臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　94

原告

甲○○

訴訟代理人

許秀川（會計師）住台北縣三重市○○路○段609巷

訴訟代理人

2

被告

台北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國92年9月30日北府訴決字第0920602354號（卷號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落新店市○○段280地號等31筆土地91年度地價稅，經被告核定為新台幣（下同）3,088,228元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，就其中第280、280-1、280-3 、280-5、280-7、280-9、306、318、319、320、323、327、330、342、346、358、398、455、513地號等19筆土地，被告予以課徵地價稅部分不服，向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分關於應納稅額2,973,974元部分撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈系爭土地全部為非都市土地山坡地保育區丙種建築用地，地目為林或旱，全部作為農業使用，從未變更為非農業使用。惟被告於75年底改課地價稅，顯有錯誤。

⒉系爭土地，鈞院另案審理原告91年訴字5307號地價稅事件，於93年5月7日勘驗現場，其中新坡段280、280-3、280-5、280-7、280-9、319、323、327、330地號為雜木林，280-1、306、318、320、342、346、358、398、455、513種植牧草，全部作為農業使用。又依筆錄2記載，新店地政所承辦人蔡永新陳述：「目前所在位置馬路二側土地屬系爭土地其中14筆，現狀確實未經整地。」鈞院勘驗結果記載為原生林，無整地跡象。

⒊依土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。1、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦，仍作農業用地使用者。2、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」同細則第24條第3款規定：「第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。」同條第5款規定：「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」系爭土地係作農業使用，被告於75年底對原告改課地價稅，換言之，75年6月29日以前係課徵田賦。依前開細則第22條規定仍應徵收田賦，同細則第24條第1項第3款規定，應依課徵田賦之清冊課徵，無須原告提出申請。

⒋依財政部72年9月6日台財稅第36287號函規定：「主旨：ｘｘ農林股份有限公司所有座落ｘｘ縣ｘｘ市○○段ｘｘ小段18711地號等15筆「旱」「林」地目土地，編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍作農業使用，應如何計徵土地稅乙案，復如說明，請查照。說明：1、（略）2、查平均地權條例施行細則第34條但書：「依法為乙種建築用地已屆滿五年者應一律改徵地價稅之規定業已刪除，並經行政院72年2月23日台72財字第3286號函修正發布施行，本案農林股份有限公司所有座落ｘｘ縣ｘｘ市○○段ｘｘ小段18711號等15筆「旱」「林」地目土地，如經查明符合平均地權條例施行細則第34條之規定者，應仍准課徵田賦。」系爭土地原課田賦，被告於75年底予以改課地價稅，顯非適法。

⒌參照行政法院83年度判字第2753號判決案例：「未編入賦稅法令彙編之釋示函令，停止適用前之行為仍有其適用」。被告於75年底予以改課地價稅。上開72年9月6日台財稅第36287號函在75年間尚為有效之法令。被告在75年底改課地價稅係出於當年之錯誤。原告提出行政救濟，被告自應依職權主動查證，惟被告未依職權調查即駁回原告之復查，顯非適法。

⒍依內政部66年5月25日台內字第737414號函規定：「依平均地權條例第22條規定課徵田賦之農業用地，於變更為非農業用地使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，再依施行細則第27條第2項規定，通知稅捐機關改課地價稅。」系爭土地均作農業使用，並未建築房屋，地目為「林」或「旱」，並未變更地目，可證系爭土地並未變更為非農業用地使用，被告予以改課地價稅，顯已違反上開內政部之規定。十餘年來地目從未變更，亦足以證明上開土地從未變更為非農業用地使用。

⒎系爭土地原告訴請改課田賦，並無應於事前提出申請之規定：

⑴土地稅法第24條第3款規定：「第22條第1款之土地，由主管機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公佈施行前徵收田賦之清冊課徵。」系爭土地在75年6月29日前既係課徵田賦，應依當時徵收田賦之清冊課徵田賦，無庸原告另行申請。

