臺北高等行政法院判決

原告

必成塑膠加工廠有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

郭芳宜律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月24日台財訴字第0930010595號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告經臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱原稅捐處）查獲民國（下同）75年10月至76年6月份營業稅，未依規定期限申報銷售額或統一發票明細表，銷售額計新臺幣（下同）70,478,091元，亦未繳納應納營業稅計3,523,892元，經審理違章成立，核定補徵營業稅3,523,892元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計24,667,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經原稅捐處以83北縣稅法字第5598號復查決定變更補徵稅額3,518,332元，罰鍰變更為24,628,300元，原告又不服，提起訴願，經原稅捐處以本件有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用為由，自行撤銷原處分，另以86北縣稅法字第13243號復查決定，改按所漏稅額3,518,332元處5倍之罰鍰計17,591, 600元，補徵營業稅部分仍維持原核定。原告仍不服，向臺灣省政府提起訴願，經決定將原處分（復查決定）撤銷，嗣原稅捐處依訴願決定撤銷意旨重核以87北縣稅法字第453748號重核復查決定：變更按所漏稅額處以3倍罰鍰計10, 554,900元，補徵營業稅部分，仍予維持。原告仍表不服，再向台灣省政府提起訴願，經訴願決定略以：原罰鍰倍數宜依稅法修正後倍數比例酌減為2倍，遂再將原處分關於罰鍰部分撤銷，著由原稅捐處另為處分……其餘（補徵營業稅）部分駁回。嗣原稅捐處就罰鍰部分以88北縣稅法字第57219號重核復查決定：變更改按所漏稅額3,518,332元處以2倍之罰鍰7,036,600元。原告仍表不服，再提起訴願，因營業稅自88年7月1日起改制為國稅，經財政部訴願決定：將原處分（復查決定）撤銷，由原稅捐處另為處分。因自92年1月1日起營業稅由國稅局收回自徵，由被告概括承受營業稅所有稽徵業務，被告乃依訴願決定撤銷意旨，以92年7月16日北區國稅法1字第0920009540號重核復查決定，將原處分罰鍰7,036, 600元變更為按所漏稅額處最輕倍數1倍罰鍰即3,518,300元（下稱系爭最後重核復查處分），原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分（最後重核復查處分）不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張其委託廖雪玉代為辦理稅務行為，已有多年，選任、監督均無過失，且已補繳被廖雪玉侵吞稅款，應予免罰，是否可採？

㈠原告主張：

⒈就原處分曾核定應補徵營業稅部分應已確定，原告無從爭執。但財政部訴願決定維持原處分，復查決定處罰原告應補徵營業稅額1倍之罰鍰，依下列各點理由，原告主張應免予處罰：

⑴原告自69年間起即委託稅務代理人廖雪玉申報原告稅務案件，原告均按時提供資料委託其申報、繳交稅款，從未曾發生偽造申報營業稅單及侵占應納稅款情事，其代理原告辦理稅務期間，原告均可正常營業，按規定如期繳納營業稅，領取統一發票，亦從未接獲稅捐機關通知原告有稅務違章事件。本件被告裁處營業稅之違章期間即75年10月至76年6月份，原告循往例，仍按時提供憑證資料、應納稅款委託廖雪玉申報、繳交營業稅款，此有廖雪玉收取代繳營業稅之支票及簽單影本附卷在案，且取得廖雪玉繳回其代為申報並蓋有稅捐稽徵處收件章及收款單位印章之營業稅單影本，均與廖雪玉以往代理申報、繳稅款情節相同，故原告認為代理人廖雪玉均已依稅法規定按期辦理申報及繳納營業稅額。嗣後原稅捐處於76年來函稱：原告自75年10月至76年6月間均未依規定申報銷售額70,367,531元及繳交營業稅款3,518, 332元，違反行為時營業稅法（下同）第35條規定，且未經詳查實情即依營業稅法第51條第2款規定追繳稅款3,518,332元，並按所漏稅額處7倍罰鍰即24,667,200元。原告經查證後始知悉係廖雪玉偽造營業稅單及侵占原告應繳納之營業稅款，經原告訴請台灣板橋地方法院檢察署偵辦，並經起訴後，案因廖雪玉逃匿遭通緝而仍繫屬台灣板橋地方法院審理中。

