臺北高等行政法院判決

原告

萬華企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

巫鑫（會計師）住台北市○○○路○段156號12樓

複代理人

陳惠明

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月15日台財訴字第0930021749號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度未分配盈餘加徵特別所得稅10%申報時，原列報第21項「其他經財政部核准之項目」新台幣（下同）26,526,751元，被告初查以其係長期投資轉短期投資時帳列之跌價損失，依財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋，不得列為所得稅法第66條之9減項，乃予以剔除，核定該項0元。原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠長期投資轉列短期投資若市價低於成本，應立即承認「已實現跌價損失」：

⒈「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第2項所明定。

⒉另「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，應按總成本與總市價比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖減評價科目。．．．」為財務會計準則公報（以下稱會計公報）第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第72點所明定，營利事業短期投資之有價證券於財務會計處理上，即是依前揭會計公報之規定辦理；另鄭丁旺博士所著「中級會計學（第7版）」第12章第1節短期投資，對短期投資評價及短期投資與長期投資互轉之會計處理原則所述更為明確，「每期期末編製財務報表時，短期投資應按成本與市價孰低法評價．．．。在比較成本與市價時，應以全部短期投資之總成本與總市價比較。．．．若總市價低於總成本，則有『未實現跌價損失』應即認列。．．．認列未實現跌價損失即是將短期投資之總成本降低至總市價，．．．應設『備抵跌價損失』之評價科目抵銷之。．．．『短期投資未實現跌價損失』列入損益表之其他損失，『備抵跌價損失—短期投資』則作為資產負債表中短期投資之減項。短期投資各證券在帳上仍保留原成本。」、「當短期投資轉為長期投資，或長期投資轉為短期投資時，若該證券之市價較成本為低，則應作為已實現跌價損失，將成本降低至市價，並以此新市價作為新成本。」

⒊由上述說明可知，在財務會計之處理上依一般公認會計原則，短期投資期末按成本與市價孰低法評價，若市價低於成本時，應即認列「未實現跌價損失」，並設置備抵投資未實現跌價損失之評價科目為短期投資成本之減項，並不直接沖減短期投資帳列成本，而若是短期投資轉列為長期投資或長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，應立即承認「已實現跌價損失」，並以市價作為成本。二者會計處理相同之處係二者之成本均需與市價作比較，若市價低於成本則需認列損失，其相異處，係在短期投資期末評價所認列之跌價損失，係為「未實現跌價損失」，而長期投資與短期投資相互轉換，因市價低於成本所發生之損失係已認屬「已實現跌價損失」且應即刻沖減成本，不另設置備抵評價科目。是以短期投資按成本與市價孰低法期末評價，與長期投資及短期投資互相轉換，二者當市價低於成本發生損失時依一般公認會計原則，均應將是項跌價損失認列入帳，惟在短期投資按成本與市價孰低法期末評價所認之損失為「未實現跌價損失」，而當長期投資與短期投資互相轉換時所產生之損失更進一步積極的肯認是項跌價損失為「已實現」之「已實現跌價損失」。

㈡被告之處分及財政部91年12月11日台財稅第901457205號函釋，顯有違「平等原則」：

⒈計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅時，依財政部88年8月13日台財稅第000000000號函規定「營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。．．．」。暨89年8月1日台財稅第0890453743號函規定，「營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。．．．」。準此，短期投資按成本與市價孰低法之估價規定所認列之「未實現跌價損失」可列為所得稅法第66條之9規定未分配盈餘減除項目。

⒉查復查決定書中理由四、「．．．是以營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資，於轉換當時，若市價低於成本，雖在財務上依財務會計準則公報第5號『長期股權投資會計處理準則』第27項規定，立即承認之已實現跌價損失，惟因該證券尚未出售，並無實際交易事項發生，在稅務處理上係屬未實現損失，應於出售時方始予認列，此差異屬時間性差異，於該證券出售時即行消除，不得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。．．．且依首揭財政部91年12月11日台財稅第910457205號函釋規定，亦持相同見解，是原核定尚無不合，應予維持。」，另參91年12月11日台財稅第910457205號函釋，係認營利事業將帳列短期投資或長期投資有價證券相互轉換認列之跌價損失，不得列為計算未分配盈餘時之減除項目，其說明91年8月19日財北國稅審一字第910226962號函釋說明第7點中第一小點「．．．本局認為：長期投資轉列短期投資，或短期投資轉列長期投資，於轉換當時，市價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失．．．不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」及第二小點「若稅務上亦採用前述第7點處理方式（註：即認列跌價損失）．．．將增加計算之複雜性，．．．將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性」。