⑵系爭土地原課田賦，被告予以改課地價稅，係出於被告當年自始發生之錯誤，原告於改課當年度未提出異議，僅喪失當年度行政救濟之權利而已。原告申請復查，被告自應依職權查證，不能因以前年度未提出異議為確安案件，而對本年度之復查案件，不經調查實際使用情形，即否准原告申請改課地價稅之權利。

⒏被告指稱係依74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書自75年起改課地價稅乙節，經查該建築執照並未開工，有鈞院91年訴字5307號地價稅事件，於93年5月7日勘驗現場之筆錄足證。

⒐依財政部80年11月28日台財稅第800421421號函釋規定：「原屬符合土地稅法第22條規定應課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」被告指稱系爭土地曾經申請69雜字第100號執照，且該雜項執照已於70年4月1日完工乙節，經查該雜項執照所在地之面積有系爭土地面積十餘倍之大，該雜項執照所施作之雜項工作物所使用之面積，均已核課地價稅，不在本件爭訟之範圍，系爭土地均無任何雜項工作物或建築物。依上開台財稅第800421421號函釋規定，應課徵田賦。再者，該雜項執照既如原告所稱於70年4月1日竣工完成，則應於71年起改課地價稅，本件於75年起改課地價稅，與該69雜字第100號雜項執照並無關係。

㈡被告主張之理由：

⒈系爭土地新店市○○段280、80-1、280-3、280-5、280-7、280-9、306、318、319、320、323、327、330、342、346、358、394、398、455、497、513號等21筆土地，被告係依74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書自75年起改課地價稅。再查該北工建字第1499號建造執照變更通知書原領執照為69雜字第100號雜項執照。而該雜項執照用途係供建築使用之整地，其施作之工程包括挖方、填方、排水溝、混凝土路面、噴漿護坡、植生護坡、RC涵管、陰井等。開工日期為69年11月20日，完工日期為70年4月1日。有台北縣政府93年3月17日北府工施字第0930150260號函附69雜字第100號雜項使用執照申請書影本在卷足據。依原告就系爭土地自行填載之雜項使用執照申請書，已載明上開雜項工程均已於70年4月1日竣工完成。依當時山坡地開發建築管理辦法第24條規定：「山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照。」（本條文已於92年3月26日修正為山坡地建築管理辦法第9條。）原告就上開21筆土地已申請北工建字第1499號建造執照，系爭21筆山坡地均係於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始能獲准建造執照之核發。縱然原告主張該建造執照並未開工，但並不能據此否認其就系爭21筆土地雜項工程已完工之事實。又該雜項工程係供建築使用之整地，其既已施工完成，自屬變更為非農業使用。且該供建築使用之整地，其既已全部施工完成，自屬均變更為非農業使用。依鈞院91年度訴字第5307號原告請求返還90年所繳地價稅案件勘驗現場結果，上述21筆土地，均為雜木林或植生牧草，係屬原告就該土地取得建造執照後，因故未實際開工或施工完成，迄今已歷經十餘年，致雜項工程完工後任令自然地物生長之結果，其現縱有部分係作農業使用，亦屬得否另行依規定向稽徵機關申請會同有關機關勘查認定課徵田賦之問題。在未經原告申請，且經稽徵機關申請會同有關機關勘查認定課徵田賦之前，被告依原告就系爭21筆土地之雜項工程係供建築使用之整地，且已施工完成之事實，認定已變更為非農業使用，據以依土地稅法第14條規定課徵地價稅，於法並無不合。

⒉按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，應徵田賦。」分別為土地稅法第14條、第22條第1項前段所規定。次依同法施行細則第21條第1項規定「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」經查系爭新店市○○段等21筆土地，屬非都市土地，山坡地保育區，其使用類別為丙種建築用地，不屬於農業用地，且已規定地價在案。又被告依台北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書，因系爭土地已整地，未作農業使用，被告依財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋規定：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用區分前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年起改課地價稅。」故被告自系爭土地實際變更使用之次年期即75年起改課地價稅。系爭土地係因於74年起即實際變更使用不符合課徵田賦要件而改課地價稅。

