臺北高等行政法院判決

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原告

甲○○○

訴訟代理人

沈培錚律師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○(處長)

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國92年11月26日府法訴字第0920220925號願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告原於91年11月22日因配偶間相互贈與，取得坐落於桃園縣龜山鄉○○段76、91、93、103、104、189地號等6筆土地，嗣於91年12月30日申報91年12月27日立約移轉系爭6筆土地，經被告機關按一般稅率核定應納土地增值稅計新台幣（以下同）588341元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告於系爭土地重劃後，因配偶間相互贈與而取得系爭土地所有權，嗣再移轉於第三人，有無土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅百分之四十規定之適用？

㈠原告主張之理由：

⒈按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為土地稅法第28條之2及第39條第4項所明定。查土地稅法第39條第4項規定之立法理由係以：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」足見其目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是贈與時，既無增值稅之申報，無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第39條第4項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。再者，土地稅法第28條之2係於86年5月21日增訂，其立法意旨係以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅予以免徵。如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第39條第4項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅百分之四十；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵（因不需申報亦未課徵），其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故土地稅法第39條第4項，於移轉有增值稅之課徵，且係重劃後第一次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第一次之移轉（最高行政法院91年度判字第1554號判決參照）。

⒉被告駁回原告之復查申請，所憑理由無非：「其受贈取得即屬經重劃之土地，於重劃後的第一次移轉；而申請人所主張91年12月31日以買賣方式申報之移轉，已屬再次移轉，顯非重劃土地第一次移轉，故本案無土地稅法第39條第4項減收土地增值稅百分之四十之適用」云云。惟，上開解釋顯屬法條字面上之文義解釋，非為不確之解釋法律方法。蓋，土地法第39條第4項所指之「重劃後第一次移轉」，應指重劃後第一次須計算土地增值稅之移轉而言，此觀土地稅法第28條之2但書：「但於移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額」等語之意旨，即可明白；亦即於計算土地增值稅時，於夫妻贈與後再次移轉第三人之情形，既可擬制性地回溯贈與前之前次移轉之原規定地價或現值為原地價，而於土地增值稅制度上將夫妻贈與之移轉不視為所謂之移轉，此種法律解釋方法及原理，自應一併運用於同屬於土地增值稅制度之土地稅法第39條第4項之解釋，始可謂合於邏輯上一貫性。故，最高行政法院91年度判字第1554號判決所認定：「土地稅法第39條第4項，於移轉有增值稅之課徵，且係重劃後第一次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第一次之移轉」等語，既已闡明上開適當之合目的性解釋原理，被告應予尊重及採納，始合於依法行政之原則，否則即屬違背行政程序法第4條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」、第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」及第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」等規定之情形，實質上難謂適法。

⒊文義解釋非唯一解釋及適用法律之方法：本件主要爭點乃：土地法第39條第4項所稱「重劃後第一次移轉」是否包括「配偶相互贈與土地」之情形在內？亦即，土地經重劃後，配偶間因相互贈與，而再移轉第三人時，有無減徵土地增值稅百分之四十規定之適用？此涉及前揭法律解釋之問題。按法律解釋原理，除依法律文字為字面上之解釋外，因法律於立法過程中，有因思慮疏漏、立法先後順序差距、時空背景變遷或文字用語欠缺周延，而造成法律內涵模糊不清，甚至有規範漏洞或衝突產生，造成法律適用上之正當性及公平性之問題，尚應透過論理解釋予以補救，其方法包括體系解釋、歷史解釋、比較法解釋及合目的性解釋等，法院及行政機關應充分運用上開法律解釋方法，而非拘泥於法律條文字面意思，始可謂正確適用法令。

⒋土地法第39條第4項所稱「重劃後第一次移轉」應不包括「配偶相互贈與土地」之情形在內，理由如下：

⑴依體系解釋來看，土地法第28條之2規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，其用語上特別將配偶間之「贈與」土地，跟與第三人間之「移轉」，予以區別，亦即用語上只謂「贈與」而非謂「移轉」。故，雖配偶相互贈與土地，固會發生民法物權上之所有權移轉的法律效果，但於稅法上卻不以之為應課徵土地增值稅的「移轉」，而不納入應計算或課徵土地增值稅之法律事實，排除於「稅基」之外，於稅法之法律效果上也不發生移轉現值的異動，應無疑問。本件原告於系爭土地經重劃後，接受配偶「贈與」，雖有土地所有權發生民法上物權之變動，但因非屬稅法上所指得啟動稅賦機制之「移轉」，因此無庸計算或課徵土地增值稅，且於「贈與」後基於買賣原因再「移轉」第三人時，該次「移轉」應屬土地法第39條第4項所稱「重劃後第一次移轉」，方合乎法律體系內涵之邏輯一致性。