⒊由上開復查決定理由暨91年12月11日台財稅第910457205號函釋（含88年8月13日台財稅第000000000號函釋），其否准營利事業將長期投資轉列短期投資或短期投資轉列為長期投資時，認列之「已實現跌價損失」列為計算所得稅法第66條之9未分配盈餘之減除項目之理由主要有二：⑴因有價證券尚未出售，並無實際交易事項發生，在稅務處理上係屬未實現損失，應於出售時方始認列，此差異屬時間性差異；⑵若稅務上將帳列短期投資或長期投資有價證券相互轉換認列之已實現跌價損失列入未分配盈餘之減除項目，將增加計算之複雜性及增加稅捐核課與帳務處理之複雜性。

⒋按短期投資期末按成本與市價孰低法之估價規定所為之跌價損失，與長期投資及短期投資轉換時之跌價損失，二種情形下有價證券均尚未出售，在稅務上均同屬尚未實現損益。而前者之「未實現跌價損失」依財政部88年8月13日台財稅第000000000號解釋可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘減除項目，而後者之「已實現跌價損失」則否准列為減除項目，被告之否准理由一在相同情事顯然有不同之見解，實有違「平等原則」。況長期投資轉列短期投資時認列之跌價損失在財務會計處理上更認係為「已實現跌價損失」，舉輕明重，誠無「未實現跌價損失」可為計算未分配盈餘之減項，而「已實現跌價損失」卻不可作為計算未分配盈餘減項之論理。

⒌再言，被告爰引之91年12月11日台財稅第910457205號函釋以若准予認列長期投資轉列為短期投資或短期投資轉列為長期投資之跌價損失，將增加計算之複雜性且增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，而否准同意上開跌價損失得列為計算未分配盈餘之減除項目；同樣的計算及複雜之帳務處理在短期投資備抵跌價損失下同樣發生，且被告以計算複雜戕害「租稅徵納之公平」，顯有未當。

⒍綜上，依行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」是以基於「事物之本質」，相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，系爭跌價損失，係短期投資按成本與市價孰低法估價規定之跌價損失，均為同一性質之情事，應採同一處理，其跌價損失均得列為計算所得稅法第66條之9之減除項目。

㈢被告之處分顯與所得稅法第66條之9之立法意旨相悖：參酌所得稅法第66條之9立法理由「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」既短期投資期末評價之「未實現跌價損失」與長期投資轉列為短期投資時認列之「已實現跌價損失」於財務會計上均列為當期費用，係屬不能分配或不存在之所得，依上開之立法理由，就依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，以使未分配盈餘之計算臻於公平合理，否則將造成根本無盈餘可以分配仍需被核課未分配盈餘所得稅之不合理情事。

㈣被告否准原告將短期投資或長期投資有價證券相互轉換認列之已實現跌價損失列入未分配盈餘之減除項目，違反「量能課稅原則」：

⒈未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之規範目的為「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵百分之十之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。所得稅法第66條之9第2項以下之規定，即是為了實踐此一理想。在此法制背景認知下，對所得稅法第66條之9第2項規定內容之解釋，都必須以參酌「量能課稅原則」之理念，以求正確計算出營利事業之實際盈餘數額，即稅法上的「稅前所得」必須再用同條項（即第66條之9第2項）之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下的「稅後未分配盈餘」，且國家應有義務避免對實質上完全沒有盈餘存在可能性之營利事業課徵保留盈餘稅負，其結果雖然不能避免因財稅差異所帶來的保留盈餘稅基計算難題，但至少可以將稅基計算之不合理性減至最低程度，此有鈞院92年判字第2018號判決可參；故若企業於財務會計上實際已認列為費用之項目（系爭已實現跌價損失），係實際上係無法分配之盈餘，則對該營利事業而言，此乃是客觀而真實存在的現況，若對此課稅顯然違反「量能課稅原則」。

