收顯較困難。

㈣次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」為前行政法院61年判字第70號著有判例，此項證據法則，自為行政處分所遵循適用，惟原核定逕以「應收帳款85、86、87年度會計師採無法表示意見，且87年初應收帳款211,736,127元，87年度僅償還34,845,615元，仍有176,890,512元，係屬87年度仍未償還之金額，其出口數年均未收取帳款，違反一般LC交易慣例，且應收帳款大於銀行借款顯有變相融通大陸關係企業。」為理由，悉數剔除利息支出14,390,968元，原核定並未以首揭證據法則為準繩，茲將核定理由違誤之情，謹分述如后﹕

⒈關於原核定所指「應收帳款85、86、87年度會計師採無法表示意見」為質疑理由部分：有關會計師出具之原告公司85至87年度財務報表會計師查核簽證報告（即一般所稱財簽報告），係經會計師依照「一般公認審計準則」暨「會計師查核簽證財務報表規則」等相關規定，予以查核原告公司應收帳款餘額結果，發現原告公司未執行評估該帳款收回可行性及內部控制未能取得任何擔保，故會計師乃依前揭準則及規則而出具財務報表無法表示意見之審查報告，準此以觀，會計師出具無法表示意見之簽證報告，僅係依據前揭準則及規則作財務報告查核程序後，對原告公司財務報表應收帳款科目之數字允當性出具保留意見而已，並不否認其為應收帳款之本質，乃原核定未究明財務報表會計師查核簽證報告出具無法表示意見之實意，率以作為質疑利息支出之理由，並非有合。

⒉關於原核定所指「87年初應收帳款211,736,127元，87年度僅償還34,845,615元，仍有176,890,512元，係屬87年度仍未償還之金額，其出口數年均未取帳款，違反一般LC交易慣例」部分﹕查原告公司87年度應收帳款期初及期末金額分別為211,736,127元及176,890,512元，原核定所認87年度僅償還34,845,615元乙情，不過係以應收帳款期初金額211,736,127元扣除應收帳款期末金額176,890,512元而已，殊不知另有本年度因銷貨收入所增加之應收帳款數142,437,649元，若原核定欲正確計算原告公司87年度應收帳款收現金額，應以應收帳款期初金額211,736,127元，加上本期發生應收帳款142,437,649元，再扣除應收帳款期末金額176,890,512元後，始得出本期應收帳款收現金額高達為168,645,728元，原核定卻置當年度因銷貨收入所生之應收帳款於不顧，復又以錯誤計算方式，而作原告公司出口數年均未收取帳款之論斷，原告公司84至86年度應收帳款收現數分別為143,400,045元、216,322,925元及156,658,661元，原核定「出口數年均未收取帳款」之理由，顯非有據，茲此，原核定草率違誤之情，自不待言。故原核定所持「87年初應收帳款211,736,127元，87年度僅償還34,845,615元，仍有176,890,512元，係屬87年度仍未償還之金額，其出口數年均未收取帳款，違反一般LC交易慣例」理由，毫無足採，應予撤銷。

⒊關於原核定所指「應收帳款大於銀行借款顯有變相融通大陸關係企業」部分﹕按「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，相對於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」係查核準則第97條第11款所明定，準此，在本件系爭之應收帳款所源自之銷貨收入已依法列報，該應收帳款自不容否認，亦無前揭查核準則所稱有貸出款項並不收取利息之情外，又查本公司之主要銷貨對象係為Polyama(H.K.)Ltd.及Pleasure Time Products(H.K.) Ltd二公司，均屬香港設立登記之公司，並非屬原核定所臆測之大陸關係企業，原核定未予明察實情，逕以「應收帳款大於銀行借款顯有變相融通大陸關係企業」為理由，作為否准認列利息支出依據，於法難謂有合。

㈤關於訴願決定書二所述：訴願人86年度及87年度之應收帳款大部份均已收回，而訴願人未能就其銷貨相同廠商，帳款回收情形不一部分提出合理說明，其營運所需資金是否不足而需向外舉借？經查：原告公司自承受聚山塑膠公司銷售業務以後，營業收入由82年度5,500餘萬元增至85年度2億5,600餘萬元，營業額增加數倍，本公司資本僅1,000萬元，營運資金需要遽增，不足部分全賴銀行借款支應。復因其後經濟不景氣，為維持業務上之需要，對於帳款之催收，除了避免新增欠款先予催收以外，對於舊有應收帳款亦積極處理，以避免財務惡化。惟因近年全球經濟不景氣，致帳款之催收顯較困難。對於舊欠或新債均為原告公司應收帳款債權，亦為原告公司營業行為之自治事項，被告機關實不應以此作為准否之藉口。