⑵查原告75年10月至76年6月份之臺北縣營業人申報銷售額與稅額繳款書其上蓋有金融機關及稅捐機關之印戳，一般人無法判斷其為剪貼或偽造，此由上開繳款書上之金融機關及稅捐機關印戳有跨越格線之印文可證，顯非剪貼所能偽造者，足證上開印文應為真實。再參照廖雪玉在上開代理期間，每月均為原告領得統一發票，交予原告每月簽發發票使用，如其未代理原告繳交營業稅款，稅捐機關即停發統一發票，廖雪玉按月將當月空白統一發票交付原告使用，衡之經驗法則及會計師代理稅務之慣例，更足令一般營業人及原告，均認為廖雪玉已依法如期申報並繳納營業稅，無法懷疑廖雪玉有違法之行為。

⑶原告於委託廖雪玉代理申繳稅務事項前，曾詳加查詢該代理人之品性、人格及處事態度，且於委託後定期向其索取申報及繳稅資料，在長達6、7年之委託期間，其均能完成委託事務，足證原告對於選任委託辦理稅務之代理人廖雪玉，已竭盡善良管理人之義務。至廖雪玉突於75年10月起至76年6月份以變造後之申報繳款資料取信於原告，該偽造申報繳款之行為，依前項所述並非一般普通人所能料知，更非原告所能防範，原告已善盡繳稅義務及選任及監督代理人之責任，應認原告無過失，依司法院釋字第275號解釋，原告既已舉證證明原告就本件稅務違章行為，確無過失，自應予以免罰。

⑷依營業稅法第43條第1項規定：「營業人有左列情形之一者，主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：逾規定申報期限30日，尚未申報銷售額者。…」，原告之稅務代理人廖雪玉未依規定按期代理原告申報75年10月至76年6月份之銷售額及繳納營業稅，原稅捐處未能適時依上開營業稅法之規定核定並通知原告之銷售額，使原告及時發現廖雪玉之不法行為，原告即可在次月即75年11月底前解除委託，除可減少原告被蒙騙繼續支出，廖雪玉代繳之稅款之損失，被告亦可如期收取原告按期應繳稅款。詎被告未在76年間通知追繳補稅及罰鍰，俾利原告及時覓妥相關證據，證明原告並無違章之事證，乃被告卻在事隔7年後即82年10 月始核定原告上開系爭期間之銷售額、應納稅額及罰鍰，原被告不無袒護本件承辦人員違失責任，更未善盡營業稅法第43條所賦予之職責，其失職之責，造成原告嚴重財物、精神上之損害，原被告應為該等失職擔負相當之責任，不能一味將責任往誠實繳稅之原告身上推，亦即本件稅務違章之發生，被告與有過失，原告之罰鍰應予全免。

⒉原告就已確定應補徵營業稅額3,518,332元部分，原告除於聲明異議已依法徵納該補稅額2分之1（即1,759,166元）外，並於93年5月24日將餘額1,759,166元繳納完畢，此有稅額繳款書可稽，是原告已依法補徵足額稅款，應無再予裁罰之理由。

㈡被告主張：

⒈本件前由原稅捐處依臺灣省政府訴願決定就罰鍰部分經復查重核決定，按所漏稅額3,518,332元處以2倍之罰鍰計7,036,600元，原告提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，被告依撤銷意旨，以最輕倍數1倍處罰鍰3,518,300元，並無不合。另原告稱係委託之稅務代理人廖雪玉偽造申報後之營業稅單及侵占應納營業稅款，原告既已善盡支付稅款之義務及正常監督代理人之責，應推定無過失乙節，惟本件原告雖非故意仍有過失，依司法院釋字第275號解釋，及民法第103條第1項、第224條前段規定仍應受罰；且本件依最輕倍數1倍處罰鍰3,518,300元，前經財政部訴願決定：本件原告係遭委託之稅務代理人廖雪玉偽造申報後之營業稅單及侵占應納營業稅款，致未依規定申報及繳納稅款，核其違章情節與稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第3款規定不符，原告請求主張比照按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，自無可採，本件原告委託之廖雪玉未依約定代理原告報繳營業稅，原告自難卸免過失之責，是原告之主張尚難符合稅捐稽徵法第48條之2第1項免罰之規定，原處分請予維持。