⒉現行所得稅法第66條之9規定之內容並非完全妥適，也無法完全回復至「稅前財務所得」之狀態，有以下可檢討之處: ⑴其並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題；⑵而對永久性差異，也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去。故稅法概念下的所得調整為財務會計觀念下之盈餘時，由於稅上與財上之差異，而所得稅法第66條之9第2項前9款又無法予以調整時，⑴財政部實有義務動用同條項第10款之規定，使其更接近財務上之實際所得。⑵如果財政部不能主動盡此項職權義務，實質上就造成稅上所得無法完全回到財上所得之結果。

⒊按所得稅法第66條之9之規範功能是為了「二稅合一」之目標，就加徵百分之十未分配盈餘所得稅之「保留未分配盈餘」數額稅基，希望其能儘量按照財務會計之觀念來計算。就算現行所得稅法第66條之9第2項各款之規定內容仍然無法完全達成此一目標，但仍應竭盡所能予以趨近，故相關法規命令與行政令函之解釋當然應該儘可能朝此目標實踐，誠無因將系爭已實現跌價損失列入未分配盈餘計算減項，將增加計算之複雜性與增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，而否准將短期投資或長期投資有價證券相互轉換認列之已實現跌價損失列為計算未分配盈餘減除項目之理。

㈤被告以91年函釋予以事後回溯核課原告88年度未分配盈餘稅，顯有違「法律不溯及既往原則」：

⒈財政部於91年12月11日始發布台財稅第910457205號函釋，規定營利事業長期投資與短期投資相互轉換時，其因市價低於成本而帳上立即承認之跌價損失，不得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。

⒉前揭函釋於91年始規定營利事業長期投資與短期投資相互轉換時，其因市價低於成本而帳上立即承認之跌價損失，不得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，並不代表應依司法院釋字第287號解釋闡示意旨，自法規生效之日起有其適用，認91年函釋自原法規生效之日起適用。

⑴該91年函釋如屬財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款之「財政部核准」事項，則顯屬中央法規標準法第7條「法規命令」之範圍，依中央法規標準法第12、13、18條之法理，當自法規發布日起生效。

⑵縱認該函釋為財政部基於職權解釋法律之函釋，於前揭釋字第287號解釋發布後，立法院已於85年7月30日通過稅捐稽徵法第1條之1，明示「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」因此自該日以後，財政部依稅法發布之不利納稅義務人之解釋函令，自不適用自所解釋之法規生效日起算。

⒊故被告以91年函釋予以事後回溯核課原告88年度未分配盈餘（90年度申報），顯有違「法律不溯及既往原則」之法理及稅捐稽徵法第1條之1之規定，於本案應無適用。

㈥懇請 鈞院撤銷賜判決如訴之聲明，以維納稅義務人之合法權益，實感德便。被告主張之理由：

㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理，營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第2項所規定。又「．．．二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第110條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適定。」、「長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列長期投資，於轉換當時時價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」分別為財政部88年8月13日台財稅第000000000號暨91 年12月11日台財稅字第0910457205號函釋在案。

㈡原告88年度未分配盈餘申報，原申報未分配盈餘減項項次21項「其他經財政部核准之項目」為26,526,751元，被告原查以，依財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋，長期投資轉短期投資時帳列之跌價損失不得列為所得稅法第66條之9減項，故予以剔除，核定為零元。

㈢按行為時所得稅法第66條之9第2項第10款既明定「其他經財政部核准之項目」為計算年度未分配盈餘之減項，財政部依法律之授權，就營利事業之長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列長期投資，依財務會計準則規定於帳上所認列之跌價損失可否為未分配盈餘之減項，作成91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋，以該跌價損失「非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價」，故排除其為計算未分配盈餘之減除項目，與財政部88年8月13日台財稅第000000000號函，就營利事業短期投資有價證券之跌價損失可否為未分配盈餘之減除項目所作之解釋，尚有不同，自無行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」規定不符之情事。至訴稱本案適用法令溯及既往乙節，查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。前揭財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋係就所得稅法第66條之9未分配盈餘合計數減除項目規定所作之補充解釋，即應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，此亦與行政院61年6月28日台財6282號令及司法院釋字第287號解釋意旨一致。本案系爭項目－「其他經財政部核准之項目」，既係經財政部核准者，方得列為未分配盈餘減除項目，則經財政部核釋否准者，即自始不得列為未分配盈餘減除項目，自無所謂溯及適用問題，原告顯有誤解。被告原核定並無違誤，原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。