㈥關於訴願決定書第四點：「第查訴願人及聚山塑膠公司之股東明細中，其股東相同者有甲○○（即訴願人之負責人）、鄧秀蓂、劉少霞，而其中甲○○持有該二公司股份已達99%及73%，可見訴願人與該公司關係密切。且依訴願人簽證會計師工作底稿說明：『訴願人列報之應收帳款99%為應收關係人款項，且84年、85年所積欠之帳款，經客戶表示係董事長將資金移往大陸設置廠房．．．』等語。」經查：

⒈聚山塑膠公司與本公司確為關係人，致聚山塑膠公司無意繼續經營時，本公司為避免聚山塑膠公司解散、員工生活無著、造成社會問題，經股東會全體同意承受聚山公司之銷售業務，同時承受其以往年度未收回應收帳款，對本公司來說：不但解決員工生活問題、營業收入倍增，公私兩利且屬正當。

⒉至於所言87年度會計師查核工作底稿說明：「84年及85年所積欠之帳款，經客戶表示係因董事長將資金移往大陸設置廠房．．．等語」，經查87年度會計師查核工作底稿並無該查核說明。如有此事實亦係指香港進口之Pleasure Time Products (H.K.) Ltd二公司之董事長對大陸之投資行為，不但本公司與聚山塑膠公司無法干涉，其投資行為與本案亦無關。

㈦參酌他案財政部92年2月21日台財訴字第0910067659號訴願決定書理由四：「營利事業銷售設備至國外而產生之應收帳款，係買賣關係而生之債權債務關係，與借貸關係並不相同，有無查核準則第97條第11款之適用，．．．核有重行審酌之必要。」原告公司87年度營利事業所得稅結算申報案件，因買賣關係而生之應收帳款尚未收回，被告機關即否准當年度利息支出，與上述訴願決定意旨顯有未合。

㈧綜上所陳，原核定既未究明會計師財務報告查核簽證報告實質，又以錯誤論斷方式認定原告公司之應收帳款收現情形，復執臆測理由誣指原告公司有變相融通大陸關係企業之情，干涉原告公司營業行為而否准原告公司原已依法列報之利息支出，於法難謂有合，嫌有未洽，敬請鈞院惠予撤銷原訴願決定、復查決定及原處分，期臻公允。被告主張之理由：

㈠按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第97條第2款及第11款所明定。次按「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」前行政法院72年判字第1536號著有判例。

㈡原告係經營塑膠及其製品買賣業，本年度列報利息支出14,390,968元，原查依會計師工作底稿查核，因列報之應收帳款係為應收關係人款，而應收帳款之內容屬本年度以前之未收帳款者計176,890,512元，且未收帳款之金額大於銀行借款金額（137,500,000元），有變相融通關係企業情形，依前揭規定，其借款利息14,390,968元不予認列，核定利息支出零元。

㈢復查階段：

⒈原告主張：原告係以銷售塑膠玩具、其他塑膠製品、機械、化工原料、五金材料、電器材料、包裝材料等進出口貿易為主要業務，為因應供需變化多端之市場，必須有充裕之營運資金以供週轉之用，本年度應收帳款期初及期末金額分別為211,736,127元及176,890,512元，原查認本年度僅償還34,845,615元，不過係以應收帳款期初金額211,736,127元扣除應收帳款期末金額176,890,512元而已，殊不知另有本年度因銷貨收入所增加之應收帳款數142,437,649元，原查置當年度因銷貨收入所生之應收帳款不顧，復以錯誤計算方式，而作出口數年均未收取帳款之論斷，與事實不符。

⒉被告主張：

⑴經函原告提示相關帳簿憑證、借款合約書、資金用途、資金流程等相關資料供核，惟原告未能就其借款內容及資金支付明細提供相關資料佐證，亦未能就其資金流程及運用情形逐筆提出充分說明，資證明系爭借款為營業所必需。

⑵再依原告帳證資料查核：

①原告各年度之銷貨對象均為POLYAMA及PTP(HK)二家廠商，應收帳款85年底之餘額為208,144,834元，於86年度及本年度分別產生應收帳款156,913,699元及148,111,976元，帳款分別收回186,004,019元及164,595,384元，而本年（87）底應收帳款餘額為162,571,106元。