⑵從合目的性解釋來看，無論土地法第28條之2或第39條第4項之立法目的，原本均為有利於原告之法律。然若因同時適用時，竟發生衝突而成為不利於原告之結果，即有不公平之情形。土地稅法第28條之2係於86年5月21日增訂，其立法意旨係以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅予以免徵。如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第39條第4項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅百分之四十；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵（因不需申報亦未課徵），其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故地稅法第39條第4項，於移轉有增值稅之課徵，且係重劃後第一次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第一次之移轉（最高行政法院91年度判字第1554號判決參照）。至被告所提最高行政法院91年度判字第1122號判決，其基本事實乃「繼承」而非「贈與」；與本案不同，其法律體系及邏輯亦明顯有別，不宜比附援引之。

㈡被告主張之理由：

⒈按「所稱無償移轉，指遺贈及贈與方式之移轉。」、「配偶間相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」及「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為土地稅法第5條第3項、第28條之2及第39條第4項所明訂。

⒉原告原於91年11月22日因配偶間相互贈與，取得坐落於桃園縣龜山鄉○○段76、91、93、103、104、18 9地號等6筆土地，並依土地稅法第28條之2規定，不課徵土地增值稅在案；嗣於91年12月30日申報91年12月27日立約移轉系爭6筆土地，經本處依土地稅法第28條之2但書規定，以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，按一般稅率核定應納土地增值稅計588341元，並無不合。

⒊原告主張本案係系爭6筆土地重劃後，第一次以該等土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，即得認定為系爭6筆土地重劃後第一次的移轉，應有土地稅法第39條第4項土地增值稅減徵百分之40規定之適用，財政部86年10月13 日台財稅第861919390號函釋及最高行政法院91年度判字第1554號判決，既己闡明上開適當之合目的性解釋，原處分機關應予尊重及採納等語，查本案系爭桃園縣龜山鄉○○段76、91、93、103、104、189地號等6筆土地係於90年11月7日重劃，原告於91年11月22日因贈與取得，復於91年12月30日以買賣方式申報移轉予他人，依土地稅法第5條第3項：「所稱無償移轉，指遺贈及贈與方式之移轉。」之規定，其受贈取得即屬經重劃之土地，於重劃後的第一次移轉；而原告所主張91年12月30日以買賣方式申報之移轉，已屬再次移轉，顯非重劃土地第一次移轉。

⒋復依財政部86年12月26日台財稅第861932850號函釋規定：「二、本案經函准內政部86年12月2日台86內地字第8610103號函，略以：『本案台北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，【視為】原贈與人之第一次移轉，於受贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第31條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第39條第4項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依【租稅法定主義】之原則，以及所稱【視為】需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另依事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適』。本部同意上開內政部見解。」，故本案核無土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅百分之40之適用，至訴願人主張財政部86年10月13 日台財稅第861919390號函釋及最高行政法院91年度判字第1554號判決，既己闡明上開適當之合目的性解釋，原處分機關應予尊重及採納乙節，查財政部86年10月13日台財稅第861919390號函釋係針對配偶相互贈與土地無需申報移轉現值所為之釋示，其爭點事實與本案並不相同，次依前台灣省財政廳55年1月11日財稅法字第91318號令「行政法院之判決未核定為判例者不得驟以判例援用」。綜上論述，本案原告主張，顯無理由，謹請駁回，以維稅政。

理由

一、按「配偶間相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為土地稅法第28條之2及第39條第4項所明定。

二、查系爭坐落桃園縣龜山鄉○○段76、91、93、103、104、189地號等6筆土地，於90年11月7日重劃完成，原告於91年11月22 日因配偶間相互贈與，受贈取得系爭6筆地號土地所有權，嗣於91年12月30日申報91年12月27日立約移轉系爭6筆土地，經被告機關按一般稅率核定應納土地增值稅計588341元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情；有土地登記謄本、土地增值稅申報書、重劃區負擔費用證明書、土地贈與所有權移轉契約書、土地增值稅繳款書等附原處分卷可稽，復為兩造所不爭，堪認屬實。