理由

壹、本案所涉相關法理之背景說明：所得稅法第66條之9第2項以下之規範功能：

㈠按營利事業之盈餘最終仍應歸屬於其股東自然人所有，但在個人綜合所得稅與營利事業分開計稅之情況下，會產生以下二個問題：

⒈同一筆盈餘，在歸屬於營利事業與其股東或社員自然人之過程中，遭二次課徵所得稅，造成「重複課稅」之結果。

⒉基於「避免重複課稅」之誘因，加上現行所得稅法制下「證券交易所得免稅」之制度設計，營利事業之股東或社員會將盈餘保留在營利事業中，然後以出售股權之方式規避掉個人綜合所得稅之稅負。

㈡而為解決上開第一個問題，自87年起，所得稅法制改採「二稅合一」之制度設計，容許自營利事業取得營利所得之股東，可以用該營利事業繳納之營利事業所得稅來抵繳其應納稅款（但這個制度設計得非常複雜，而且也未完全貫徹「二稅合一」之理想，所得稅法第66條之1至第66條之8參照）。

㈢但實施二稅合一之結果，一方面立即帶來稅收之減少，可是另一方面「營利事業藉保留盈餘來規避股東或社員在個人綜合所得稅上之稅負」之誘因卻仍然存在，並未因「二稅合一」制度之實施而減低或消滅。另外原來所得稅法第76條之1規定之「強制歸戶」制度，是以擬制之手段直接壓迫股東或社員（即用設算所得來強制股東或社員繳稅），而間接迫使營利事業將盈餘吐出，其「目的與手段之相當性」實值討論（用強迫大多數之自然人，讓該等多數之自然人去要求少數營利事業把盈餘分配出來，從使用手段的效率來說，直接強迫的對象遠多於間接強迫的對象，並不符合「稽徵經濟原則」之要求。又從追求目的之利益與使用手段造成之侵害來做比較，營利事業中真正有權作成「分配盈餘」決策之人，僅為其中之經營負責人，政府不對此等人行使公權力，強迫其等分配盈餘，反而苛責於「對營利事業沒有支配能力的廣大股資大眾」，亦顯失公平）。

㈣在此法制背景下，才有所得稅法第66條之9之制定，對保留未分配盈餘之營利事業，就其稅後盈餘再課徵10%的特別營利事業所得稅（言其特別，乃是指其對稅後盈餘再課一次固定稅率之所得稅），一方面維持在實施「二稅合一」制度以後，從稅捐而來的財政收入水準，一方面也在代替原來所得稅法第76條之1之規範功能（創造出一個相反的誘因，讓營利事業因此願意把盈餘分配給股東或社員）。

㈤然而在現行所得稅法制下，有關未分配盈餘之認定卻有以下之課題必須加以考慮：

⒈營利事業之稅後盈餘未必完全是由課稅所得項下產生，其組成可能有以下三種來源，而這些項目加總後之金額才是該營利事業之「稅後未分配盈餘」。

⑴一般課稅所得項下之「稅前盈餘」減除「所得稅費用」後之餘額。

⑵免稅所得項下之「盈餘」（有些免稅所得實際上仍然有所得稅之負擔，因此實質上仍有分離課稅之意味，只不過未必採固定稅率，例如土地增值稅）。

⑶分離課稅所得項下減除「分離課稅固定稅率稅負」後之「盈餘」。【註】在此應說明者，有關「免稅所得」項下或「分離課稅所得」項下之「盈餘」，其等應負擔之所得稅負，可當成「一般成本費用」處理，因此沒有再區分為「稅前盈餘」或「稅後盈餘」之必要（理由後詳）。