⒊原告所舉財政部72年9月6日台財稅字第36287號函釋，經查並未列入財政部81年土地稅法令彙編，依財政部81年6月25日台財稅第810814241號函規定「凡在民國81年3月1日前所發布未經編入本彙編之土地稅有關釋示函令，自民國81年7月15日起，一律不再援引適用。」，本件係81年以後之案件自不得再行適用。原告主張內政部66年5月25日台內字第737414號函規定：「依平均地權條例第22條規定課徵田賦之農業用地，於變更為非農業用地使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，再依施行細則第27條第2項規定，通知稅捐機關改課地價稅。」，經查該函係66年間所發布，且係就應變更地目所為之規定，復並未列入現行地政法令彙編，要無適用餘地。

⒋惟查所課徵31筆土地內新店市○○段280之2、4、6、8、10、11、318之1、327之1、503地號等9筆土地已按道路使用減免地價稅在案，餘22筆土地，被告係依台北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建照執照設計變更通知書，因土地已整地，未作農業使用，依財政部79年6月18日台財稅第000000000號釋規定：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年起改課地價稅。」自系爭土地實際變更使用之次年期（75年期）改課地價稅，亦無違誤。

⒌系爭土地「非都市土地」並非「都市土地」，且已規定地價，其土地使用類別為「丙種建築用地」並非農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地，非屬依法編定之農業用地自明。原告徒以爭土地之地目為田、旱、林地目之土地，援引「都市土地」之法令套用到系爭非屬都市計畫內之土地，顯有誤會。且原告於90年3月14日向被告所屬新店分處申請協談瞭解課稅情形，以減少爭議，經作成協談記錄，協談結果：「經協談說明，原告甲○○先生因資金同意於90年9月底前繳納89年地價稅本稅3,127,461元及依規定加計利息，並撤回復查。」

⒍原告主張雜項執照施工之工程為水土保持工程，且領取建築執照土地已施工建築部分，均已分割，剩餘為未施工部分仍繼續為農業使用，若土地已做為非農業使用，依據「辦理地目變更注意事項」之規定，土地之地目應已變更為「建」地目，而不可能仍為「林」地目，自仍應課徵田賦。惟查，歷年課徵地價稅原告並無不服，則如有可改課田賦之變動事實時，依照財政部81年7月29日台財稅字第810298049號「ｘｘ水泥公司所有土地，係劃定為「山坡地保育區」，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵田賦」及財政部89年7月15日台財稅字第890454860號「吳ｘｘ君所有坐落ｘｘ地號等3筆原課徵地價稅之公共設施東完竣地區土地，如經查明已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」，就土地使用應課徵之稅捐，如有變動事實，依土地稅法施行細則第24條第5款規定：「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理『申請』，會同有關機關勘查認定之。」自應由所有權人申請經被告查明屬實後，方得回復為課徵田賦，原告未經申請由被告查明是否屬實後憑以核定，所稱自屬無可准許，應予駁回。

⒎綜上所述，原核原告91年地價稅3,088, 228元，於法洵無違誤，原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、原告所有坐落新店市○○段280地號等31筆土地，91年度地價稅經被告核定為3,088,228元。原告就其中第280、280-3、280-5、280-7、280-9、319、323、327、330地號等9筆土地，主張係種植雜木林，第280-1、306、318、320、342、346、358、398、455、513號等10筆土地，主張係種植牧草，應屬課徵田賦，被告予以課徵地價稅2,973,974元，認原處分及訴願決定均不合法，向本院提起行政訴訟，請求撤銷原處分及訴願決定對該部分之課徵云云。