⒉本件經原稅捐處查獲原告75年10月至76年6月份營業稅，未依規定期限申報銷售額或統一發票明細表，銷售額計70,478,091元，亦未繳納應納營業稅，經核定補徵營業稅3,523,892元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計24,667,200元。原告不服，申經原稅捐處復查，經另依財政部財稅資料中心交下之統一發票查核清單及進銷項異常查核清單重行核算其實際銷售額為70, 367,531元，變更核定補徵營業稅3,518,332元及7倍之罰鍰24,628,300元，原告不服提起訴願，經原稅捐處以本件有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用為由，自行撤銷原處分，另為復查決定，改按5倍之罰鍰計17,591,600元，補徵營業稅部分仍維持原核定。原告仍不服，訴經臺灣省政府訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，經復查重核決定，按所漏稅額3, 518,332元處以2倍之罰鍰計7,036,600元，原告提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，被告依撤銷意旨，以最低倍數1倍處罰鍰3,518,300元。

⒊查原告雖於委託會計事務所報繳營業稅前先行核計應繳稅額後，交付稅款，惟仍應於被委託人繳納稅款後向其索取該申報之401申報書及稅款繳納證明資料，確認稅款是否如期申報並善盡監督及保管之責，又依前揭民法之規定，原告應就記帳會計人員之故意過失負同一責任，自不得主張歸責所委託代理之記帳會計人員而免責。是本件原告雖非故意漏報，尚難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋，仍無法免責，所處最低倍數1倍罰鍰3,518,300元請予以維持。

理由

一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為85年7月30日增訂公布之稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：……二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：

一、……二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」分別為行為時營業稅法第35條第1項、第51條第2款及84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第2款所明定。再按「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部85年8月2日台財稅第851912487號函所明釋。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋有案。

二、本件原告經原稅捐處查獲75年10月至76年6月份營業稅，未依規定期限申報銷售額或統一發票明細表，銷售額計70,478,091元，亦未繳納應納營業稅計3,523,892元，經審理違章成立，核定補徵營業稅3,523,892元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計24,667,200元（計至百元止）。原告不服，申經復查，經原稅捐處以83北縣稅法字第5598號復查決定變更補徵營業稅3,518,332元，並變更為按所漏稅額處7倍罰鍰24,628,300元，原告仍不服，循序提起行政救濟，經被告依財政部訴願決定撤銷意旨，以92年7月16日北區國稅法1字第0920009540號系爭最後重核復查決定：將原處分罰鍰7,036, 600元變更為按所漏稅額處最輕1倍罰鍰即3,518, 300元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，復起訴主張其委託廖雪玉代為辦理稅務行為，已有多年，選任、監督均應無過失，且已補繳被廖雪玉侵吞稅款，應予免罰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、查原告係經營各種塑膠絲花、人造花加工製造及買賣等業務，將75年10月至76年6月份應繳之營業稅款，交付記帳員廖雪玉委託代為繳納，廖雪玉認有機可乘，將受託代繳營業稅款侵吞入己，並以代其他公司所繳之稅款繳款書上所蓋原稅捐處及收款行庫印章，影印後剪下印章部分，貼在繳款書上，再影印交付給原告，使原告誤以為完成繳款手續，實際上上開期間，並未依規定完成申報銷售額或統一發票明細表，經原稅捐處以83北縣稅法字第5598號復查決定計有70,367,531元銷售額未申報，此有台灣板橋地方法院（當時為台北地方法院板橋分院）檢察署檢察官76年偵字第10174號起訴書附原處分卷第117頁可稽，復為原告所不否認，違章事證明確，被告除補徵原告巳不爭之營業稅款3,518,300元外，系爭最後重核復查決定，並按所漏稅額酌情處最輕1倍罰鍰即3,518,332 元，原告就罰鍰部分不服，起訴主張其委託廖雪玉代為辦理繳納營業稅行為，巳有多年，選任監督均無過失，且巳補繳遭廖雪玉侵吞之稅款，請予免罰云云。惟查原告將稅款交付廖雪玉委託代繳營業稅款，自應督促請廖雪玉將繳款書收據即存根聯正本交回原告保存供查考，詎原告疏未注意，僅收取廖雪玉所偽造之影本存根聯，致生本件違章情事，原告雖非故意，仍難謂無過失，且被告巳從新從輕酌情處最輕1倍罰鍰3,518,300元，揆諸首揭規定及說明，自無不合，原告所訴，洵不足採。原告另主張被告與有過失，亦不可採。

四、綜上說明，本件被告最後重核復查決定按所漏稅額處原告最輕1倍罰鍰，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 三 庭 審 判 長　 法 官 王立杰