⒉另外在「一般課稅所得項」下，基於「稅務會計」與「財務會計」間之差異，有時候會發生「（稅上）虛盈；（財上）實虧」之情形（或者是稅上之盈餘多於財上之盈餘），而未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，依前所述，既然是「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵10%之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。而所得稅法第66條之9第2項以下之規定，即是為了實踐此一理想。【註】⑴按有關營利事業所得稅之申報，原則上應以「商業會計法」及「財務會計準則公報」據實記載產生之「財務所得」為基礎。只有在所得稅法及相關法令有特別規定時，才採取「帳外」調整之方式來「調整計算」其課稅所得額（「查核準則」第2條第2項參照）。

⑵因此所謂「稅務會計」，實際上就是指在財務會計基礎下，因為所得稅之相關法令，調整「財務所得」後所得之「課稅所得額」。

⑶一般言之，由於稅捐法令經常將財務會計上認列之費用予以剔除，因此「財務所得」（稅前盈餘）大多低於稅上認定之「課稅所得額」，但所得稅法制上稅基之計算，是以按照稅務會計計算出來的「課稅所得額」為準。

㈥在此法制背景認知下，對所得稅法第66條之9第2項規定內容之解釋，都必須以參酌「量能課稅原則」之理念，以求正確計算出營利事業之實際盈餘數額。而財務會計上，計算「稅後盈餘」之方式如下所述：茲舉如後附附表1、2所示之例（分別代表納稅義務人第1年與第2年之財務會計上「稅後盈餘」），以說明財務會計如何計算「稅後盈餘」。

㈠第1年部分：

⒈其中「稅前財務所得」200元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。

⒉其中「永久性差異」100元，乃是指「財務會計」認列之交際費，其中之100元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，因此納稅義務人多出了100元之盈餘。此項費用遭剔除，對其往後之財務也不生任何影響，因此為「永久性差異」。

⒊其中之「暫時性差異」100元，乃是指「財務會計」規定之「固定資產攤提年限」較「稅務會計」規定之「固定資產攤提年限」為短（每一年度攤提之金額較高），因此當年度攤提折舊之金額有100元在稅務會計不予承認，因此納稅義務人在當年度多出了100元之盈餘，但是此項攤提之費用雖在本年度不被認列，但在往後年度仍可認列，因此對應於此筆費用而繳納之所得稅負在將來仍可享受少繳之利益，所以列為「暫時性差異」。

⒋而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性差異」100元與「暫時性差異」100元費用後，其數額400元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。

⒌所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率25%，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」100元。

⒍但對財務會計而言，該「應付所得稅」100元中，有25元為「暫時性差異」所造成者，而這個部分在下一年度內，納稅義務人依稅捐法令調整其財務所得時（就財務所得之計算而言，該固定資產在下一年度已無從攤提），又可扣除此筆攤提費用100元，而少繳所得稅25元。因此當年度繳納之25元，應計為「遞延所得稅資產」，等到下一年度再以「費用」沖銷（後詳）。

⒎因此當年度之所得稅費用75元（100元減25元）。

⒏而原告之稅後盈餘則為125元（200元減75元）。

㈡第2年部分：

⒈其中「稅前財務所得」200元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。

⒉其中「永久性差異」100元，乃是指「財務會計」認列之當年度發生交際費，其中之100元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，與第1年之情形相同，為「永久性差異」。

⒊其中之「暫時性差異」100元，則是因為上一年度按「財務會計」已攤提完畢之「固定資產折舊」，依「稅務會計」之規定，可在此一年度攤提100元，因此在稅務會計上，當年度得多列攤提折舊費用100元。此項攤提之費用雖在稅務會計上是本年度認列，但在財務會計上則應為以前年度所認列，今年度少繳之稅款，早在上一年度已繳納，所以列為「暫時性差異」。

⒋而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性差異」100元，再減去「稅務會計認列、可是財務會計上早已在上期認列」之「暫時性差異」費用100元後，其數額仍為200元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。

⒌所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率25%，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」50元。