二、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」分別為土地稅法第14條、第22條第1項前段所規定。次依同法施行細則第21條第1項規定「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地﹑林業用地﹑養殖用地﹑鹽業用地﹑水利用地﹑生態保護用地﹑國土保安用地之土地。」本件原告所有系爭土地屬非都市土地，其使用類別為丙種建築用地，且已規定地價在案，凡此為原告所不爭，則系爭土地既屬「非都市土地」，並非「都市土地」，且已規定地價，其土地使用類別為「丙種建築用地」並非農牧用地﹑林業用地﹑養殖用地﹑鹽業用地﹑水利用地﹑生態保護用地﹑國土保安用地之土地，其非屬依法編定之農業用地自明，被告對之核課地價稅，依上開法條規定即無不合。

三、原告雖主張系爭土地中地目包括林地、旱地．．．等，符合土地稅法規定，免納地價稅云云。惟查原告現所爭執之19筆土地，被告係依台北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建照執照設計變更通知書，以土地已整地，未作農業使用，而自系爭土地實際變更使用之次年期（75年期）起改課地價稅，參照財政部其後於79年6月18日台財稅第790135202號函釋所稱：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」之意旨並無不合。原告徒以系爭土地之地目為田、旱、林、地目之土地，援引「都市土地」之法令套用到系爭非屬都市計劃內之土地，顯有誤會。

四、次查原告爭執之系爭19筆土地，其使用類別為丙種建築用地，且已規定地價在案，台北縣政府工務局並曾於74年4月24日以北工建字第1499號通知核准建照執照設計變更，被告乃自系爭土地實際變更使用之次年期（75年期）起改課地價稅等情，已如前述，原告對被告自75年期起改課地價稅，並未爭執，且十餘年來如期繳稅，至89年期之地價稅，原告雖曾於90年3月14日向被告所屬新店分處申請復查，經被告與其協談，讓原告瞭解課稅情形後，作成協談記錄略謂：「經協談說明，原告甲○○先生因資金同意於90年9月底前繳納89年地價稅本稅3,127,461元及依規定加計利息，並撤回復查」，此有該協談記錄附在原處分卷可按，足證系爭19筆土地歷年課徵地價稅原告並無不服，就已往年度屬課徵地價稅確定之土地，則原告如有可改課田賦之變動事實時，依照財政部81年7月29日台財稅字第810298049號函釋：「ｘｘ水泥公司所有土地，係劃定為「山坡地保育區」，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，『准自申請當期起』依土地稅法第22條規定課徵田賦。」及財政部89年7月15日台財稅字第890454860號「吳ｘｘ君所有坐落ｘｘ地號等3筆原課徵地價稅之公共設施東完竣地區土地，如經查明已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，『准自申請之當年起』改課田賦。」是原告如就土地使用應課徵之稅捐，有變動事實，應依土地稅法施行細則第24條第5款規定：「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理『申請』，會同有關機關勘查認定之。」自應由原告向被告提出申請，經會同有關機關勘查認定屬實後，方得回復為課徵田賦，原告未向被告提出申請，就91年期之地價稅，訴請判決撤銷被告所為之核課地價稅之處分及訴願決定，自屬無據。至於原告所稱本院91年訴字5307號審理原告90年度地價稅事件，曾於93年5月7日履勘現場，其中新坡段280、280-3、280-5、280-7、280-9、319、323、327、330地號土地種植雜木林，第280 -1、306、318、320、342、346 、358、398、455、513地號土地種植牧草，全部作為農業使用。又新店地政所承辦人蔡永新陳述：「目前所在位置馬路二側土地屬系爭土地其中14筆，現狀確實未經整地。」鈞院勘驗結果記載為原生林，無整地跡象，據以主張系爭土地係作農業使用乙節。查本院於93年間審理原告90年度之地價稅案件履勘現場之情形，係勘驗93年之現場情形，並非勘驗74年間原告有無變更使用系爭土地之情形，自不能據以認定系爭土地，原告於74年間是否從事農用，且依土地稅法施行細則第24條第5款規定：「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理『申請』，會同有關機關勘查認定之。」自應由原告向被告提出申請，經會同有關機關勘查認定屬實後，方得回復為課徵田賦，本院並非行政機關，不能以本院之履勘結果，代替行政機關為行政處分。從而，本件原處分核定原告系爭土地91年之地價稅並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭小康