②經就應收帳款帳載回收情形逐筆核對，上開87年底應收帳款餘額162,571,106元，其中屬本年度產生之帳款而未收回者僅18,362,204元，其餘未收帳款合計144,208,902元均屬86年度以前產生之應收帳款。

③是原告86年度及本年度產生之應收帳款大部分均已收回在案，而原告未能就其銷貨相同廠商，帳款回收情形不一部分提出合理說明，其營運所需資金是否不足而須向外舉借，並無具體資料可茲佐證，復查決定乃予維持。

㈢原告復執前詞並主張於83年間為拓展業務擴大銷售管道，經全體股東同意承受聚山塑膠公司之銷售業務，同時承受該公司應收帳款157,964,643元，並同額承受該公司銀行債務，原告因拓展業務需要向銀行借款，以承受聚山塑膠公司之應收帳款及代償銀行債務，借款核屬必要，原告自承受聚山塑膠公司銷售業務以後，營業收入由82年度5,500餘萬元增至85年度2億5,600餘萬元，營業額增加數倍，原告資本僅1,000萬元，營運資金需要遽增，不足部分全賴銀行借款支應，再依財政部92年2月21日台財訴第0000000000號訴願決定，營利事業銷售設備至國外而產生之應收帳款係買賣關係而生之債權債務關係，與借貸關係並不相同等語提起訴願，經財政部訴願決定略以，原告及聚山塑膠公司之股東明細中，其股東相同者有甲○○、鄧秀蓂、劉少霞，而其中甲○○持有該二公司股份達99.99%及73.06%，可見原告與該公司關係密切，依原告會計師工作底稿說明，所列報之應收帳款係為應收關係人款，且「84年、85年所積欠之帳款，經客戶表示因董事長將資金移往大陸設置廠房，其董事長對於保時利之經管理念係只要維持基本營運，才將多餘資金匯回，僅於保時利無資金支付貨款或營業費用時，客戶才要求以T/T方式沖轉以前年度之應收款項．．．由於客戶無法對應收帳款取得任何擔保，除87年4,500,000元之備抵壞帳外，亦不願增加提列壞帳金額，故KPMG針對此項應收帳款不擬表示意見。」因而須向上海商業儲蓄銀行融通中、短期借款支應，顯有變相融通關係企業情形，而原告並未能檢附其與聚山塑膠公司權利、義務移轉之相關帳載資料、債權、債務明細、轉讓契約書或向主管機關申請變更之相關資料供核，以實其說。又本件係依原告86及本年度帳載應收帳款產生情形及帳款回收沖轉情形逐筆核對結果，屬本年度產生之帳款而未收回者僅18,362,204元，其餘未收帳款計144,208,902元均屬86年度以前產生之應收帳款，是原告86年度及本年度產生之應收帳款大部分均已收回在案，原告主張原查置當年度因銷貨收入所生之應收帳款不顧，錯誤計算未收取帳款等語，尚無足採。至財政部92年2月21日台財訴第0000000000號訴願決定，係指營利事業銷售設備至國外而產生之應收帳款，與本案承受他人之應收帳款之情形，尚有不同，自難援用，原查就其借款部分之利息14,390,968元不予認列，並無不合，遂駁回其訴願。

㈣原告仍復執前詞提起行政訴訟，查原告並未能就其借款內容及資金支付明細提供相關資料佐證，亦未能就其資金流程及運用情形逐筆提出充分說明，資證明系爭借款為營業所必需，又原告及聚山塑膠公司之股東明細中，其股東相同者有甲○○、鄧秀蓂、劉少霞，其中甲○○持有該二公司股份達99.99%及73.06%，可見原告與該公司關係密切，而原告未能檢附其與聚山塑膠公司權利、義務移轉之相關帳載資料、債權、債務明細、轉讓契約書或向主管機關申請變更之相關資料供核，所稱自無足採，又依原告會計師工作底稿說明，所列報之應收帳款係為應收關係人款，經其客戶表示，收款方式主係T/T及T/C，T/T於保時利需要資金時，才由香港匯回；T/C以L/C開狀之銷貨，於銷貨時即可兌現，．．．故KPMG對此項應收帳款採無法表示意見，再查本件係依原告85年至本年應收帳款帳載回收情形逐筆核對結果，屬本年產生之帳款而未收回者僅18,362,204元，其餘未收帳款合計144,208,902元均屬86年度以前產生之應收帳款，原告未能提示相關借款合約書又未能就其借款之資金流向及借款用途提出具體說明，以證明系爭借款為營業所必需，依首揭規定，原核定並無不合，請予維持。