⒍但對財務會計而言，除了以上之「應付所得稅」50元外，實際上去年所付之100元稅款中，有25元實際上是繳納本年度之稅款，因此該25元之遞延所得稅費用在沖銷25元之「遞延所得稅資產」後，應記入本年度之「費用」。

⒎因此當年度之所得稅費用75元（50元加25元）。

⒏而原告之稅後盈餘則為125元（200元減75元）。在上開觀點下，現行所得稅法第66條之9第2項之規定內容有以下可檢討之處：

㈠所得稅法第66條之9第2項之規定方式，簡言之，即是將稅務會計下的「課稅所得額」還原為財務會計下的「稅後盈餘」，而其方式大體如下所示：

⒈先以上述之「課稅所得額」為基準，加計「免稅所得」與「分離課稅所得」（這些所得項下之盈餘均已扣除具有所得稅性質之稅負，例如土地增值稅或固定稅率之金額，但由於該等稅負並無「暫時性差異」之問題存在，所以可把該等稅負直接視為成本費用之一部，而以其盈餘直接視為財務所得之一部）。若原來之「課稅所得額」依所得稅法第39條之規定彌補以往年度之虧損而變少者，要再將該扣抵之虧損加回來，形成「單一年度內、以稅務會計為基礎」之稅前盈餘。

⒉再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第1款）與實質上屬「新增所得」之資本公積（同條項第8款）。剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損（同條項第2款），虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」（同條項第7款）、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」（同條項第4款）以及扣除「職工紅利或酬勞金」（同條項第6款）以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備．．」（同條項第5款）。

㈡但是上開設計並非完全妥適，也無法完全回復至「稅前財務所得」之狀態，茲說明如下：

⒈其並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題。

⒉而對永久性差異，也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去。【註】其實所得稅法第66條之9第2項本文部分最大之問題即是其只考慮「一般課稅所得」、「分離課稅所得」與「免稅所得」的加項，而不考量減項。詳言之：

⑴立法者在立法當時只設想到「課稅所得」、「免稅所得」與「分離課稅所得額」都有盈餘之情況，所以要把三者之總額相加在一起，例如營利事業同一年度內「課稅所得」項下、「免稅所得」項下與「分離課稅所得額」項下（稅後）各賺100萬元，則該營利事業之可供分配未分配盈餘應為300萬元。

⑵但是當上述三項種類之稅後盈餘有正有負時，則所有負數之所得項下均以零元來處理，結果變成同一營利事業若其三項所得之任何一項賺得500萬元，其餘二項各虧100萬元時，則至少就第66條之9第2項之本文部分而言，要認定其當年度可供分配未分配盈餘為500萬元。此時必須由同條項但書第10款之「其他經財政部核准之項目」來減除。

⑶以上立法設計之缺失在於，其忽略了「免稅所得」或「分離課稅所得」項下也會存在有（潛在性的）財稅差異，因此使所得稅法第66條之9第2項但書第10款之規定承擔太重的調整壓力，並且使立體的思考體系結構被壓扁在一個平面上觀察。因為：

①在現行法制下，分離課稅所得之費用因為都在課稅所得項下認列，所以在其項下沒有財稅差異可言。

②但在免稅所得或分離課稅所得項下，仍然會財稅差異，例如費用在稅上可否認列之問題，只不過因為其是免稅所得，是否調整對一般正常營利事業所得稅之應納稅額不生影響，所以問題就「隱而不顯」。

③可是在計算營利事業稅後可供分配之盈餘時，此等隱而不顯之課題即會浮現出來。

⑷此時在立法論上，最適宜之方式應該是將所得稅法第66條之9第2項本文規定為「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額『或虧損額』，加『減』同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額『或虧損額』、不計入所得課稅之所得額『或虧損額』，『再加計』已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額」。換言之，在本文部分全部採取稅務會計之觀念，將營利事業之全年度盈餘計算出來，然後再用但書各款去處理單純的財稅差異。

⑸現行法制卻是採取混為一體之處理方式，結果會將某些事實上屬於「財會」均承認之免稅所得虧損或分離課稅所得虧損，也放入所得稅法第66條之9第2項但書第10款之規定去調整，稍有不注意，即會漏未調整之情形。而人民在進行行政爭訟時又會將財稅差異的課題絞入，結果讓爭點的體系變得混淆不明。其實只要立法妥適，本來可以利用更簡單之方式來說理。