三、原告循序起訴意旨略以：夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值，但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是贈與時，既無增值稅之申報，無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第39條第4項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的；又土地法第39條第4項所指之「重劃後第一次移轉」，應指重劃後第一次須計算土地增值稅之移轉而言，此觀土地稅法第28條之2但書：「但於移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額」等語之意旨即明；原處分認原告91年12月30日以買賣方式申報之移轉，已屬再次移轉，非重劃後土地第一次移轉，認無土地稅法第39條第4項減徵規定之適用，顯有違誤等情。

四、本件訴訟爭點厥為系爭6筆土地於90年11月7日重劃，原告於91年11月22日因配偶間相互贈與，受贈取得系爭6筆土地所有權，嗣原告於91年12月30日申報移轉系爭6筆土地，是否屬土地法第39條第4項所規定之「重劃後第一次移轉」而得減徵土地增值稅百分之40？經查：

（一）依上揭土地稅法第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40」，觀諸該規定立法理由係以：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之40，以保障土地所有權人之權益。」足見其目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。

（二）又配偶間相互贈與之土地，不課徵土地增值稅；但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，此為土地稅法第28條之2所明定。該條文係於86年5月21日增訂，其立法意旨係以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅予以免徵。

（三）是夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部86年10月13日台財稅第861919390號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值；但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之「原規定地價」或「前次移轉現值」為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。易言之，夫妻間相互贈與土地，受贈之一方再移轉第三人時，其土地增值稅課徵所據之「漲價總數額」之計算，係回溯該土地第一次贈與前之「原規定地價」或「前次移轉現值」為原地價，亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少。此與夫妻將土地移轉第三人，該受移轉之第三人再次移轉土地時；或當土地於繼承後再移轉第三人時，分別係以「移轉時」或「繼承時」之現值為計算增值稅之基礎迥異。準此，夫妻間相互贈與土地時，既無增值稅之申報及課徵，無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第39條第4項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的，亦與平等原則有違。故土地稅法第39條第4項，於移轉有增值稅之課徵，且係重劃後第一次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第一次之移轉。財政部86年12月26日台財稅第861932850號函釋，與土地稅法第39條第4項立法意旨有違，應不予採用（最高行政法院91年判字第1554號判決意旨參照）。

五、被告雖舉最高行政法院91年度判字第1122號判決，主張系爭土地重劃後，因配偶間相互贈與而取得系爭土地所有權，嗣再移轉於第三人，已非重劃後第一次移轉，無土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅百分之40規定之適用；惟最高行政法院91年度判字第1122號判決之基礎事實乃「繼承」取得土地，而非夫妻間「贈與」；雖「繼承」及「贈與」在民法上均發生所有權變動之效果，但於土地稅法上則有不同之規範及效果，不容混淆。蓋繼承與配偶相互贈與，固均不課徵土地增值稅，但前者仍啟動賦稅機制，而僅課徵遺產稅代替，以避免重覆課稅；後者則未啟動賦稅機制，於稅法上不予課稅。再者，當土地於繼承後移轉第三人時，其係以繼承時之現值為計算增值稅之原地價基礎，亦即繼承會發生移轉現值之變動；土地於配偶相互贈與後再移轉第三人，依上揭土地稅法第28條之2規定，仍以贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，故配偶相互贈與土地，不發生移轉現值之變動。足徵上開最高行政法院91年度判字第1122號判決之事實與所適用之法律與本案不同，自不得比附援引之。

六、綜上所述，系爭土地既係原告於重劃後受贈自其配偶，原告主張贈與時既不課徵土地增值稅，再移轉第三人時，又以該土地第一次贈與前之「原規定地價」或「前次移轉現值」為原地價，計算漲價總數額，應認本件移轉登記為重劃後第一次移轉而得適用土地法第39條第4項減徵土地增值稅百分之40之規定，自屬可採。被告認非重劃後第一次移轉，按一般稅率核定應納土地增值稅，自有未合，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有違誤；應將原處分（復查決定）及訴願決定，均予撤銷，由被告另為妥適之決定，以資適法，並昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林樹埔