理由

壹、兩造爭執之要點：原告87年度列報利息支出14,390,968元，經被告機關查核後全數剔除，原告對此核定表示不服。是以本案之爭點在於原告87年度列報之利息支出14,390,968元部分可否認列。而雙方在爭訟過程中因為過度投入，反而把某些與勝負判斷無關的爭點導入，徒然混淆全案之判斷，在經本院準備程序以後，關鍵問題才得以浮現，爰在此將雙方之爭點簡單澄清如下（無關勝負之爭議即不再論述）。

㈠實則被告機關否准上開利息支出所持之主要理由是：

⒈原告銷貨與如附表所示之二家公司，截至87年1月1日為止，該二家公司積欠之應收帳款共計179,002,311元。而至87年12月31日為止，以上之應收帳款僅收回34,613,059元。尚有144,389,252元未收回。【註】：被告機關原先計算之金額為144,208,902元，在本院準備程序中經過原告之計算，確定金額為144,389,252元。

⒉但87年當年度內原告銷貨予該二家公司之應收帳款136,583,154元，卻收回其中之118,450,300元（收回率高達86%）。

⒊二者相比較結果，再配合財簽會計師之工作底稿中載明「... （原告）84年、85年所積欠之帳款，經客戶表示因董事長將資金移往大陸設置廠房，其董事長對於保時利之經管理念係只要維持基本營運，才將多餘資金匯回，僅於保時利無資金支付貨款或營業費用時，客戶才要求以T/T方式沖轉以前年度之應收款項... 由於客戶無法對應收帳款取得任何擔保，除87年4,500,000元之備抵壞帳外，亦不願增加提列壞帳金額，故KPMG針對此項應收帳款不擬表示意見。... 」，因此認定原告是以「不積極催收87年度應收帳款之方式，實質上將等同於應收帳款之資金借予上開二家香港公司（被告機關雖懷疑該二家公司與原告公司間有關係人之連結，但掌握之證據資料尚非十分確切）。

⒋因此引用查核準則第97條第11款之規定（即「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定」），以未收回、而實質上等於「借款」之應收帳款本金144,389,252元大於其當年度之銀行借款本金137,500,000元，而將原告當年度列報之全部利息支出14,390,968元全數剔除。

㈡原告之爭執重點則在於：

⒈應收帳款未收回與借款他人分屬不同之法律事實，不能混為一談。

⒉而原告對上開二家之前期應收帳款沒有足額收回，屬公司行銷策略，事實上在87年度原告公司仍繼續銷貨予上開二家公司，該二家當年度應收帳款大部分已收回。

貳、本院之判斷：按特定事實對法律之涵攝本身，均會涉及具體法規範之規範意旨探究，本案之關鍵事實涵攝課題即出在「應收帳款長期未收回，又未向買受人收回應收帳款所對應之利息，是否等同於將應收帳款借給該買受人」。而本院基於以下之理由認為，以上之涵攝並無錯誤，茲說明如下：

㈠營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出之必要性，亦即，該利息支出應認為係營業上所必需（查核準則第97條第2款及第11款參照），始得認列。

㈡而查核準則第97條第11款之規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。此等另行舉債之活動必然涉及某些難以明言之非常規交易，而非常規交易所取向或所欲規避之稅捐目標則是稅捐稽徵機關所難以直接查明者，所以基於稽徵經濟之考量，以法規範明定直接剔除其所生之費用（利息）支出。

㈢在上開規範意旨下，對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，反而不顧信用風險繼續與買受人長期來往，這點顯然有違日常經驗法則。若要合理化此等行為，必然是因為納稅義務人在確信債權能確保之情況下，與買受人達成某種私下內部協議，延緩已到期帳款之給付。則從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定。在本案中，原告87年底帳上對如附表所示二家公司之應收帳款，屬於86年度以前（包括86年度在內）發生者合計為144,389,252元，原告對於此一長期未收回之應收帳款，既未進行催收及其他法律上權利之主張，亦未進行評估認列為壞帳，更在外觀上顯有呆帳風險之情況下續行銷貨予該二家香港公司，經濟實質上即等借款給該二家公司，則被告機關依查核準則第97條第11款之規定，將系爭利息支出予以剔除，於法並無不合。原告所爭執之其餘各點對本案之勝負判斷已不生影響，爰不再逐一敘明之。

參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文