⒊在此情況下，在立法論上實在應該考慮將所得稅法第66條之9第2項以下之規定，參考所得稅法第66條之6第3項之規定（即「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依向商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘」），直接以「財務會計」為標準，以免掛一漏萬之弊。

⒋又在執法層面言之，在解釋及適用上開條項時，法院即使知悉該條規定本身有缺失，無法完全達到「以財務會計來認定稅後盈餘」之理想，但也應在文義所及之範圍內儘量趨近此一目標，以達成「量能課稅原則」之理想。

貳、在上開法理基礎下，兩造之爭執要點如下：針對原告88年度營利事業之應依所得稅法第66條之9加徵10%特別所得稅之「稅後盈餘」數額，被告機關與原告爭執之重點在於：原告當年度12月31日帳列有價證券，從短期投資課目轉為長期投資課目時，在財務會計上所認之「已跌價損失26,526,751元，可否依所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，列為計算稅基時之減項。因此雙方之爭點集中在所得稅法第66條之9第2項第10款之規範性格及其適用問題。

參、而針對以上的爭點，本院判斷結論如下：首先本院必須鄭重指明，長短投互轉所生跌價損失，均不符合「暫時性差異」之定義，從而被告機關謂上開跌價損失屬「暫時性差異」云云，其觀點為本院所不採。茲說明如下：

㈠「暫時性差異」與「永久性差異」之區別，其主要目的在精準計算出「應納所得稅」與「所得稅費用」，以正確計算企業之損益。

㈡而有價證券之漲跌結果，會隨市場情況而千變萬化，每一時點都只反應出當下之市場價格，而無法做為將來某一特定時點之價格反映（因為將來特定時點也有該時點之特定市場價格），因此最多只能稱其為「未現實損失」，而沒有承認其屬「暫時性差異」之必要。

㈢被告機關似乎將「未實現損失」與「暫時性差異」劃上等號，其實這是觀念的混淆。另外在本案之情形是「長投」改「短投」，而在「短投」改「長投」之類似案例中，本院已在92年度訴字第5151號判決中表明了法律見解，其可簡言如下：

㈠從所得稅法第66條之9之立法本旨而言，原告主張之結論的確比較符合「量能課稅原則」的實踐，但是目前實證法之實際規定內容卻非如此。而有關所得稅法第66條之9第2項在立法論上之討論，本院亦已一再說明本院之看法如前。但基於權力分立之憲政法理，司法機關無權代替已立法者授予排他性權力之行政機關來制定相關之補充規範。

㈡加徵10%特別所得稅之稅基時，從理論上言之，一定要竭盡所能回到財務會計的基礎下，這是法制論上應有之理念。

㈢但現行所得稅法第66條之9第2項之規定內容，卻無法負擔上述法制理想，而且最主要的原因，如上所述，即是其條項本文規定的不妥，而讓同條項第10款之授權規定承當太大之負擔，如果主管機關財政部不主動運用此等立法者授與之排他性「補充法規範形成權」，其他機關（包括法院在內）亦無從越俎代庖。

㈣雖然有行政法學界有認為，法院可以基於事務本質之需求，主動代替行政機關來填補此等法律漏洞。但恐難為現行司法實務所接受。

㈤而本院也曾在前開判決中一再表示，期待稅捐主管機關財政部對此等問題能有全面性的檢討，並希望其能個案式的考慮相關爭點。或者進行立法修正，將加徵10%特別所得稅時之稅基量化標準，改所得稅法第66條之6第3項之規定，完全以財務會計之標準為基礎。其實原告亦瞭解問題之癥結所在，但其依循以下之法理體系推論，主張本院仍可本諸職權核定認列上開跌價損失為計算加徵10%營利事業特別所得稅稅基之減項。

㈠先從「平等原則」出發，主張：

⒈短期投資之有價證券，按成本與時價孰低法估價所生跌價損失，財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋意旨，明示該等跌價損失，經財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，核准列為計算加徵10%營利事業特別所得稅稅基之減項。

⒉而本案之長投轉短投之情形，同樣也是有價證券尚未出售，在稅務上同屬尚未實現之損失，二者情形全然類似。甚至在本案長投轉短投之情形，在財務會計認列為「已實現跌價損失」，而短投之估價損失財務會計僅承認「未實現跌價損失」。

⒊則舉重明輕，基於「相同事務應為相同處理」之平等原則，本案亦應可類推適用上開函釋意旨。

㈡而針對財政部91年12月11日台財稅第901457205號函釋意旨，明示「長短投互轉所生之跌價損失非屬所得稅法第66條之9第2項第10款核准扣減之項目」一節，原告則主張上開函釋性質上屬法規命令，所以應自其公布之日起發生法規範之規制效力，基於法律不溯及既往原則，對發生於88年之本案，並無適用之餘地。但本院認為，依循原告上開法理體系架構為推論，仍無法獲致對其有利之結論（即可將上開長投轉短投之跌價損失列為計算加徵10%營利事業特別所得稅稅基之減項）。茲說明如下：

㈠按基於法規範之位階體系架構，上下位階之規範間不能存有價值矛盾之情形。是以法院亦因此享有審查規範價值體系之職權。但法院所享有之規範審查權限範圍，卻會依規範之位階，而有不同之標準。

⒈其中就法律而言，法院只能對之為解釋及補充，至於法律本身是否違反更高位階之法規範（憲法），則不在一般法院之審查範圍內。

⒉至於行政規則或行政函釋甚至是行政處分有無違反上位規範，則法院享有全面的審查權限，除了可以審查其有無違法，也可以審查其有無違憲。

⒊較有爭議者，則在於「法規命令」，其因法律之授權而委由行政機關制定，亦具有法律之性質。而依一般學理上之通說，法院對法規命令之審查範圍為：

⑴授權依據之母法規定內容是否具體明確，符合授權明確性之要求。

⑵法規命令有無表明其授權依據。

⑶法規命令之規定內容有無與母法產生衝突。但如果上開審查結果確定「法規命令」符合授權之要求標準，即與法律有同一地位，法院不能再審查其有無違憲。

㈡而財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款之授權而核准扣減項目，此等核准之函釋，原告亦承認其屬法規命令。則依前開所述，法院無法直接依「平等原則」對其進行審查，只能從「平等原則」所揭諸之理念出發，考慮法規命令如果對所規範之事項給予差別待異時，是否違反母法之授權範圍。

㈢但是如果財政部不依照所得稅法第66條之9第2項第10款之授權為法規命令之制定，此等怠惰行為法院亦無從加以審查（立法怠惰不是法院所能審查者）。所以本院如果有違憲審查之問題，真正該受審查者也不應是法院之判決或財政部制定之法規命令，而是財政部之消極不作為。【註】：立法者僅就扣減項目授權，如果財政部不行使此項授權，法院亦無從加以審查。此與「不確定法律概念判斷餘地」或「法律效果裁量」之課題不同，在判斷餘地與自由裁量之情形，行政機關終究是作成判斷或決定，法院才可審查判斷與決定之合法性（即有無判斷或裁量「怠惰」、「濫用」與「逾越」之情事），如果財政部不行使此項法規範補充權限，行政法院除了表明全案所涉及之法理背景並期待財政部能重新發動規範補充權限外，實難有立場自為規範補充。

㈣至於原告主張在本案中應「類推適用」財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋意旨一節，其實在「稅捐法定原則」下，固然有法律漏洞填之可能，但是在本案之情形，因為所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，立法者已經把漏洞填補權限，排他地授與主管機關財政部，法院已無權限自行代替財政部進行法規範之補充。

㈤另外有關在本案中適用財政部91年12月11日台財稅第901457205號函釋意旨是否違反「法律不溯及既往」原則，其實並非本案勝負之判斷重點，本案真正之判斷重點在於「長短投互轉所生之跌價損失，財政部從未核准將此等損失列為「計算加徵10%營利事業特別所得稅稅基」之減項。

肆、綜上所述，本件原處分在現行實證法基礎下尚難謂為違法（至於實證法本身有無檢討之必要，則應該尚有討論之空間），訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 黃清光